臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05683號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月29日臺財訴字第0920052083號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係豐友實業股份有限公司（下稱豐友公司）之股東，該公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌減輕股東稅負，經被告查獲，乃按實際出售土地總價新台幣（下同）199,240,000元，扣除豐友公司民國86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例核定原告之營利所得為25,374,857元，合併核定原告86年度綜合所得總額為30,032,590元，淨額為29,587,590 元，補徵稅款10,149,943元，另就營利所得、利息所得所漏稅額10,157,495元處以0.2及0.5倍之罰鍰計5,075,900元。原告就財產交易所得、營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減財產交易所得155,675元，變更核定綜合所得總額為29,876,915元，淨額為29,431,915元。原告復就營利所得及罰鍰部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：豐友公司將所有坐落桃園市○○段605－5、605－6地號2筆土地（下稱系爭土地），以土地「公告現值」45,021,300 元總價移轉原告等股東9人，旋由股東9人以199,240,000元高價轉售予訴外人黃漢童，黃漢童再以相同金額移轉予宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司），是否非常規交易行為？㈠原告主張之理由：
⒈豐友公司因股東年事已高，不願繼續經營，遂於86年3月3
日經股東會議決議，將工廠土地還給股東9人。惟礙於法令，遂改以將公司土地按公告現值售予股東。86年3月28日豐友公司與股東在桃園地政事務所辨理產權移轉登記手續，並簽約按土地公告現值45,021,300元價格，移轉予股東9人。惟因須繳土地增值稅2200餘萬元，公司帳面僅餘160餘萬元，股東亦無足夠現金繳納，繳納期限屆滿日期為86年5月14日。股東乃於86年4月初經人介紹黃漢童購買土地，於86年5月5日簽約，以199,240,000元售予黃漢童，並收取2500萬元作為訂金。因股東已先向豐友公司購買土地，遂將訂金交付予公司，豐友公司則於86年5月14日申報土地增值稅公契，並繳清土地增值稅款，86年5月22日自豐友公司名下將土地過戶登記於股東等9人名下。
⒉查黃漢童係於86年4月始與曾傳樹洽談購地事宜，係在豐
友公司將土地移轉予股東9人後，且其洽談土地購買時，並未表明係代表宏和公司購地，僅表明其係個人購買土地來開發並證明其為自耕農，且其提示之名片係為峰園建設、家林營造、德亨建設總經理，而非宏和公司。
⒊本案係屬二筆土地買賣，其一是豐友公司經股東會決議公
司予以解散清算，因礙於法令無法直接分配過戶予股東，乃決議將土地先按公告現值售予股東9人；其二是股東將系爭土地出售予黃漢童，並收取訂金25,000,000元，至其將土地售予何人，則非原告所可過問。原告等股東收到訂金即轉付豐友公司，用以繳納土地增值稅，並過戶予原告等9人，原告等9人則分別過戶於黃漢童。原處分認本案係屬四角移轉，顯係推測。本案土地買賣，於法並無不合，且豐友公司已依法核計處分土地盈餘，分別扣繳股東稅款，並由股東各自申報86年度綜合所得稅在案，並無漏報或規避情事。
⒋營利事業與其關係企業之間，如有不合營業常規安排之情
事，經報請財政部核准者，稅務機關得按營業常規調整之，為所得稅法第43條之1所明定。然此係企業與企業之間有不合營業常規之安排，始得為之，稅務機關依法僅能調整補稅，並無處罰之規定，且亦僅規定企業與企業之間有不合營業常規之安排，企業與股東個人間之行為，則未明文規範。則被告縱認豐友公司與其股東9人之間之土地買賣行為不合營業常規之安排，然按前所述，所得稅法第43條之1並未規範企業與股東各人間行為之調整，被告原處分顯非適法。
⒌另豐友公司對股東個人之土地買賣行為，業已合法申報在
案。被告認定原告逃漏稅而予以處罰，並非適法，且縱有不合營業常規，亦僅得調整補稅，而非處以罰鍰。
㈡被告主張之理由：
Ⅰ本稅部分：
⒈經查豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有系爭土地
「分配」予股東即原告等9人，並於同月28日與原告等9人簽訂以土地「公告現值」45,021,300元價格移轉原告等9人，持分分別為：原告16,670/100,000，曾傳樹6,000/100,000，曾憲文6,666/100,000，曾憲誠4,000/100,000，莊明鑑16,666/100,000，黃陳滿6,666/100,000，黃煥然10,000/ 100,000，簡潘阿來16,666/100,000，黃根塗16,666/100,000；其股東9人旋即於同年5月5日以199,240,000元高價脫手轉售予黃漢童（係宏和精密紡織股份有限公司委託黃出面洽買），黃漢童同月28日再以相同金額移轉予宏和公司。
⒉黃漢童於被告88年9月9日及11月5日談話筆錄說明約85
年底或86年1月初其與仲介人陳福田和曾雪芬等人至豐友公司股東代表曾傳樹家中洽談土地買賣事宜，惟上揭土地地上物原豐友公司與貨櫃公司（名稱不記得）有租賃問題尚未解決，豐友公司部分股東認為應先解決其本身土地租賃事情再談賣地事宜，且股東代表人曾傳樹表示避免招致他人注意，要求土地買賣兩造雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童是因其現任職宏和建設公司建設事業部副總經理，而其土地開發案係由其負責，故宏和公司委由其代表出面以個人名義洽買，遲於86年5月5日始與甲○○等豐友公司9位股東之名義正式簽約買賣上揭兩筆土地，總價199,240,000元，以其台北銀行南港分行活期存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付原告等9人，明細：原告32,879,908元、曾傳樹11,834,400元、曾憲文13,148,019元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、黃陳滿13,148,019元、黃煥然19,724,000元、簡潘阿來32,872,018元及黃根塗32,872,018元，計197,240,000元，另2,000,000元係曾傳樹要求開立支票予曾雪芬逕為代付土地仲介費，而上述土地款均係其同月28日同額移轉系爭土地予宏和公司，由宏和公司匯款轉入其上揭臺北銀行南港分行活期存款000000000000號帳戶支付，其並未收取兩方任何佣金及賺取買賣差價。
⒊原告及股東曾傳樹（其餘股東曾憲文、曾憲誠、黃根塗
、黃煥然、黃陳滿及簡潘阿來等人均委託曾傳樹為代表）於被告88年9月13日及同月17日談話筆錄說明豐友公司從58年9月16日設立至86年6月21日申請解散登記，經台灣省政府建設廳86年6月23日86建3壬字第186862號函核准（嗣於86年7月28日申請營利事業歇業登記，經桃園縣政府86年8月1日86府建商字第327247號函核准在案）。當時公司早已無繼續經營意願，適曾雪芬介紹土地買主黃漢童洽談買賣事宜，所以86年3月3日始召開股東臨時會決議將所有上揭兩筆土地分配予股東，惟礙於法令規定無法直接分配過戶於股東名下，故改以買賣名義，按土地公告現值價格售予股東等9人，總價除豐友公司委託代書徐正芳88年8月10日前於被告所屬桃園縣分局談話筆錄所述37,516,200元，尚有7,505,100元，共計45,021,300元，各股東分配明細：原告7,505,050元、曾傳樹2,701,278元、曾憲文3,001,120元、曾憲誠1,800,852元、莊明鑑7,503,250元、黃煥然4,502,130元、黃陳滿3,001,120元、黃根塗7,503,250元及簡潘阿來7,503,250元，再由9位股東以199,240,000元出售予黃漢童，扣除給付曾雪芬土地仲介費2,000,000元，其餘197,240,000元按持股比例分配：原告32,879,908元、曾傳樹11,834,400元、曾憲文13,148,019元、曾憲誠7,889,600元、莊明鑑32,872,018元、黃陳滿13,148,019元、黃煥然19,724,000元、簡潘阿來32,872,018元及黃根塗32,872,018元。惟原告及曾傳樹88年10月22日書面聲明書，聲明更正補充上揭其等88年9月17日談話筆錄，改稱豐友公司所有上揭土地出租到期日為86年3月30日其等久已不在公司，黃漢童從未到公司，遑論曾到公司洽談買地之事。又公司已不經營，所剩財產僅有系爭兩筆土地，故86年3月3日召開全體股東會議，決議將土地分配還給股東，並於86年3月28日到桃園地政事務所辦理產權移轉登記手續，但依法令須繳土地增值稅2,200多萬元，因公司帳面僅有160多萬元價值，無法繳納此筆土地增值稅，而股東亦無足夠金錢，向銀行申貸卻未能貸到，適時有人來洽談買地，事實上土地已經歸屬股東所有，故將系爭土地以各股東持分於86年5月出售。
⒋按「土地增值稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，為
原所有權人。」為土地稅法第5條第1項第1款所明定，又股份有限公司與其股東係個別法律人格，分別享有權利及負擔義務，如依原告及曾傳樹等2人所稱系爭土地係由豐友公司售予其股東9人，依上揭法條規定，土地增值稅之納稅義務人應為豐友公司，而非其股東；又股東應給付公司買地總價45,021,300元，即足以供公司繳納22,315,469元土地增值稅。次查，實際前後兩次土地價款之資金流向方面，股東等9人向豐友公司買土地所訂買賣契約書日期為86年3月28日，惟股東等九人遲至86年5月至6月間始由黃漢童交付渠等九位股東土地款時，始給付豐友公司售地價款並繳納土地增值稅。此渠等88年10月22日補充說明書亦坦承不諱：「‧‧‧事實上4,500多萬也是空的‧‧‧但土地增值稅2,200餘萬元，股東一時籌不出錢，‧‧‧適時有人談，‧‧‧待幾經商量，由買方（黃漢童）於86年5月5日以代墊方式，先付2,500萬元，當成訂金充作第一次付款給9位股東，渠等將此筆價金繳納土地增值稅‧‧‧匯入公司。」足證股東經濟能力上無法向豐友公司購入系爭土地，是由黃漢童（即宏和公司之受託人）出資。又渠等辯稱系爭土地係3月28日申請豐友公司與股東間土地買賣登記在先，因無法繳納鉅額增值稅款，股東才會尋找買主賣土地，但事實上土地已歸屬股東所有，故將土地以各股東持分於86年5月出售予黃漢童乙節。惟查豐友公司86年6月
20 日始出售本案系爭土地，且黃漢童88年11月5日談話筆錄說明，其自85年底或86年1月初即與曾傳樹等9位股東洽談土地買賣事宜，因豐友公司原地上物尚有租賃事情未解決，且曾傳樹要求買賣雙方要私人名義簽約，不願公司賣給公司，故遲至86年5月5日正式簽訂私契。又土地所有權登記簿記載，系爭土地86年5月22日才自豐友公司過戶登記於原告等9人名下，但原告等9人前於86年5月5日即已與黃漢童簽訂買賣契約，同日收取黃漢童部分土地款2,500萬元，經黃漢童說明係應股東代表人曾傳樹要求土地買賣兩造要以私人名義簽約，不願公司賣給公司，故尚未正式簽約時，曾傳樹將豐友公司3 月3日股東會議記錄讓其核閱，該公司會議決議將所有本案系爭土地先行移轉給其9位股東，其才與原告等9人簽訂土地買賣契約，並依契約書約定條件交付部分土地價款2,500萬元，嗣於86年6月10日申報增值稅公契，同月23日登記過戶其名下。是原告所稱系爭土地係由豐友公司先售予其股東9人，渠等已先取得所有權，再轉售予黃漢童主張，核不足採。再者，豐友公司86年6月21 日申請解散，經台灣省政府建設廳同月23日核准在案，縱原告等9位股東將黃漢童所給付土地款，撥付45,021,300元土地款匯入豐友公司帳戶，事後隨即解散，該公司之盈餘分配（其中包括處分土地增溢項目）又回流至股東，故實質上股東並未給付任何價款，乃利用此前後二次移轉方式獲取鉅額土地利得，而僅申報第一次（豐友售予股東）土地增溢盈餘分配課徵所得稅。
⒌綜上所論，豐友公司於85年底或86年1月初即與宏和公司
委託人黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，其交易真正事實係豐友公司出售土地予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，兩方約定透過私人名義，即豐友公司以公告現值低價移轉予股東，同時股東再高價脫售於黃漢童，黃漢童同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，將實際售地總價199,240,000元，由宏和公司匯入受託人黃漢童帳戶以支付前由其開立支票給付予豐友公司之股東即原告等九人；雖股東將表面第一次移轉作價45,021,300元轉匯豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅，惟旋即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東手中。是以，足證實質應為豐友公司將系爭土地出售予宏和公司，總價199,240,000元，兩造約定透過私人名義輾轉買賣，意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅負之意圖甚為明確。
⒍次查豐友公司86年度營利事業所得稅決算申報土地增溢
僅21,047,362元，累積盈餘19,552,571元（含當期損益），解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳，股東亦申報營利所得（即原告申報該筆豐友公司營利所得3,450,806元及扣繳稅款517,621元；20,700,692×16,670 ÷100,000=$3,450,806），是按實際出售土地總價199,240,000元，另扣除上揭已申報土地售價45,021,300元（暨包括原告申報解散盈餘分配營利所得3,450,806元）及支付曾雪芬等人仲介費2,000,000元，計152,218,700元，按原告持有豐友公司股份比例，徵課86年度營利所得25,374,857元（152,218,700×16,670÷100,000＝25,374,857），核定綜合所得總額為29,876,915元，淨額為29,431,915元，並無不合。
Ⅱ罰鍰部分：
原告短、漏報豐友公司出售土地予宏和公司土地增溢盈餘分配營利所得25,374,857元及利息所得23,988元，該部分漏繳所得稅額10,157,495元，被告依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰計5,075,900元，並無不合。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、‧‧‧。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項所明定。
三、原告係豐友公司之股東，該公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌規避減輕股東稅負，經被告查獲，乃按實際出售土地總價199,240,000元，扣除豐友公司86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後餘額152,218,700元，按各股東投資比例核定原告之營利所得為25,374,857元，合併核定原告86年度綜合所得總額為30,032,590元，淨額為29,587,590元，補徵稅款10,149,943元，另就營利所得、利息所得所漏稅額10,157,495元處以0.2及0.5倍之罰鍰計5,075,900元。原告就財產交易所得、營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減財產交易所得155,675元，變更核定綜合所得總額為29,876,915元，淨額為29,431,915元。原告復就營利所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟，主張豐友公司處分系爭土地，與原告等股東將系爭土地出售予黃漢童，乃獨立之2筆買賣交易，被告認定係規避減輕股東稅負之非常規交易，核定補稅並裁罰，顯有違誤；又所得稅法第43條之1僅規定企業與企業間有不合營業常規之安排，稅務機關得依法為調整，至於企業與個人間則未明文規範，被告縱認豐友公司與其股東9人間之土地買賣行為不合營業常規，亦不得予以調整補稅，遑論處罰云云，詳如事實欄所載。
四、查豐友公司於86年3月3日將其所有系爭土地以公告現值計算總價45,021,300元出賣予原告等股東9人，股東9人旋於同年5月5日以高價199,240,000元轉售予訴外人黃漢童，黃漢童再於同年5月28日以同額過戶予其任職之宏和公司，以上有關交易及付款過程，為兩造所不爭執，所爭執者為上述四角移轉方式，是否為以規避原告等股東稅負為主要目的，濫用私法自由之非常規交易行為。
五、按公法規範往往以私法關係作為原因事實或前提要件，故同一生活事件，常先後受私法及公法二度規範，私法雖較公法適用在先，但只有時間之先行性，並無評價之優先性，在常規之交易，公法所賦予之評價，恆尊重私法之規範，承認私法之法律效果，但對非常規之交易，如以規避租稅為主要目的，即濫用私法自由時，則不拘泥於私法之形式約定，而須從實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平，有司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」可資參照。經查：
㈠豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有系爭土地「分配」
予股東即原告等股東9人，並於同月28日與股東9人訂約以土地公告現值計算總價45,021,300元出售該土地，股東9人旋於同年5月5日以199,240,000元高價轉售予訴外人黃漢童，黃漢童同年5月28日再以相同金額移轉予宏和公司。當時並無短期內使土地價值遽增之社會經濟因素，豐友公司將鉅額土地以公告現值計算之價格出售予原告等股東9人，使股東在短短月餘後轉售即獲取高額差價利益，已與常情有違。
㈡依訴外人黃漢童88年9月9日及11月5日所為談話筆錄稱：其
早在85年底或86年1月初，即與仲介人陳福田、曾雪芬等至豐友公司股東代表曾傳樹家中洽談系爭土地買賣事宜，股東代表人曾傳樹要求土地買賣雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童因係任職宏和公司建設事業部副總經理，負責土地開發案，故宏和公司委由其代表出面以個人名義洽買，至86年5月5日始與原告等股東9人正式簽約買賣系爭土地，總價199,240,000元，以其台北銀行南港分行活期存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付原告等股東9人，另應原告要求代付土地仲介費開立2,000,000元支票予曾雪芬，而上述土地款均係黃漢童5月28日同額移轉系爭土地予宏和公司，由宏和公司匯款轉入其前開帳戶支付，實際上其係代表宏和公司出面購買系爭土地，故其並未收取雙方任何佣金及賺取買賣差價等語。又依原告（豐友公司負責人）及豐友公司總經理曾傳樹（其餘股東曾憲文、曾憲誠、黃根塗、黃煥然、黃陳滿及簡潘阿來委託其為代表）於88年9月13日、17日在被告處所為談話筆錄亦稱：當時公司已無意繼續經營，適有曾雪芬（曾傳樹之女）介紹土地買主黃漢童洽談買賣事宜，豐友公司始於86年3月3日召開股東臨時會決議將系爭土地分配予股東，因無法直接分配過戶於股東名下，故以按公告現值買賣名義方式等語。參以原告等股東9人係於黃漢童支付前述部分價款後，始以該款給付豐友公司土地款項，而豐友公司隨即於86年6月21日申請解散，經台灣省政府建設廳同月23日核准等情，足認宏和公司早在豐友公司86年3月3日股東會決議前，即委託黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，豐友公司不以高價將系爭土地出售予宏和公司，使公司取鉅額收益，明知原告等股東無力支付款項，反而以公告現值計價出賣予原告等股東9人，再由股東高額將土地出售，並以取得之部分價款支付豐友公司，形式上雖為二個獨立之買賣契約，實質交易為豐友公司將系爭土地出售予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，雙方約定透過私人名義輾轉買賣，將實際售地總價199,240,000元給付予原告等股東9人，豐友公司與原告等股東意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，規避稅負，至為明確。
㈢被告係依有關事證認定系爭土地實係由豐友公司以總價199,
240,000元出售予訴外人宏和公司，不生原告所稱所得稅法第43條之一調整營業常規之問題。
六、從而被告按豐友公司86年度營利事業所得稅決算申報土地增溢僅21,047,362元，累積盈餘19,552,571元（含當期損益），解散盈餘分配20,700,692元部分業已依規定扣繳，股東亦申報營利所得（即原告申報該筆豐友公司營利所得3,450,806元及扣繳稅款517,621元），按實際出售土地總價199,240,000元，扣除前開已申報土地售價45,021,300元（包括原告申報解散盈餘分配營利所得3,450,806元）及支付曾雪芬等人仲介費2,000,000元，計152,218,700元，按原告持有豐友公司股份比例，核定其86年度營利所得25,374,857元，併課其綜合所得總額，補徵稅款並科處罰鍰，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
書記官 王俊權