臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第五九九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十三日台財訴字第０九０００五０五八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本件原告及其配偶未辦理八十六年度結算申報，事後經被告機關查得其等二人有利息、營利所得，乃由被告機關所屬中壢稽徵所逕行核定原告當年度之綜合所得稅如下：
Ａ、所得總額為三八、五八○、一○四元。
Ｂ、所得淨額為三八、一九九、○一八元。
Ｃ、應補徵稅額一四、六二二、五四三元。
二、原告對上開核定中，認定「原告本人有取自金勳建設有限公司（下稱金勳公司）之營利所得三八、四○五、○一八元」部分表示不服，主張：「從未收取該公司所分配之盈餘，何來營利所得？有關資料待整理完竣，將檢送被告機關查核」云云，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按本件原訴願決定書略以：「原告及其配偶八十六年度有利息、營利所得未依規定辦理綜合所得稅結算申報案，經財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所核定綜合所得總額為三八、五八○、一○四元，淨額為三八、一九九、○一八元，應補徵稅額一四、六二二、五四三元，原告就原核定其本人源自金勳建設有限公司之營利所得計三八、四○五、○一八元不服，主張從未收取該公司所分配之盈餘，何來營利所得？有關資料待整理完竣，再檢送查核云云，申請復查。又以稅捐稽徵法第三十五條第一項已明文規定納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，即應敘明理由並連同證明文件，申請復查，本件申請人於復查時即未提示證明文件，嗣經本局於八十九年九月十五日以北區國稅法第00000000號函請申請人提示證明文件，惟未獲回覆，本局已盡通知義務，本件申請人既未提示相關證明文件，其主張自無從審酌，原審定仍應予維持」云云。為原處分及訴願決定之法律見解，合先說明。
Ｂ、本件原告對被告機關之認定並不知悉，原告僅因訴外人陳進漢個人因素借用原告之名義，登記為金勳建設股份有限公司之股東，凡股東股金之出資及盈餘之分配皆由陳進漢負責，此分別有陳進漢支付：
１、地主價金：合計新台幣五二九、八三０、０００元。
ａ、八十一年五月九日由陳進漢出資向原地主鄭建銘、鄭建鐘購買土地，價款為五二九、八三０、０００元。此有不動產買賣契約書影本可參。又依前開契約第三條，每坪為一０五、０００元，總價五二九、八三０、０００元。
ｂ、前開金額分別支付：⑴發票日為八十一年五月九日，金額為二五、０００、０００元，票號為0000000號。
⑵發票日為八十一年五月九日，金額為五、０００、０００元，票號為0000000號。
⑶發票日為八十一年五月九日，金額為二０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑷發票日為八十一年五月二十六日，金額為一五、０００、０００元，票號為二四二四一四號。
⑸發票日為八十一年五月二十六日，金額為一五、０００、０００元，票號為二四二四一五號。
⑹發票日為八十一年七月二日之八張支票。
①金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
②金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
③金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
④金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑤金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑥金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑦金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑧金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑺不詳發票日及票號，金額為一０、０００、０００元。
⑻發票日為八十一年七月二十日之三張支票。
①金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
②金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
③金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
④金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⑼不詳發票日及票號，金額為一０、０００、０００元。
⑽發票日為八十一年八月十二日，金額為一一、０五六、九二二元，票號為0000000號。
⒒發票日為八十一年八月八日，金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⒓發票日為八十一年八月八日，金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⒔發票日為八十一年九月八日，金額為一一、０五六、九二二元，票號為0000000號。
⒕發票日為八十一年九月八日，金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
⒖發票日為八十一年九月八日，金額為一０、０００、０００元，票號為0000000號。
予鄭建銘、鄭建鐘等人收執無誤，此有前開支票影本為憑。
２、支付仲介佣金：另支付仲介佣金一五、八九四、九００元。按另支付本項金額，依卷附契約加註第三款，仲介費用甲方（陳進漢）支付百分之三，合計一五、八九四、九００元。並為介紹人收取，可傳訊介紹人說明可明事實，前開金額皆由陳進漢支出。
３、重劃費用：另股東籌資辦理重劃，而重劃費用為三一、八四七、七六六元。此又有卷附桃園縣政府辦理平鎮自辦市地重劃區負擔總費用證明書可參，前開金額皆由陳進漢支出。
４、補償金：支付三七五租約補償金，而支付補償金為四六、三００、０００元。此又有卷附之特約協議書可參，依該協議書第一條約定，三七五解約金共計九
八、八００、０００元。由甲方（陳進漢、吳源坤、廖木清）負責終止租約，另第二條約定解約金乙方（鄭建鐘、鄭建銘）負擔五二、五００、０００元。另四六、三００、０００元由陳進漢負擔。嗣後陳進漢依約繳付前開款項，此又有卷附地上權與建物所有權拋棄書可參，前開金額皆由陳進漢支出。
Ｃ、前開費用均由陳進漢支付，可以傳訊陳進漢、吳源坤、廖木清三人查明。其中陳進漢為金勳公司之股東，吳源坤為金勳公司之董事，廖木清為金勳公司之股東，而原告僅為登記名義人，並非實際出資者。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額，．．．．。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定；次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，．．．．。」復為財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函所釋示。
Ｂ、查本件原告為金勳公司之股東，該公司於八十六年間辦理清算申報時未依規定將歷年累積未分配盈餘計三八四、○五○、一七五元分配予各股東，經被告機關所屬中壢稽徵所查得，遂按原告出資比例（十％）予以分配，核定營利所得為三八、四○五、○一八元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張從未收取金勳公司所分配之盈餘，何來營利所得？有關資料待整理完竣，再檢送查核云云。惟案經被告機關於復查階段函請被告提示有關證明文件，原告未依約提示，被告機關乃駁回其復查申請。
Ｃ、次查原告訴稱其前雖曾投資金勳公司，惟該公司八十六年度內實未分配任何股利予原告，依無所得即無稅負之實質課稅原則，被告機關補徵其八十六年度綜合所得稅，於法即有未合等語資為救濟。查按「解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」分別為公司法第二十四條及第七十九條所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」復為公司法第八十四條規定。惟查金勳公司之章程並未規定或決議有關清算之事項，是依前揭公司法之規定，該公司辦理解散時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘及賸餘財產之責任，而本案依金勳公司申報之清算後資產負債表，流動資產計有現金四六、七六六元，銀行存款四○八、○○○、○○○元，另股本二五、○○○、○○○元，累計盈餘三八三、○四六、七六六元，是依上揭規定，清算人自應將上項資產分配予各股東，清算人怠忽職守不為分配，從而被告機關以金勳公司八十二至八十五年度之累積未分配盈餘三八四、○五○、一七五元（核定數）按各股東出資比例分配予各股東，核定本案原告營利所得三八、四○五、○一八元，併課原告當年度綜合所得稅，核與上揭規定並無不合。
Ｄ、又原告訴稱實際並無取得分配餘額，自無所得，更無繳稅之義務等情。查原告既為金勳公司股東，且為清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事，其訴稱從未分配任何股利之語，顯為規避稅負之拖詞，不足為採。茍其所訴為真實，亦屬其與金勳公司間之私法債權債務關係，尚難據此即免除應繳納稅款之義務。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案發生爭議之背景事實：
Ａ、按本案原告登記為金勳公司之股東，而金勳公司於八十六年間辦理清算，清算當時帳上有累積未分配盈餘三八四、０五０、一七五元尚未分配。
Ｂ、被告機關因此按照原告之持股比例（十分之一），認定原告在當年度有取得營利所得三八、四○五、○一八元。
二、而在上開事實背景下，原告主張：
Ａ、其只是掛名登記為金勳公司之股票，實際上之出資人陳進漢，因此依實質課稅原則，上開稅負應歸屬在陳進漢名下。
Ｂ、又金勳公司事實上並無上開三八四、０五０、一七五元之累積未分配盈餘，純係因為作帳有誤，才發生此等虛列盈餘事由。
三、是以本案之爭點在於：
Ａ、原告既然登記為金勳公司之股東，且登記又出於其自由意志，事後金勳公司有盈餘須歸戶，股東因此產生營利所得，而須納稅時，原告可否主張：「其僅是掛名登記，並非該營利所得稅捐客體之實質歸屬主體」，而否認其有綜合所得稅之債務發生。又如果原告可以如此主張﹖此一待證事實之客觀證明責任應如何配置﹖此外在本案中原告之舉證是否完足，而使本院獲致其非金勳公司股東之確信。
Ｂ、如果原告無法否認上開累積未分配盈餘稅捐客體對其本人之歸屬，則有關金勳公司之未分配盈餘數額應如何來認定﹖
貳、本院之判斷：
一、有關稅捐客體之歸屬（即作為表彰稅負能力之經濟事實，應歸屬於何一權利主體，以決定不同權利主體間，在量能課稅原則之要求下，所應實際負擔之稅捐金額），原則上必須按照「實質課稅原則」，採「經濟觀察法」，核實認定之。而且有關稅捐客體之真實存在以及正確歸屬，應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，亦屬稅捐實體法上之當然法理。
二、不過即使基於「實質課稅原則」之要求，應按稅捐客體之實質歸屬來決定納稅義務人。但鑑於綜合所得稅制採取累進稅率，同一稅捐客體之不同歸屬結果會導致不同稅捐主體間之稅負差異，當然也不容許納稅義務人隨意主張，任意變更歸屬對象，必須按照現有各項證據資料客觀決定之。而營利事業業主登記制度（例如公司法上要求之股東登記）本身即有對外公示作用，應該認為其在有關稅捐客體歸屬判斷上，是最優勢、最具證明價值之證據資料，任何人如果要推翻上開認定，均應提出更優勢之證據資料。則在此限度內，上開應由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任之舉證責任配置雖然不會改變，但是其證明強度之要求則會被「弱化」。相反言之，主張登記與實質不符之稅捐主體，應提出堅強之反證，不然無從動搖法院從登記內容中已獲致之確信。
三、本案原告否認股東登記內容之實質真實性，自應由其舉出反證證明其事，但原告所舉之反證無非是金勳公司之股東陳進漢、吳源坤、廖木清三名人證，但本院認為：
Ａ、上開三名人證中陳進漢與原告有共同之利害，其二人有可能勾結起來，利用變更納稅義務人之手段來達成實質逃避稅捐之結果。而另外二人雖然表面看來與原告之利益無涉，但其等也一再否認金勳公司實際存有未分配盈餘，則情理上該二人也有聯合陳進漢，讓原告先置身事外之危險性存在。
Ｂ、因此除非能有事前的書面約定，加上實際出資流程之客觀證據資料，不然單憑上開三名證人之證詞，其證明價值不足，無法動搖本院從登記內容所已獲致之確信。況原告所提出之書證為陳進漢等三人向他人購入土地再轉賣予金勳公司之相關契約及付款支票，亦無法為有利於原告之認定，本院不予調查，且認原告未盡其提出反證之責。
四、從而本案中「原告為金勳公司實際股東」之待證事實應可確認為真正，此時接著則應探討原告在八十六年間是否有取自金勳公司之營利所得。針對此一爭點，本院必須特別言明：
Ａ、稅法上所得產生之認定，可能本於真實發生之事實，也可能出於法律之擬制（只不過以擬制設算之方法認定所得，除了必須符合稅捐法定原則之要求外，還必須有實體上之價值正當性）。
Ｂ、而本案原告在八十六年度內取自金勳公司之營利所得，到底是真實發生之所得，還是擬制設算之所得，就此被告機關雖係引用公司法上有關清算人任務相關之規定，以金勳公司既然因解散辦理清算，而又無決議何人擔任清算人，依公司法第七十九條之規定，自應以全體股東為清算人。而原告身為清算人有發放金勳公司剩餘財產（包含未分配之股利孳息在內）之義務，而以此等法定義務之存在，作為金勳公司上開營利所得已發放之法律依據。但本院認為：
１、公司清算人雖有分派公司剩餘財產之義務，但有此義務，與該義務已踐行乃屬二個不同層次之課題，不容混為一談。
２、因此有關上開營利所得之發生，顯然不能從事實層面去認定。而應訴諸行為時所得稅法第七十六條之一所定「稅後盈餘」強制歸戶之制度，以擬制設算之手段，認定該等所得之發生以及歸屬。
五、而有關強制歸戶制度之所涉相關法制背景，本院必須為以下之說明：
Ａ、所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸戶」相關規定之規範目的：
１、按未分配盈餘強制歸戶制度之立法目的，顯然是顧慮公司營利事業之投資人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則）。因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。
２、而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得舉以「本證」來推翻。換言之納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。
３、不過此等「擬制」手段之實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失，因此此一假設事實是否存在，乃是解釋相關法律所應加留意者。
Ｂ、而在上述規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上：
１、有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及分配給股東及社員以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得）及分離課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅）課稅後之所得餘額一併計入（所得稅法第七十六條之一第二項、第六十六條之九第二項參照）。
２、有關盈餘之減項，則特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異，導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之『虛盈實虧』現象」，而在所得稅法第六十六條之九第二項與同法第七十六條之一第二項中特別規定某些項目之稅上盈餘可以扣減，爰說明如下：
ａ、在計算累積盈餘時，容許彌補已往年度之虧損（所得稅法第六十六條之九第二項第二款參照）。
ｂ、稅後（實質）盈餘中實際支付及單獨提列之金額容許扣除（所得稅法第六十六條之九第一項第四、五、六、七、八款參照）。
ｃ、依稅務會計準則強制調整扣除之成本支出，可以提出證據，證明其支出之真實性，再將實際支出金額列為成本（所得稅法第六十六條之九第一項第九款參照）。
ｄ、在「累積之未分配盈餘超過法定數額以後至實際強制歸戶以前」期間內已分配之股利或盈餘，亦應減除（所得稅法第六十六條之九第一項第三款及同法第七十六條之一第二項後段參照）。
ｅ、其他因法律強制規定所生之「推定帳面」或「擬制帳面」盈餘亦應予以扣除，針對此點亦有必要為進一步之說明。
Ⅰ、按在稅務法令（包括法律及法律授權之法規命令）中，常會對某些所得與支出強制予以增減（意即在法律上有擬制之效果，不得以反證推翻），或者是採取推計課稅之手段，來弱化稅捐稽徵機關應負之客觀證明責任。茲各舉一例說明之：
⑴、前者之例有營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定之法律效
果，該條規定不涉及協力義務，也不涉及推計課稅，乃係由法律（或授權命令）直接強制增減，其合憲性之基礎應在關係人交易之利得強制歸入。
⑵、後者之典型案例則為所得稅法第八十三條所定之推計課稅，稅捐稽徵機關可以用查得資料或同業利潤標準來推計納稅義務人之所得。
Ⅱ、正由於稅法上因擬制設算或推計課稅而生之盈餘種類繁多，在計算未分配盈餘時，均有必要依實際情況予以剔除。而立法者惟恐實證法條款無法窮盡所有情況，因此以所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括規定（「其他經財政部核准之項目」），授權主管機關依不同案例類型來作認定（有時甚至不是由財政部針對個案情節為函釋，而直接以法規命令定之，例如營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一之規定）。
３、基於以上之法理說明，財政部在行使所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定時，對「未分配盈餘」減項之認定，並非可以恣意為之，仍須受同條項各款列舉規定規範功能之限制。即必須某種盈餘項目，是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生之「稅上帳面」盈餘，而實質上並不存在時，才可依上開授權制定法規命令，能將之自「未分配盈餘」中扣除。
Ｃ、此外正如前述，「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。因此「擬制」法律效果之賦與，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。則從此言之，所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定還賦予財政部另外一項任務，即是在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。事實上財政部也因此曾制定相關函釋來處理此等情形（例如八十三年二月十三日發布之台財稅第000000000號函釋，在該函釋中特別指明：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅」）。
六、在上開法理下，原告當然可以舉證證明金勳公司於八十六年清算時，實際上並無上開累積未分配盈餘三八四、０五０、一七五元存在。不過原告在本案中對此一爭點並未進行積極之舉證活動。而且本院在另案判決（九十一年度訴字第二六四二號判決）中，業已指明「金勳公司於八十六年清算時有未分配盈餘三
八四、○五○、一七五元」之待證事實，由其歷年申報稅捐之資料觀之，已足使法院形成確信。而金勳公司之另一名股東廖素華在該案中雖提出多項證據資料，但仍然無法推翻本院對上開待證事實之確信。則在本案中，既然原告未提出任何反證證據資料之情況下，更無從推翻本院上述確信。
七、是以本案中原告因所得稅法第七十六條之一之「擬制設算」規定，而應認定有取自金勳公司之營利所得三八、四○五、○一八元，被告機關依此事實而核定原告八十六年度之綜合所得稅，即無違誤可言。
參、綜上所述，本件原處分於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十九 日
書記官 蘇亞珍