臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05681號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月4日台財訴字第0920048650號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係豐友實業股份有限公司（下稱豐友公司）之股東，該
公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌減輕股東稅負，案經被告查獲，乃按實際出售土地總價199,240,000元，扣除豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例核定營利所得，增課原告營利所得為10,146,899元，合併核定原告86年度綜合所得總額為12,138,078元，淨額為11,846,174元，補徵稅款3,913,651元，另就營利所得、執行業務所得（佣金收入）所漏稅額3,844,881元處以0.5倍之罰鍰計1,922,400元。
原告不服，主張：
㈠被告核定原告涉嫌短匿報取自豐友公司86年度處分土地盈
餘案，原告係豐友公司之股東，因公司各股東年事已高，不想繼續經營乃於86年3月3日召開股東會，決議將公司解散，其剩餘資產除償還債務外其餘分配還給股東，但因土地無法直接分配，故決議以買賣方式分配還給股東，並非公司將土地賣給他人，而後將所獲得盈餘分配給股東。
㈡被告以豐友公司86年度出售所有桃園市○○段兩筆土地予
宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司），涉嫌短匿處分土地利得盈餘為由，核定原告86年度營利所得10,146,899元，除補徵稅款外並處罰鍰，顯與事實不符。
㈢查上開豐友公司二筆土地係經股東會決議以買賣方式分配
還給股東，並依當時土地公告現值減除應納土地增值稅及土地之帳面價值後，作為公司處分土地之盈餘，然後再依各股東持股比例計算應分得之盈餘分別扣繳稅款，由股東各自申報86年度綜合所得稅，原告也已申報該筆豐友公司營利所得1,379,908元及扣繳稅款206,986元在案，被告未予查明全部再予加計，顯然重覆計算。
㈣本案土地之買賣經過，純屬原告個人之行為，而被告僅根
據查得原告有匯款入豐友公司款項為由，即認定原告匿報營利所得殊屬率斷，按原告之所以匯款給豐友公司乃因公司要將土地過戶給股東時，必須先繳納土地增值稅，而公司當時並無現金可供繳納，因而各股東乃依其應分得之土地持分各自將收取之價金，由各人之帳戶內匯給公司作為繳稅款之用，此亦純屬股東與公司間之內部關係，絕非公司對外出售土地所收取之價金，而原告有關土地之移轉及買賣手續均係個人行為且依法辦理，亦有明確資金流程可稽，被告對原告之買賣契約未能證明為虛偽或不合法即應予採認，但被告對此合法之買賣行為則不予採信，顯然違背舉證法則，其據以課稅自非合法。最後原告將持有土地出售給黃漢童，係經仲介人介紹，事前並不認識，其與原告訂約及付款均由黃漢童本人出面辦理，至其購入土地後如何處理，原告既不知情亦無權過問，被告所指豐友公司出售土地給宏和公司係誤判，申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠事實概述：
⒈原告係豐友公司股東，因公司各股東年事已高，不想繼
續經營，乃於86年3月3日召開股東會，決議將公司予以解散，其剩餘資產，除償還債務外，其餘分配予股東，惟礙予法令無法直接分配過戶予股東名下，乃決議將土地按當時土地公告現值，以買賣方式分配還給股東。
⒉豐友公司則按依當時土地公告現值出售之收入減除應納
土地增值稅及土地之帳面價值，作為公司處分土地之盈餘，再依各股東持股比例計算應分得之盈餘，分別扣繳稅款，由股東各自申報86年度綜合所得稅，於法並無不合，亦無所得情事。
⒊豐友公司依股東會決議，於86年3月28日與股東9人簽訂
土地買賣契約、按土地公告現值45,021,300元移轉予原告等9人，系爭土地於86年5月22日自豐友公司過戶登記於原告等9人名下。
⑴按86年3月28日豐友公司與股東在桃園地政事務所辦
理產權移轉登記手續，並簽約按土地公告現值45,021,300 元價格，移轉予股東9人。
⑵惟依法令須繳土地增值稅2,200餘萬元，公司帳面僅
餘160餘萬元。股東手邊亦無足夠現金繳納，繳納期限屆滿日期為86年5月14日。
⒋原告等9人係於86年5月5日以199,240,000元售予黃漢童
，並先收取2,500萬元作為訂金，因原告等9人已先向豐友公司購買土地，遂將訂金2,500萬元交付予公司，豐友公司則於86年6月14日申報土地增值稅公契，並繳納稅款。
⑴股東不得已乃於86年4月初經人介紹黃漢童個人來買
土地，股東9人於86年5月5簽約，以199,240,000元售予黃漢童，並收取2,500萬元作為訂金。
⑵因股東9人已先向豐友公司購買土地，遂將訂金2,500
萬元交付予公司，豐友公司則於86年5月14日申報土地增值稅公契，並於繳納期限屆滿日86年5月14日繳清土地增值稅款。
⑶86年5月22日自豐友公司名下將土地過戶登記於股東9人名下。
⑷查黃漢童係於86年4月始與曾傳樹洽談購地事宜，係
在豐友公司將土地移轉予股東9人後之行為，而黃漢童洽談土地購買時，並未表明其代表宏和公司購地。
此筆土地原有一家公司要洽購，股東9人因對公司有戒心，因通常建設公司僅付少部分自備款，而先利用地主之土地向銀行貸款後再付地主餘款，股東怕受騙，故決定賣給有現金之個人。黃漢童洽購土地時，表明其係個人購買土地來開發並特別主動出示其身分證來證明他為自耕農，本身為陽明山地主，有財力，來取信原告，且其出面時所提示則為峰園建設、家林營造、德亨建設總經理之名片，背後由其妻親手所寫之電話亦為其家中電話及大哥大，而非宏和公司之名片與電話。據上足證當初並非售予宏和公司，更非稅務機關所謂之四角移轉，而係獨立之二筆買賣，即豐友公司售予股東，股東再售予黃漢童，絕非豐友公司售予宏和公司，而安排之四角移轉。
⒌豐友公司於86年6月21日申請解散登記，經台灣省政府建設廳86年6月23日建3壬字186862號函核准在案。
㈡原處分違法之理由：
⒈被告機關認為交易事實係豐友公司出售土地予宏和公司
，雙方約定透過私人名義，即豐友公司以公告現值低價移轉予股東，股東再以高價轉售於黃漢童，黃漢童則同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，意圖疑匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅責，復查決定亦持相同理由而駁回。
⒉查原處分認為本案係屬四角移轉，純屬推論。事實上本
案係屬二筆土地買賣，其一是豐友公司經股東會決議公司予以解散、清算，因礙於法令無法直接分配過戶予股東，乃決議將土地先按公告現值售予股東9人。其二是股東9人將系爭土地出售予黃漢童個人，並收取黃漢童預付訂金2,500萬元，至於黃漢童將土地出售予何人，則非原告所可聞問。原告等9人收到訂金2,500萬元，即分別轉付豐友公司，豐友公司則以之繳納土地增值稅，並分別過戶予原告等9人，原告等9人則分別過戶於黃漢童。
⒊此二筆土地買賣，在價格及程序上於法並無不合。況豐
友公司土地若可直接分配予股東，股東再售予黃漢童，被告機關即無可置啄。惟原處分硬將此二筆土地買賣連在一起，認屬四角移轉，純屬推論，欲加之罪何患無辭。
⒌本案土地買賣，於法並無不合，且豐友公司已經依法核
計處分土地盈餘，分別扣繳股東稅款，並由股東各自申報86年度綜合所得稅在案，並無漏報或規避情事。
⒍營利事業與其關係企業之間，如有不合營業常規安排之
情事，經報請財政部核准者，稅務機關得按營業常規調整之。此為所得稅法第43條之1所明定。惟此亦為企業與企業之間有不合營業常規之安排者，始得為之。而稅務機關依法僅能調整補稅，並無處罰之規定。何況所得稅法第43條之1，亦僅規定企業與企業之間有不合營業常規之安排，至於企業與股東個人間之行為，目前稅法並未明文規範之，若稅務機關認為有所漏洞，亦應建議財政部修改稅法後方得為之。
⒎本案豐友公司對股東個人之土地買賣行為，業已合法申
報在案。本案被告機關對原告之行為，認定為逃漏稅而予以處罰之行為，係為不合法，即使有不合營業常規之安排，亦僅得調整補稅，而不應處以罰鍰。
⒏又被告機關即使認定豐友公司與其股東9人之間之土地
買賣行為，不合營業常規之安排。但查所得稅法第43條之1，係規範企業與企業間之不合營業常規安排之調整，並未規範企業與其股東個人間行為之調整，即使認定有避稅之安排，亦應修改稅法後始得為之，否則有違依法課稅之原則。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、...。」為行為時所得稅法第第14條第1項第1類所明定。次按「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分配股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及62年3月2日台財稅第31604號函所明釋在案。復案「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分配。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」復為公司法第330條所明定。
⒉經查豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有桃園市○
○段605-5及605-6地號等二筆土地「分配」予股東即原告等9人，並於同年月28日與股東即原告等9人簽訂以土地「公告現值」45,021,300元價格移轉上揭股東即原告等9人：
⑴持分分別為：原告6,666/100,000，林清福16,670/10
0,000，曾傳樹6,000/100,000，曾憲誠4,000/100,000，莊明鑑16,666/100,000，黃陳滿6,666/100,000，黃煥然10,000/100,000，簡潘阿來16,666/100,000，黃根塗16,666/100,000。
⑵其股東9人旋即於同年5月5日以199,240,000元高價脫
手轉售于黃漢童（係宏和精密紡織股份有限公司委託黃漢童出面洽買），黃漢童同年5月28日再以相同金額移轉予宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司）。
⒊黃漢童於被告機關88年9月9日及11月5日談話筆錄說明：
⑴約85年底或86年1月初其與仲介人陳福田和丁○○等
人至豐友公司股東代表曾傳樹家中洽談土地買賣事宜，惟上揭土地地上物原豐友公司與貨櫃公司（名稱不記得）有租賃問題尚未解決，豐友公司部分股東認為應先解決其本身土地租賃事情再談賣地事宜。
⑵而股東代表人曾傳樹表示避免招致他人注意，要求土
地買賣兩造雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童是因其現任職宏和建設公司建設事業部副總經理，而其土地開發案係由其負責，故宏和委由其代表出面以個人名義洽買，遲於86年5月5日始與原告等豐友公司9位股東之名義正式簽約買賣上揭兩筆土地，總價199,240,000元。
⑶上述款項，並以其（黃漢童）台北銀行南港分行活期
存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付原告等9人，明細：原告13,148,019元、林清福32,879,908元、曾傳樹11,834,400元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、黃陳滿13,148,019元、黃煥然19,724,000 元、簡潘阿來32,872,018元及黃根塗32,872,018元，計197,240,000元，另2,000,000元則係應曾傳樹要求開立支票予丁○○逕為代付土地仲介費。
⑷而上述土地款均係其（黃漢童）同月28日同額移轉本
案土地予宏和公司，由宏和公司匯款轉入其（黃漢童）上述台北銀行南港分行活期存款000000000000號帳戶支付，其並未收取兩方任何佣金及賺取買賣差價。
⒋豐友公司負責人林清福及股東曾傳樹（其餘股東原告、
曾憲誠、黃根塗、黃煥然、黃陳滿及簡潘阿來等人均委託曾傳樹為代表）於被告機關88年9月13日及同月17日談話筆錄說明：
⑴豐友公司從58年9月16日設立至86年6月21日申請解散
登記，經台灣省政府建設廳86年6月23日建3壬字第186862號函核准。
⑵嗣於86年7月28日申請營利事業歇業登記，經桃園縣政府86年8月1日府建商字第327247號函核准在案。
⑶又稱當時因公司早已無繼續經營意願，適時丁○○介
紹土地買主黃漢童洽談買賣事宜，所以86年3月3日始召開股東臨時會，決議將所有上揭兩筆土地分配予股東：
①惟礙於法令規定無法直接分配過戶於股東名下，故
改以買賣名義的方式，按土地公告現值價格售予股東等9人。
②總價除豐友公司委託代書徐正芳88年8月10日前於
本局桃園縣分局談話筆錄所述37,516,200元，尚有7,505,100元，共計45,021,300元，各股東分配明細：原告3,001,120元、林清福7,505,050元、曾傳樹2,701,278元、曾憲誠1,800,852元、莊明鑑7,503,250元、黃煥然4,502,130元、黃陳滿3,001,120元、黃根塗7,503,250元及簡潘阿來7,503,250元，並提供股東給付豐友公司土地款資金憑證供核。
③嗣於同年5月再出售於黃漢童，總價199,240,000
元，扣除給付丁○○土地仲介費2,000,000元，其餘197,240,000元按持股比例分配：原告13,148,019元、林清福32,879,908元、曾傳樹11,834,400元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、黃陳滿13,148,019元、黃煥然19,724,000元、簡潘阿來32,872,018元及黃根塗32,872,018元。
⑷惟曾傳樹及林清福88年10月22日書面聲明書，聲明更
正補充上揭渠等88年9月17日談話筆錄，改稱豐友公司所有上揭土地出租到期日為86年3月30日，渠等久已不在公司，黃漢童從未到公司，更遑曾到公司洽談買地之情事。又公司已經不經營，所剩財產僅有系爭兩筆土地，故86年3月3日召開全體股東會議，決議將土地分配還給股東，並於86年3月28日到桃園地政事務所辦理產權移轉登記手續，但依法令須繳土地增值稅2,200多萬元，因公司帳面僅有160多萬元價值，沒有錢繳納此筆土地增值稅，必須由股東拿錢出來，由於要繳納那麼多稅負，而股東又沒有錢，本向銀行申貸卻未能貸到，所以股東們積極尋找買主，適時亦有人來洽談買地，事實上土地已經歸屬股東所有，故將系爭土地以各股東持分於86年5月出售。
⒌按「土地增值稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，為
原所有權人。」為土地稅法第5條第1項第1款所明定，又股份有限公司與其股東係個別法律人格，分別享有權利及負擔義務，本案如依前項原告所稱系爭土地係由豐友公司售予其股東9人，依上揭法條規定，土地增值稅之納稅義務人應為豐友公司，而非其股東；又股東應給付公司買地總價45,021,300元，即足以供公司繳納22,315,469元土地增值稅，豈如其等所稱「．．．公司帳面僅一六○萬元，無錢負擔，須再由股東出資，但稅負過高，股東等9人亦無錢繳納增值稅．．．。」次查，實際前後兩次土地價款之資金流向方面，股東等9人向豐友公司買土地所訂買賣契約書日期為86年3月28日，惟股東等9人竟遲至86年5月至6月間由黃漢童交付渠等9位股東土地款時，始給付豐友公司售地價款並繳納土地增值稅。此渠等88年10月22日補充說明書亦坦承不諱：「.... 事實上4,500多萬也是空的... 但土地增值稅2,200餘萬元，股東一時籌不出錢，... 適時有人談，...待幾經商量，由買方（黃漢童）於86年5月5日以代墊方式，先付2,500萬元，當成訂金充作第一次付款給9位股東，渠等將此筆價金繳納土地增值稅... 匯入公司。」足證股東經濟能力上無法向豐友公司購入系爭土地，是由黃漢童（即宏和公司之受託人）出資。又渠等辯稱系爭土地係86年3月28日申請豐友公司與股東間土地買賣登記在先，因無法繳納鉅額增值稅款，股東才會尋找買主賣土地，但事實上土地已歸屬股東所有，故將土地以各股東持分於86年5月出售予黃漢童一節，惟查豐友公司86年6月20日始出售系爭土地，且黃漢童88年11月5日談話筆錄說明，其自於85年底或86年1月初即與原告等9位股東洽談土地買賣事宜，是因豐友公司原地上物尚有租賃事情未解決，且曾傳樹要求買賣雙方要私人名義簽約，不願公司賣給公司，故才遲至86年5月5日正式簽訂私契。又土地所有權登記簿記載，本案系爭土地86年5月22日才自豐友公司過戶登記於原告等9人名下，但原告等9人前於86年5月5日即已與黃漢童簽訂買賣契約，同日收取黃漢童部分土地款2,500萬元，經黃漢童說明係應股東代表人曾傳樹要求土地買賣兩造要以私人名義簽約，不願公司賣給公司，故尚未正式簽約時，原告將豐友公司3月3日股東會議記錄讓其核閱，該公司會議決議將所有本案系爭土地先行移轉給其9位股東，其才與原告等9人簽訂土地買賣契約，並依契約書約定條件交付部分土地價款2,500萬元，嗣於86年6月10日申報增值稅公契，同月23日登記過戶其名下。是原告等人所稱系爭土地係由豐友公司先售予其股東9人，渠等已先取得所有權，才再轉售予黃漢童等主張，核不足採。再者，豐友公司86年6月21日申請解散，經台灣省政府建設廳同月23日核准在案，縱原告等9位股東將黃漢童所給付土地款，撥付45,021,300元土地款匯入豐友公司帳戶，事後隨即解散，該公司之盈餘分配（其中包括處分土地增溢項目）又回流至股東，故實質上股東並未給付任何價款，乃利用此前後二次移轉方式獲取鉅額土地利得，而僅申報第一次（豐友售予股東）土地增溢盈餘分配課徵所得稅。
⒍綜上所論，豐友公司於85年底或86年1月初即與宏和公
司委託人黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，其交易真正事實係豐友公司出售土地予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，兩方約定透過私人名義：即豐友公司以公告現值低價移轉予股東，同時股東再高價脫售於黃漢童，黃漢童同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，將實際售地總價199,240,000元，由宏和公司匯入受託人黃漢童帳戶以支付前由黃漢童開立支票給付予豐友公司之股東即原告與案外人等9人；雖股東將表面第一次移轉作價45,021,300元轉匯豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅，惟旋即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東手中。是以，足證實質應為豐友公司將系爭土地出售予宏和公司，總價199,240,000元，兩造約定透過私人名義輾轉買賣，意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅負之意圖甚為明確。
⒎次查豐友公司86年度營利事業所得稅決算申報土地增溢
僅21,047,362元，累積盈餘19,552,571元（含當期損益），解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳，股東亦申報營利所得（即原告申報該筆豐友公司營利所得1,379,908元及扣繳稅款206,986元；（$20,700,692×6,666/100,000=$1,379,908），是按實際出售土地總價199,240,000元，另扣除上揭已申報土地售價45,021,300元（即原告申報該筆豐友公司營利所得1,379,908元）及支付丁○○等人仲介費2,000,000元，計152,218,700元，按原告持有豐友公司股份比例，徵課86年度營利所得13,148,019元（$152,218,700×6,666/100,000=$10,146,899），核定綜合所得總額為12,138,078元，淨額為11,846,174元，補徵稅款3,913,651元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉依前所述，原告短報豐友公司出售土地予宏和公司之土
地增溢盈餘分配營利所得10,146,899元及佣金376,000元，該部分漏繳所得稅額3,844,881元，被告依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰計1,922,400元，並無不合，請予維持。
理 由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，
核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中
，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：事實概述：
㈠按原告為豐友公司之股東，該公司於86年3月3日決議解散
，並為分配公司剩餘財產之故，而於86年間將公司之系爭土地出售予全體股東（依各股東之出資比例來出售該筆土地之持分），以代替資產之分配。而售價則以土地公告現值45,021,300元為準。並於86年3月28日向地政事務所提出移轉登記之申請。本次移轉所須繳納之土地增值稅2,200餘萬元，依稅捐稽徵機關之發單，應於86年5月14日繳清。
㈡而在上開土地所有權移轉登記完成以前，包含原告在內之
全體股東又於86年5月5日與黃漢童個人簽約，以199,240,000元之價格將上開土地所有權全部出售予黃漢童，且收取2,500萬元之訂金，並將訂金交予豐友公司，豐友公司則於86年5月14日繳清土地增值稅，再於86年5月22日將系爭土地移轉予包括原告在內之全體股東分別共有。
㈢而黃漢童本身為宏和公司之職員，當初即是為宏和公司買
入系爭土地，且於86年6月10日繳納契稅完畢，86年6月23日自原告等股東處取得上開土地所有權，又於86年6月28日將系爭土地移轉予宏和公司，移轉登記之原因事實為「買賣」，約定之價金與黃漢童向原告等股東之買入價格相符（同為199,240,000元）。又黃漢童依買賣契約應支付予原告等人之土地價款實際上是由宏和公司支付，而宏和公司沒有再支付黃漢童土地價款。
㈣86年6月21日豐友公司申請解散登記。
在上開事實基礎下，雙方因此產生以下之法律爭議。
㈠被告機關主張，從經濟實質之觀點觀察，豐友公司等於是
直接以199,240,000元之價格出售系爭土地予宏和公司，所以當該公司解散時，有關其分配予各股東之剩餘資產數額，在其他項目（例如已往年度累積盈餘）不改變的情況下，單就變賣土地收益部分之收入而言，應以199,240,00
0 元為準，而非以45,021,300元為準。故依此金額減除其其相關成本（包括土地增值稅與中間人佣金等等）與包括原告在內之其他股東因豐友公司解散而自行申報之營利所得（其實本院認為，因解散而分配之剩餘財產應歸類為「其他所得」才正確）後，以其餘額，依股東持股比例計算，認定為包括原告漏報之「營利所得」（實質上應為「其他所得」才正確）。
㈡原告則主張：
⒈上開土地出售對豐友公司所生之收益，應以45,021,300
元為準，且其等股東事後出售系爭土地所得之收入，因屬出售土地而生之所得，已另外課徵土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16款之規定免稅，與上述營利所得之計算無涉。
⒉退一步言之，就算本案豐友公司出售上開土地之收益應
以199,240,000元為準，但原告以上之行為也僅涉及非常規交易，被告機關只能調整本稅部分，但不能加以處罰，故本案至少在裁罰部分亦應撤銷。
參、本院之判斷：本稅部分：
㈠此部分爭點所涉基礎法理之說明：
⒈稅捐法制部分：
⑴在此首先有一概念必須先予澄清（雖然二造均不爭執
），營利事業解散而將剩餘財產分配予股東時，股東取得此等收入，其在法律上之所以不能被定性為「營利所得」，不僅在於其不符合所得稅法第14條第1項第1類之定義外，更重要之實質理由在於營利所得在綜合所得稅之情形，依法不可以扣除成本費用及損失，但計算出資人取得營利事業剩餘財產所生之所得時，必須容許其扣除原始出資額之成本，所以在稅法上應歸入所得稅法第14條第1項第10類、可扣除成本費用之「其他所得」方屬合理。
⑵又按現行法制下出售土地之所得，因為採取另行課徵
土地增值稅之設計，故在所得稅上列為免稅所得，這個作法嚴格言之，並不妥當，因為⑴土地增值稅之稅基是以土地公告現值為準，而公告現值與市價不盡一致，結果其課徵違反了量能課稅之理想。⑵而且因為採取分離課稅之設計，結果實質上也排除所得稅法制上「累進稅率」適用之餘地，而累進稅率本來有社會財富重分配之功能，在此亦被弱化。⑶另外因為二者在稅基及稅率計算有差距，結果也容易產生很多稅捐規避之脫法行為，平白增加稽徵之成本。
⑶此外土地稅法第28條第1項規定，原則上只要有土地
移轉行為，即應課徵增值稅，不問其原因事實為何（例外之不課土地增值稅之情形僅有「私人之公益捐贈」、「配偶間之土地贈與」、「基於信託目的之移轉」，土地稅法第28條之1至第28條之3參照），並在同法第5條規定，依移轉原因事實為無償或有償，來決定納稅義務人。同時為了避免重複課稅，而在所得稅法第4條第16款明定出售土地所生之所得免稅，其運作方式乃是以有償行為之出賣人或無償行為之受贈人課徵土地增值稅完畢後，取得土地之買受人或受贈人即無須再繳所得稅，等到時間經過後，上開取得土地之買受人或受贈人再移轉土地時，因土地發生增值，而有新所得產生，再另行決定土地增值稅之納稅義務人。不過以上的設計卻有不盡周嚴之處，例如：
①土地移轉之原因事實種類多端，未必能為「有償」
或「無償」二種樣態所涵蓋。例如營利事業股東因清算分配剩餘財產（土地）時，到底算是有償或無償，有時很難界定。
②某些情況下，移轉完畢後，對取得土地之權利主體
馬上又認定為有所得之實現，而須就取得土地之事實課徵所得稅（後詳），造成重複課稅之結果。
【註】：按是否重複課稅，其判斷標準不是以稅捐
主體定之，而是以稅捐客體定之（黃茂榮教授著稅法總論第383頁以下）。同一筆土地因時間差異所生之增值是在移轉時表徵在外，如果同時對移轉之一方或受移轉之一方各課徵土地增值所生之所得，不問其名目是綜合所得稅、營利事業所得稅或土地增值稅，均有重複課稅之問題存在。
另外須注意者，重複課稅未必表示稅額一定較單獨課稅為多，例如全部增值100 元，先由移轉之一方負擔土地增值稅40元，剩餘之60元由受移轉之一方負擔綜合所得稅而繳納20元，總稅負是60元, 但如果100元全由受移轉之一方負擔所得稅，說不定會因為適用累進稅率之結果，稅額為65元，高於各自計稅之結果，不過重複課稅之禁止，並不是著眼在稅負最終之高低，而是強調稅捐歸屬在法制規劃下之正當性。
⒉公司法部分：
按公司結束營業而須進行清算程序時，清算人最主要之責任在了結現務與清償公司之一切公私債務。至於上開事務了結後，有關剩餘財產之分派，公司法並未限制分派方式（公司法第84條參照），清算人可以將剩餘財產變賣，以現金分配；也可以為實物分配，例如將公司之土地按股東持股比例，移轉登記為全體股東分別共有。⒊而營利事業以實物分配方式將剩餘土地財產移轉予股東
之情形，在上開法理背景下，有關所得稅課徵所生之問題：
⑴首先必須指明，股東因剩餘財產分配所生所得之計算
，必須容許其扣除原始之出資額，此點在學說上及實務上均無任何爭議（只不過真係如此，此等所得即不宜定性為營利所得）。
⑵接著則須處理股東取得剩餘財產時，其收入之評價問
題，這在以現金分配時固然不成問題，但在以實物分配時，則須有一個判斷標準。此時依所得稅法第14條第2項之規定，在政府沒有規定價格時，當然應該以實價為準。
⑶而土地公告現值只是做為計算土地增值稅之稅基標準
，並不是政府對土地之公定價格（政府出售公有土地從來沒有以公告現值出售者，當然還是要依市價決定），是以分得土地者，應該按土地之市場實價認定其收入。
⑷不過如果股東在取得剩餘財產土地時，其土地價格要
以市價為準計算其收入，並課徵綜合所得稅。則依上所述，即不宜再對營利事業課徵土地增值稅，因為這會有重複課稅之問題產生。
【註】：在買入土地之所以沒有此等問題，是因為買
受人付出之買入價格與其取得之土地收入等價，二者相減其金額為零元，所以沒有所得產生。而受贈土地者則因負擔了土地增值稅，所以不宜再對其取得土地部分課徵綜合所得稅。但是取得土地所有權之原因事實眾多，立法者沒有想到移轉所有權之原因事實，可能有買賣及贈與以外的其他原因，因此會造成同一稅捐客體在不同稅捐主體間重複課稅之問題，不過這是立法設計妥當性之問題，本院無從置喙。
⒋另外針對營利事業剩餘財產之實物分派而言，在所分派
之實物為不動產時，另外還有一個困擾納稅義務人之問題。即在地政作業上沒有提供一個以「分派剩餘財產」為原因事實之移轉登記種類，迫使營利事業與股東間不得不找其他不符合實情之事由（例如「買賣」）來移轉登記上開不動產。
㈡而在本案中固然可能真如被告機關所言，豐友公司是打算
在結束營業前把系爭土地依市價出售予第三人，再分配予股東。而為了規避公司之營利事業所得稅與股東因分派公司剩餘財產現金所生之綜合所得稅，才採取此等安排。但是從以上之法理足知，這種安排是在不瞭解稅捐法制設計下，再結合土地登記行政缺失（指沒有提供以「剩餘財產分配為原因事實」的移轉登記種類，迫使人民不得不採用與原因事實不符之移轉登記事由來移轉不動產所有權）之靈感，所為之拙劣安排，也沒有發生脫法效力之外觀，因為：
⒈豐友公司出售土地予原告等股東，再將出售所得之價款
以分配剩餘財產之方式返還予原告等股東，姑不論其售價之高低，這樣的安排實質上即等同於剩餘財產之實物分配。
【註】：這裏的結構如同互易契約一般，在互易契約中
，乃是二個買賣契約之對立的聯立，而將二者之價金相抵銷。而豐友公司在這裏的安排則是：買賣契約與出資返還義務之對立聯立，價金之給付與剩餘財產之返還等於相互抵銷。
⒉而以上的法律安排如果還有任何功能，其功能也不外是
以此等買賣及其價金約定，一方面配合地政作業之缺失，另一方面則向外宣示股東分得實物（土地）之市價而已。可是這樣的宣示效果，馬上被股東全體與黃漢童間在同一期間（指土地簽約到土地移轉予原告等股東等人時之期間）所訂買賣契約之具體價格約定所徹底否定（因為二次交易時間相隔過近，無法證明同一土地有因時空因素改變而造成價格之昇降）。
㈢因此被告機關在本案中之說理邏輯，從體系之觀點言之，
實屬過於迂遠而且不夠清晰（有些部分之說理根本是多此一舉而無必要），依本院所見，本案原告在豐友公司之剩餘財產分配過程有無取得收入及其收入數額之判定，完全是以86年5月22日系爭土地移轉予包括原告在內之全體股東分別共有時，每一股東取得系爭土地應有部分之市場價格為準。而事後原告等股東與黃漢童就系爭土地訂立買賣契約所約定之出售價格，只不過是用以證明該筆土於86年5月22日之市場價格所使用之證據方法而已。其間完全不用談及稅捐規避或稅捐逃漏之課題。
㈣是以本案被告機關以199,240,000元為準，來計算豐友公
司每一股東（包括原告）分得剩餘財產之收入金額，自無錯誤可言。
【註】：本來在此情形如果實物分配的不是土地，而是其
他財產，則還會涉及對豐友公司營利事業所得稅之課徵，必須在課徵百分之25營利事業所得稅以後，才能就其餘額分配予股東，特別是在87年尚未實施二稅合一制度以前，更有其重要性。不過因為豐友公司已課徵過土地增值稅，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，此部分收入免徵營利事業所得稅。
㈤不過本院在此也要附帶言明，在立法論上，此等情形是否
應再課徵豐友公司土地增值稅，從重複課稅之角度言之，才有真正檢討之必要，不過這是立法論之問題，本院僅能在此表明法律意見如上。
裁罰部分：
㈠按本案在裁罰部分之爭議主要集中在本案是否屬於非常規交易項下之調整案件，而僅能補徵本稅而不應對之課罰。
㈡而此項爭點之判斷有必要先澄清以下之法理：
⒈稅捐規避之意義：
⑴按稅捐規避的意義，可以從以下三個概念之區別著手：
①合法節稅：
其意義乃指，人民在規劃私經濟活動時，著眼稅負之考量，選擇其中稅負較低之財產交易及使用方式，以達成減低稅負之目標，而其在私法上的安排雖然著眼於稅負之減免，但仍有所追求的實質經濟目標，稅負減輕僅是附隨的考量，因此所追求之二種目標（稅負與經濟）間，其比重在客觀上具有相當性。
②脫法避稅：
其意義乃指，以稅捐之減免為其唯一或主要目標（其他之私經濟目標只是附隨的，甚至是掩飾的，用來掩飾其主要避稅目標），在不扭曲及隱匿事實的前提下，藉由濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務的目的。
③違法漏稅：
其意義乃指，以扭曲及隱匿事實的手段，違反課稅事實的真實說明義務，以逃漏客觀上存在之稅負。
⑵而「稅捐規避」即是上開「脫法避稅」之情形，其特徵可以上三種概念之區別間清楚獲知，即：
①其與合法節稅之區別在於，其私法上的交易安排，
不具實質經濟意義，完全著眼於避稅，並且有意利用私法上的行為形成自由，刻意排除稅法規範有意實現的規範意旨。此時稅法可本於與私法不同之立場，從稅法的角度，依經濟之實質來變更私法上約定之法律效果。
②而其與違法逃稅的區別則在於，脫法避稅雖然是有
意排除稅法規範意旨之實現，但是其使用之手段也只是濫用私法之法律形式，但是在過程中，並沒有以隱藏或扭曲事實，違反稅法在事實認定上對納稅義務人所課予之真實義務（其間包括作為與不作為之多種義務，例如登記、設帳、保存憑證到誠實申報等等）。
⒉非常規交易亦屬稅捐規避之下位案型，只不過由法律明
文規定主管機關享有調整之權限。現行所得稅法中僅對營利事業與營利事業間非常規交易有總則性之規範（所得稅法第43條之1參照），而對營利事業與股東或營利事業負責人間之非常規交易則僅在營利事業所得稅查核準則中有零星之規範（查核準則第36條之1參照），但無總則性之規範。不過本院認為即使法無明文，但只要符合稅捐規避之要件者，法院仍可斟酌其行為有無可罰性。
【註】：然而須特別言明者，現行司法實務上並未完全
肯認稅捐規避之不罰性，某些稅捐規避之行為，現行司法實務還是加以處罰。
⒊可是得依非常規交易調整之事項，參照所得稅法第43條
之1之規定內容，僅限於相互間因為交易而生之收益、成本費用與損益之攤計，而不包括剩餘財產分配之部分。其間之道理在於剩餘財產分配乃是一個存量的概念，如果對剩餘財產之形成為非常規交易之安排，自然可以在前階段進行調整，不須等到分配時再為調整。
㈢而本案中前階段豐友公司與股東之剩餘財產土地買賣行為
，實質上僅是單純實物分配之煙霧而已，最多是用來向外宣示被移轉實物之價值。可是這個宣示本身從事後原告等股東與黃漢童間就系爭土地之真實價金約定觀之（言及其為「真實」，其中最主要的理由，即是雙方均有依約定內容實際支付價金），顯然是虛偽的。換言之，原告等股東在86年5月22日取得土地之時點（或86年12月31日以前），已知悉自己取得之土地實際市價，卻在87年2月或3月間申報繳納前一年度之綜合所得稅時，故意以偏低之公告現值來申報取得剩餘財產土地而產生之收入數額，自有匿報所得之違章行為存在，且已生逃漏稅捐之結果，主觀上復有匿報故意，則被告機關因此以原告此部分其他所得（被告機關誤為營利所得）10,146,899元加計原告其餘漏報之佣金所得（執行業務所得）376,000元，計算出原告此部分漏稅額為3,844,881元，而依所得稅法第110條第1項之規定處以0.5倍之罰鍰計1,922,400元，即無違誤可言。
㈣在此附帶言之，從稅捐法制之觀點言之，原告在報稅時應
可清楚認知到自己所取得土地應有部分之實際市場價格，其沒有實際申報，仍然有逃漏故意。這就如同現行土地交易之履行中有公契（其記載之價格用來申報土地增值稅）與私契（其記載之價格為實際成交價格）之不同一般，不能謂因為有公契之存在，即謂買賣雙方不知實際成交價，所以原告亦不得憑此而主張免責，此點雖未原告所主張，本院爰在此一併敘明之。
肆、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 26 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 26 日
書記官 蘇亞珍