臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五七三號
原 告 中華民國寶塔墓園管理發展協進會代 表 人 甲○○理事長訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月五日台財訴字第０九一００五六二八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十六年度機關或團體及作業組織結算申報，申報收入總額新台幣（下同）二、三六五、四四五元，支出總額三一五、七五０元，支出率為百分之十三‧三四，被告原查以原告支出率未達免稅標準，否准其免稅，乃核定其課稅所得額為二、０四九、六九五元，應納稅額五０八、二五七元。嗣後原告就入會費收入、捐款收入、支出項下之各項攤提等科目申請更正，被告原查就有關入會費收入及有關捐款收入，否准原告更正本期捐款收入之申請，有關各項攤提，經核所提示資料，尚無不合，准予追認費用二八五、九七九元，仍未達免稅之支出率百分之八十，不得免稅，乃更正後課稅所得為一、七六三、七一九元，應補徵稅額四三五、八一三元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之永久入會費與會員專案捐款，是否為經常性收入，可否依原
告自訂之章程分別按二十年及三年分攤認列？㈠原告主張之理由：
⒈按原告章程第五章第三十條之永久入會費，於會員入會時一次繳納，並非每年
收取。又常年會費，是每年可收取，故原告只於章程訂定之永久入會費按二十年分攤認列，常年會費不予分攤而按每年收取認列。原告章程規定，會員入會時，一次繳納永久入會費後，終身不必繳納任何費用，即謂之『永久入會費』。所謂繳納『常年會費』，並不是『永久入會員』，而是永久入會員以外之會員，故只須繳納『常年會費』即可成會員。故原告於章程訂定中按二十年分攤。因而原告章程才有永久入會費及常年會費之規定。故被告所謂永久入會費為經常性收入，而非預收性質，何須分攤之詞顯與事實不符。
⒉既然所得稅法及查核準則無明文規定公益性質財團法人機構之永久入會費收入
及會員專案捐款收入不得分別按二十年及三年分攤，而原告依組織章程第五章第三十條第一、五款規定分別依二十年及三年分攤，有何不可？且公益性質法人機關之基金收入，是用於公益事業之支出非營利事業之銷售行為，實不應該拿來作為稅捐機關課稅之依據。又會計原理及國家稅務課稅原則，均以機關團體及公司行號實際運作或銷售行為的發生而作為課稅依據，不是套些不盡情理的稅法規定，加重課稅於民。
⒊原告章程第五章第三十條第四款規定：「會員捐款：為本會會員平日自由捐款
。」第五款規定：「會員專案捐款：本捐款因應每三屆推展會務使用，該捐款按三年分攤認列。」，惟被告卻謂會員『自由捐款』為經常性收入，更無分攤之理，原告以章程訂定之故，執以分攤，顯有操縱損益之嫌，核無足採。然原告章程第五章第三十條第四款規定之自由捐款，原告並未逐年攤提，而分三年攤提的是章程第五章第三十條第五款規定之『會員專案捐款』。故被告以自由捐款為憑所敘述之理由顯不可採。
⒋原告八十六年度用於與其創設目的有關活動之支出，未低於基金之每年孳息及
其他經常性收入百分之八十，已符合免納所得稅適用標準，故無必要經主管機關函請財政部同意。且原告章程第五章第三十條第一款及第五款之規定，均經全體會員通過。
㈡被告主張之理由：
⒈按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其
附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第二條第一項第八款所明定，次按「納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列，規定如左：（一）塔位損益計算部分：１．納骨塔經營業出售塔位，買方未取得所有權，但取得塔位永久使用權日可自由轉讓者，應屬權利交易性質。２．納骨塔經營業出售塔位永久使用權，有關所得歸屬年度之認定，其於納骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準；其於納骨塔竣工後出售塔位者，以實際銷售日為準。至相關成本，應依收入法或建坪比例法擇一攤計之。（二）管理費收入認列部分：納骨塔經營業向買方一次收足管理費者，應於開始提供勞務時，按預計提供勞務年限分年認列收益，最長以二十年為限。」為財政部八十四年二月二十二日台財稅字第八四一六０七五二一號函釋在案。
⒉原告本期申報收入總額二、三六五、四四五元，申報支出總額三一五、七五０
元，支出率為百分之十三．三四，被告原查以原告支出率未達前揭免稅標準，否准其免稅，乃核定其課稅所得額為二、０四九、六九五元，應納稅額五０八、二五七元。嗣後原告就入會費收入、捐款收入、支出項下之各項攤提等科目申請更正，被告原查以（一）有關入會費收入，查前揭財政部函釋係指納骨塔經營者（營利事業）出售塔位使用權之損益計算及收取管理費用收入之認列分攤方法，原告非屬營利事業，且無出售塔位及收取管理費之交易行為與事實，故無前揭財政部函釋之適用，否准更正原告之申請。（二）有關捐款收入，並無可按期分攤收入之規定，乃否准原告更正本期捐款收入之申請。（三）有關各項攤提，經核所提示資料，尚無不合，准予追認費用二八五、九七九元，更正後課稅所得為一、七六三、七一九元，應補徵稅額四三五、八一三元。
⒊按所得稅法及免稅標準規定，凡教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身
之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，其用於其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，則合於免稅要件；其不合免稅要件者，仍應依所得稅法課稅。而所得稅法所訂定者分別為課徵個人綜合所得稅及營利事業所得稅之相關規定，準此，教育文化公益慈善機關或團體為公益性質財團法人，既為法人，其不合免稅要件者，應按所得稅法中有關營利事業所得稅相關規定、及查核準則規定課稅。
⒋原告八十六年度機關或團體及其作業組織結算申報，因本期用於創設目的之活
動支出未達孳息及其他經常性收入百分之八十，被告於發單補稅前，以八十八年八月四日財北國稅審一字第八八０三０六０四號函，輔導原告向其主管機關（內政部）查明並函請財政部同意之文件供核，惟原告逾期未提示。嗣後於行政救濟階段，亦未能提示經主管機關查明函請財政部同意之證明文件供核，與前揭免稅標準第二條第一項第八款規定不符，未合免稅要件，是被告依行為時之所得稅法及查核準則規定辦理，尚無不合。
⒌原告非屬營利事業，當無前揭財政部函釋，有關納骨塔經營者出售塔位收取管
理費用收入按年限分攤認列規定之適用。至原告所主張當期之永久入會費收入及會員專案捐款收入依其章程分別按二十年與三年分攤乙節，因所得稅法及查核準則並無相關規定，於法無據。再者，經查其中系爭永久入會費收入於入會時一次繳清即取得會員資格，會員於每年仍須繳納常年會費，會員之除名或退會，永久入會費並不退還，系爭永久入會費應歸屬為經常性收入，又會員捐助收入，為會員自由捐款，亦為經常性收入性質，當無分攤情事，所訴殊不足採。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。‧‧‧」為所得稅法第四條第一項第十三款所規定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為免稅標準第二條第一項第八款所明定。
二、卷查原告八十六年度機關或團體及作業組織結算申報，申報收入總額二、三六五、四四五元，支出總額三一五、七五０元，支出率為百分之十三‧三四，被告初查以原告支出率未達前揭免稅標準，否准其免稅，乃核定其課稅所得額為二、０
四九、六九五元，應納稅額五０八、二五七元（繳納期限為九十年二月六日至二月十五日）。嗣原告於九十年一月十七日就入會費收入、捐款收入、支出項下之各項攤提等科目申請更正，經被告初查查核結果以（一）原告有關入會費收入，財政部八十四年二月二十二日台財稅字第八四一六０七五二一號函釋，係指納骨塔經營者（營利事業）出售塔位使用權之損益計算及收取管理費用收入之認列分攤方法，原告非屬營利事業，且無出售塔位及收取管理費之交易行為與事實，故不適用該號函釋，否准原告更正之申請。（二）有關捐款收入，並無可按期分攤收入之規定，乃否准原告更正本期捐款收入之申請。（三）有關各項攤提，經核所提示資料，尚無不合，准予追認費用二八五、九七九元，更正後課稅所得為一、七六三、七一九元，應補徵稅額四三五、八一三元之事實，有原處分卷之審查報告書為證。原告就永久入會費及會員捐款部分不服，為事實欄所載之主張，惟查原告於準備程序自承永久會員除於入會時須繳永久入會費外，每年仍須繳常年會費（另見訴願卷所附原告章程第三十條第一、二款），故永久入會費收入係原告會員於入會時一次繳清即取得會員資格，但會員於每年仍須繳納常年會費，會員之除名或退會，永久入會費並不退還，是永久入會費收入應屬為原告經常性收入，而非預收性質，自不能按年分攤認列。又會員專案捐助收入，為會員自由捐款，自屬原告之經常性收入，亦無按年分攤認列之理。至於上開章程第三十條第一款規定之永久入會費按二十年分攤認列，及第五款規定之會員專案捐款按三年分攤認列，並非法令規定，原告主張依開章程規定，就永久入會費及會員專案捐款按年分攤認列，於法無據。是被告以原告八十六年度機關或團體及作業組織結算申報，申報收入總額二、三六五、四四五元，支出總額三一五、七五０元，嗣追認費用二八五、九七九元，仍未達免稅之支出率百分之八十，不得免稅，而予以課徵營利事業所得稅，揆諸首揭說明，於法有據。再原告申報收入總額二、三
六五、四四五元，支出總額三一五、七五０元，嗣追認費用二八五、九七九元，課稅所得應為一、七六三、七一六元 (2,365,445-315,750-285,979=1.763,716)，原處分誤計為一、七六三、七一九元，惟依課稅所得一、七六三、七一六元計算（計算公式見原處分卷所附之課稅資料袋落後通報調查報告表），原告應補徵稅額仍為四三五、八一三元，是原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十 日
書記官 李金釵