臺北高等行政法院判決
92年度訴字第5682號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月3日台財訴字第0920048652號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係豐友實業股份有限公司（以下簡稱豐友公司）之股東，該公司經人檢舉將所有土地移轉登記予股東即原告等9人後再行高價出售，涉嫌幫助股東逃漏稅捐，經被告審理結果，依查得出售土地實際價格新台幣（下同）199,240,000元，扣除豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例計算營利所得，核定原告86年度營利所得為25,372,544元，合併計算其當年度綜合所得總額為30,321,406元、淨額為29,725,104元，補徵稅款10,150,243元，並依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額10,044,706元0.5倍之罰鍰計5,021,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：豐友公司有無藉由出售系爭土地之方式，將公司
增益即售地所得分配予其股東即原告？㈠原告主張之理由：
⒈本件豐友公司因股東年事已高，不想繼續經營，乃於86年
3月3日召開股東會議決議以買賣方式，按土地公告現值45,021,300元將該公司所有坐落桃園市○○段605-5、605-6地號2筆土地移轉予股東即原告等9人，並於同年3月28日與公司股東在桃園縣桃園地政事務所（以下簡稱桃園地政所）辦理產權移轉登記手續，惟因須於86年5月14日前繳納土地增值稅2200餘萬元，而豐友公司帳面僅餘160餘萬元，股東亦無足夠現金繳納，恰有人於86年4月初介紹黃漢童購買系爭土地，原告等9人遂於86年5月5日與黃漢童簽定買賣合約，約定以199,240,000元出售系爭土地，並收取25,000,000元作為訂金。因原告等9人已先向豐友公司購買土地，便將訂金25,000,000元交付予該公司繳清土地增值稅款，系爭土地遂於86年5月22日過戶登記於原告等9人名下。
⒉經查黃漢童係於豐友公司將系爭土地移轉予原告等9人後
與曾傳樹洽談購地事宜，其除表明係以個人名義購買土地外，尚特別主動出示身分證證明其為自耕農，係陽明山地主，且其所提示印有峰園建設股份有限公司、家林營造工程有限公司、德亨建設股份有限公司總經理頭銜之名片，背後亦僅有其妻親手所寫之住家電話及手機號碼，有黃漢童名片影本1張為憑，均與宏和精密紡織股份有限公司（以下簡稱宏和公司）無關，足證原告等9人並非將系爭土地售予宏和公司。是系爭土地出售係獨立之2筆買賣，亦即豐友公司先出售系爭土地予股東，股東再出售予黃漢童，絕非被告所稱之四角移轉關係，且豐友公司業已依法核計處分土地盈餘，分別扣繳股東稅款，由股東各自申報其86年度綜合所得稅，並無漏報或規避情事。
⒊又營利事業與其關係企業之間，倘有不合營業常規之情事
，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報請財政部核准按營業常規調整之，此為所得稅法第43條之1所明定。準此，稅務機關依法僅能調整補稅，尚不得予以處罰，且僅限於營利事業與營利事業之間有不合營業常規之安排，始得予以調整，至於營利事業與股東個人間之行為，稅法尚無明文規範。本件豐友公司辦理解散業已向被告申報，並無隱匿不報之情事，被告對原告之個人行為認定係逃漏稅並予以處罰，揆之前揭說明，即有不合。綜上所述，原處分顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、．．．。」，為所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分配股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」，復經財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函、62年3月2日臺財稅第31604號函明釋在案。又按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分配。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」，為公司法第330條所明定。
②經查黃漢童於88年9月9日、同年11月5日在被告處所為
之談話筆錄陳稱，其係於85年底或86年1月初與仲介人陳福田、曾雪芬等人至豐友公司股東代表曾傳樹家中洽談土地買賣事宜，惟因系爭土地地上物豐友公司與貨櫃公司（名稱已不記得）有租賃問題尚未解決，豐友公司部分股東認應先解決其本身土地租賃事情再討論土地買賣事宜，且曾傳樹為避免招致他人注意，不願以公司名義買賣土地，要求土地買賣雙方均以私人名義簽約，因其任職於宏和公司建設事業部副總經理，負責系爭土地開發案，故宏和公司委託其以個人名義洽買，乃遲至86年5月5日始與豐友公司股東即原告等9人正式就系爭2筆土地簽訂買賣合約，約定總價為199,240,000元，由其以台北銀行（按：已於94年1月間與富邦銀行合併為台北富邦銀行）南港分行活期存款帳戶（帳號：000000000000）開立支票計197,240,000元予原告等9人（明細：
原告32,872,018元、曾憲文13,148,019元、林清福32,879,908元、曾傳樹11,834,400元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、黃陳滿13,148,019元、黃煥然19,724,000元、黃根塗32,872,018元），另2,000,000元則應曾傳樹要求開立支票予曾雪芬代付土地仲介費；又系爭購地款項係其於86年5月28日以相同價額移轉系爭土地予宏和公司，由該公司匯款轉入其台北銀行南港分行活期存款帳戶（帳號：000000000000）之款項支付，其並未收取兩方任何佣金及賺取買賣差價云云。次查豐友公司負責人林清福及股東曾傳樹（原告、曾憲誠、黃根塗、黃煥然、黃陳滿及甲○○○等人均委託曾傳樹為代表）於被告處所為之88年9月13日、17日談話筆錄指稱豐友公司係於86年6月21日申請解散登記，同年7月28日申請營利事業歇業登記，有台灣省政府建設廳86年6月23日86建三壬字第186862號函、桃園縣政府86年8月1日86府建商字第327247號函可稽，因豐友公司無繼續經營意願，乃於86年3月3日召開股東臨時會決議將系爭2筆土地分配予股東，惟因法律規定無法直接分配過戶於股東名下，適逢曾雪芬介紹買主黃漢童洽談買賣事宜，乃改以買賣之方式，按土地公告現值價格將系爭土地售予股東等9人，總價除豐友公司委託代書徐正芳88年8月10日前於被告所屬桃園縣分局談話筆錄所述37,516,200元外，尚有7,505,100元，共計45,021,300元（各股東分配明細：
原告7,503,250元、曾憲文3,001,120元、林清福7,505,050元、曾傳樹2,701,278元、曾憲誠1,800,852元、莊明鑑7,503,250元、黃煥然4,502,130元、黃陳滿3,001,120元、黃根塗7,503,250元），並提供股東給付豐友公司土地款資金憑證供核，再由渠等9人於86年5月5日以總價199,240,000元出售系爭土地予黃漢童，扣除給付曾雪芬之土地仲介費2,000,000元，其餘197,240,000元則按持股比例分配予各股東（原告32,872,018元、曾憲文13,148,019元、林清福32,879,908元、曾傳樹11,834,400元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、黃陳滿13,148,019元、黃煥然19,724,000元及黃根塗32,872,018元）等語。嗣曾傳樹、林清福復於88年10月22日以書面聲明書更正補充渠等於88年9月17日所為之筆錄內容，改稱豐友公司80年間停止生產鋼筋，遂將廠房出租，出租日至86年3月30日到期，承租人已聲明無意再續租，該公司乃於86年3月3日召開全體股東會議決議以買賣方式將土地分配還予股東，並於86年3月28日至桃園地政所辦理產權移轉登記手續，然因依法須繳納土地增值稅2,200餘萬元，公司帳面僅有160餘萬元之價值，股東又無能力分擔，亦無法向銀行貸得款項，恰巧有人前來商談購地事宜，因土地事實上已歸屬股東所有，遂將系爭土地以各股東名義於86年5月間出售云云。
③第按「土地增值稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，
為原所有權人。」，土地稅法第5條第1項第1款定有明文。查股份有限公司與其股東係個別法律人格，分別享有權利及負擔義務，倘依原告所稱系爭土地係由豐友公司售予其股東9人，則依前揭法條規定，土地增值稅之納稅義務人應為豐友公司而非其股東。次查股東應給付公司買地總價45,021,300元，已足供公司繳納土地增值稅22,315,469元，並非如曾傳樹及林清福所稱「．．．
公司帳面僅160餘萬元，無錢負擔，須再由股東出資，但稅負過高，股東等9人亦無錢繳納增值稅．．．。」等語。又原告等9人與豐友公司訂定土地買賣契約之日期為86年3月28日，惟原告等9人卻遲至86年5月至6月期間迨黃漢童交付渠等購地款後，始給付豐友公司售地價款及繳納土地增值稅，而曾傳樹及林清福於88年10月22日補充說明書亦稱「．．．事實上4500多萬也是空的．
．．但土地增值稅2,200餘萬元，股東一時籌不出錢，．．．適時有人談，．．．待幾經商量，由買方（黃漢童）於86年5月5日以代墊方式，先付2500萬元，當成訂金充作第1次付款給9位股東，渠等將此筆價金繳納土地增值稅．．．匯入公司。」云云，足證豐友公司股東並無經濟能力向豐友公司購入系爭土地，實係由黃漢童即宏和公司之受託人出資購地。至曾傳樹及林清福辯稱系爭土地係86年3月28日申請豐友公司與股東間土地買賣登記在先，因無法繳納鉅額增值稅款，股東才會尋找買主賣土地，然事實上土地已歸屬股東所有，遂將土地以各股東持分於86年5月出售予黃漢童一節，經查豐友公司係於86年6月20日始出售系爭土地，且黃漢童88年11月5日談話筆錄亦說明其自於85年底或86年1月初即與原告等9位股東洽談土地買賣事宜，因豐友公司原地上物尚有租賃事情未解決，且曾傳樹要求買賣雙方要私人名義簽約，不願公司賣給公司，始遲至86年5月5日簽訂私契。另參照土地所有權登記簿所載，系爭土地於86年5月22日始自豐友公司過戶登記於原告等9人名下，原告等9人於86年5月5日即已與黃漢童簽訂買賣契約，並於同日收取黃漢童部分售地款25,000,000元，而黃漢童亦說明因曾傳樹要求以私人名義簽約，不願以公司名義出售土地予公司，兩造尚未正式簽約時，原告曾將豐友公司86年3月3日股東會議記錄供其核閱，其得知該公司股東會議決議將系爭土地先行移轉給其9位股東，再與原告等9人簽訂土地買賣契約，並依契約書約定條件交付部分土地價款25,000,000元，於86年6月10日申報增值稅公契，同年月23日登記過戶其名下。是原告等人所稱系爭土地係由豐友公司先售予其股東9人，渠等已先取得所有權，才再轉售予黃漢童等主張，核不足採。
④又豐友公司業已於86年6月21日申請解散，經台灣省政
府建設廳於同年6月23日核准在案，縱原告等9位股東將黃漢童所給付土地款，撥付45,021,300元土地款匯入豐友公司帳戶，事後隨即解散，該公司之盈餘分配（其中包括處分土地增溢項目）又回流至股東，故實質上股東並未給付任何價款，乃利用此前後2次移轉方式獲取鉅額土地利得，而僅申報第1次（豐友售予股東）土地增溢盈餘分配課徵所得稅。是豐友公司於85年底或86年1月初與宏和公司委託人黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，實係豐友公司出售土地予宏和公司，為隱匿係以公司名義出售之目的，始約定透過私人名義，即由豐友公司以公告現值低價先移轉予股東，再由股東以高價脫售予黃漢童，黃漢童同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，將實際售地總價199,240,000元，由宏和公司匯入受託人黃漢童帳戶以支付先前由黃漢童開立支票給付原告等9人之款項。雖股東將表面第1次移轉作價45,021,300元轉匯豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅，惟旋即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東手中，足證實係豐友公司將系爭土地以總價199,240,000元出售予宏和公司，兩造約定透過私人名義輾轉買賣，意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅負之意圖甚為明確。
⑤綜上論述，豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報，
列報土地增溢21,047,362元、累積盈餘19,552,571元（含當期損益）、解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳（原告申報系爭營利所得3,449,977元，扣繳稅款517,497元），則被告依出售土地總價199,240,000元，扣除已申報土地售價45,021,300元（原告申報該筆豐友公司營利所得3,449,977元）及支付曾雪芬等人仲介費2,000,000元後，餘152,218,700元，按原告持有豐友公司股份比例課徵86年度營利所得25,368,768元（152,218,700×16,666/100,000=25,368,768），及保證責任基隆市第一信用合作社營利所得3,776元，核定其86年度綜合所得總額為30,321,406元、淨額為29,725,104元，應補繳稅額10,150,243元，並無不合，應予維持。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②依前所述，原告短、漏報應處罰之豐友公司出售土地予
宏和公司土地增溢盈餘分配營利所得25,368,768元及保證責任基隆市第一信用合作社營利所得3,776元，該部分漏繳所得稅額10,044,706元，原核定依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰計5,021,900元，並無不合，應予維持。
理 由
一、本件起訴時被告代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、．．
．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項分別定有明文。
三、原告係豐友公司之股東，該公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌規避減輕股東稅負，經被告查獲，乃按實際出售土地總價199,240,000元，扣除豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例核定原告之營利所得為25,372,544元，合併計算原告當年度綜合所得總額為30,321,406元、淨額為29,725,104元，補徵稅款10,150,243元，並按漏稅額10,044,706元課處0.5倍之罰鍰計5,021,900元（計至百元止）等情，有原告86年度綜合所得稅結算申報書等附於原處分書可稽。茲原告以豐友公司處分系爭土地，與原告等股東將系爭土地出售予黃漢童，乃獨立之二筆買賣交易，被告認定係規避減輕股東稅負之非常規交易，核定補稅並裁罰，顯有違誤；又所得稅法第43條之1僅規定企業與企業間有不合營業常規之安排，稅務機關得依法為調整，至於企業與個人間則未明文規範，被告縱認豐友公司與其股東9人間之土地買賣行為不合營業常規，亦不得予以調整補稅，遑論處罰等語資為主張。
四、惟查豐友公司於86年3月3日將其所有系爭土地以公告現值計算總價45,021,300元出賣予原告等股東9人，渠等9人旋於同年5月5日以高價199,240,000元轉售予訴外人黃漢童，黃漢童再於同年5月28日以同額過戶予其任職之宏和公司等情，為兩造所不爭之事實，本件所爭執者厥為上開四角移轉不動產之方式是否為以規避原告等股東稅負為主要目的，而屬濫用私法自由之非常規交易行為。第以公法規範往往以私法關係作為原因事實或前提要件，故同一生活事件，常先後受私法及公法二度規範，私法雖較公法適用在先，但只有時間之先行性，並無評價之優先性，在常規之交易，公法所賦予之評價，恆尊重私法之規範，承認私法之法律效果，但對非常規之交易，如以規避租稅為主要目的，即濫用私法自由時，則不拘泥於私法之形式約定，而須從實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平，此觀司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨即明。經查：
⒈豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有系爭土地「分配」
予股東即原告等股東9人，並於同月28日與股東9人訂約以土地公告現值計算總價45,021,300元出售系爭土地，股東9人旋於同年5月5日以199,240,000元高價轉售予訴外人黃漢童，黃漢童再於同年5月28日以相同金額移轉登記予宏和公司。然查本件土地二次交易時間相隔過近，無法證明同一土地有因時空因素改變而造成價格之昇降，是當時並無短期內使土地價值遽增之社會經濟因素存在，則豐友公司將鉅額土地以公告現值計算之價格出售予原告等股東9人，致使股東在短短月餘後轉售即獲取高額差價利益，此有違常情之舉顯係為規避公司之營利事業所得稅與股東因分派公司剩餘財產現金所生之綜合所得稅而作之安排，堪以確定。
⒉且依黃漢童分別於88年9月9日及11月5日調查時所稱其早在
85年底或86年1月初，即與仲介人陳福田、曾雪芬等至豐友公司股東代表曾傳樹家中洽談系爭土地買賣事宜，股東代表人曾傳樹要求土地買賣雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童因係任職宏和公司建設事業部副總經理，負責土地開發案，故宏和公司委由其代表出面以個人名義洽買，至86年5月5日始與原告等股東9人正式簽約買賣系爭土地，總價199,240,000元，以其台北銀行南港分行活期存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付原告等股東9人，另應原告要求代付土地仲介費開立2,000,000元支票予曾雪芬，而系爭土地價款均係黃漢童5月28日同額移轉系爭土地予宏和公司，由宏和公司匯款轉入其前開帳戶支付，實際上其係代表宏和公司出面購買系爭土地，故其並未收取雙方任何佣金及賺取買賣差價等語綦詳在卷，有談話筆錄2份可資參照，核渠等所言與豐友公司負責人林清福及豐友公司總經理曾傳樹（其餘股東曾憲文、曾憲誠、黃根塗、黃煥然、黃陳滿及原告委託其為代表）2人於88年9月13日、17日至被告處談話時亦陳稱當時公司已無意繼續經營，適有曾雪芬（曾傳樹之女）介紹土地買主黃漢童洽談買賣事宜，豐友公司始於86年3月3日召開股東臨時會決議將系爭土地分配予股東，因無法直接分配過戶於股東名下，故以按公告現值買賣名義方式等語相符，參以原告等股東9人係於黃漢童支付前述部分價款後，始以該款給付豐友公司土地款項，而豐友公司隨即於86年6月21日申請解散，經台灣省政府建設廳於同月23日核准等情，足見宏和公司早在豐友公司86年3月3日股東會決議前即委託黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，豐友公司不以高價將系爭土地出售予宏和公司，使公司獲取鉅額收益，卻於明知原告等股東無力支付款項之情形下，反以公告現值計價出賣予原告等股東9人，再由股東高額將土地出售，並以取得之部分價款支付豐友公司，形式上雖為二個獨立之買賣契約，實質上則係豐友公司將系爭土地出售予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，雙方乃約定透過私人名義輾轉買賣，將實際售地總價199,240,000元給付予原告等股東9人，故豐友公司與原告等股東意圖短匿鉅額土地增益所得分配而規避稅負，至為灼然。則被告認系爭土地實係由豐友公司以總價199,240,000元出售予宏和公司，不生原告所稱所得稅法第43條之1調整營業常規之問題，即非無據。
從而被告以豐友公司86年度營利事業所得稅決算申報土地增溢僅21,047,362元，累積盈餘19,552,571元（含當期損益），解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳，股東亦申報營利所得（即原告申報系爭豐友公司營利所得3,449,977元及扣繳稅款517,497元），遂按實際出售土地總價199,240,000元，扣除前開已申報土地售價45,021,300元（包括原告申報解散盈餘分配營利所得3,449,977元）及支付曾雪芬等人仲介費2,000,000元，計152,218,700元，按原告持有豐友公司股份比例，核定其86年度營利所得為25,368,768元，及保證責任基隆市第一信用合作社營利所得3,776元，併課其綜合所得總額，予以補徵稅款並課處罰鍰，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 25 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 8 月 25 日
書 記 官 林惠堉