臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第六一四號
原 告 暘盛工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 溫惠美 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三十日台財訴字第０九一一三五六五六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案被告機關認定原告有「於民國（下同）八十年間興建廠房，而支付價款新台幣（下同）三二、二八九、二四九元予工程承包人，但卻未依所得稅法第二十一條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，取得實際交易對象開立之進貨憑證」之違章事實。
【註】上開違章事實之查獲經過為：
法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局）會同被告於八十一年八月十九日查獲。
二、被告機關乃依稅捐稽徵法第四十四條之規定，對原告課處罰鍰一、六一四、四六二元。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、緣原告於七十九年間因擴廠需要，委請仲明營造有限公司（下稱仲明公司）承攬廠房興建工程，雙方訂有工程合約影本一份足憑（附財政部訴願決定卷）。該項工程之設計及監造均係由顯榮建築師事務所擔任，於建築工程完成後取得桃園縣政府工務局核發之使用執照，此有建照執照及使用執照各一份可稽，足見原告確有新建廠房之事實。
Ｂ、原告與仲明公司簽約時，係由張榮輝代表仲明公司與原告簽約，此有張榮輝所交付之名片乙紙可證張榮輝確以仲明公司代表人身份與原告公司簽訂合約。合約簽訂後即由原告檢附承、監造人之名稱、住址、證書字號及開工日期向主管機關申請備查。依原告與仲明公司簽訂之工程合約第四條約定，該工程承包總價為三千三百九十萬三千七百一十二元（含稅）。至付款辦法則依合約第六條約定，依工程完工進度估驗付款。是原告按施工進度前後共簽發四十八張支票，金額計二千四百七十六萬三千二百五十七元，其他則以現金支付，仲明公司則開立KA00000000等統一發票銷售額合計新台幣三千二百二十八萬九千二百四十九元，供原告依法申報營業稅。前揭事實經財政部台灣省北區國稅局於八十四年六月二十六日調查報告單第四點載明：「經查暘盛公司大部分以支票支付（小部分以現金支付），前開進貨憑證，公司有提示轉帳支出、現金支付傳票及工程合約書等相關資料佐證。」應堪信為真實。
Ｃ、次查原告原設於台北縣新莊，嗣為遷往桃園縣蘆竹鄉現址，委請仲明公司建造新建廠房。本件建築工程進行中，仲明公司係指派張明仁為代理負責人，常駐工地負責管理工程事宜。施工期間前後共計八個多月，原告依仲明公司所囑，就各期工程款之給付，均委請張明仁代收。對原告而言，張明仁既係仲明公司所指定之代理人，性質上屬仲明公司之代理人、代表人或履行輔助人，原告將工程款各期支票交付予張明仁，與一般交易常態亦未有不合，況仲明公司始終依約按期興建，從無異議。另於廠房興建中與完竣後，均係由仲明公司張榮輝代表承造人與桃園縣政府工務局完成各階段建築勘驗程序。本件建築工程自開工日起至完工日止，原告自始主觀上所認知之交易對象，確係仲明公司，別無其他對象，且客觀上之相關交易憑證，亦均顯示原告之交易相對人確為仲明公司，且從交易過程的各個環節上，張榮輝及張明仁既可提出仲明公司名片、公司大小章、營造證書及統一發票等相關文書，已足以讓原告相信該二人係有權代理或至少有表見代理，並無事實足讓原告懷疑其交易對象非仲明公司。
Ｄ、詎被告以原告涉嫌未依所得稅法第二十一條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，乃依稅捐稽徵法第四十四條之規定，課處原告罰鍰一百六十一萬四千四百六十二元。原告不服，申請復查，未獲變更。經向財政部提起訴願，亦經駁回。考原訴願決定維持原處分，並認定原告容有違法情事之推論，無非係：「經查仲明公司涉嫌出借營造執照予他人，並未實際施工，經王麗珠君承認經手出借仲明公司之牌照與未具營建資格之工程施工廠商之用，經查獲後由台灣台北地方法院檢察署以八十一年偵字第二二七四七號及八十二年偵字第四六八號起訴書提起公訴，並經台灣台北地方法院及台灣高等法院刑事判決確定，足見訴願人涉及取得非實際交易對象開立之統一發票無誤」云云為據。惟查其推論實有違論理法則而無足採，蓋若「仲明公司涉嫌出借營造執照予他人」此一大前提為真，則亦僅能推斷「原告與該『他人』交易」，或「原告非與該『他人』交易」兩種選言推理，並不能唯一且直接推斷原告必定係與該「他人」交易。是被告如認原告之實際交易係該「他人」而非仲明公司，亦應就其所主張之事實極盡舉證之能事，而非可遽謂「足見訴願人涉及取得非實際交易對象開立之統一發票無誤」云云。
Ｅ、依行政訴訟法第一百三十六條之規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」依民事訴訟法第二百七十七條前段之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」經查：原告之實際交易對象，確為仲明公司，並有相關合約及交易憑證可稽，已如前述，並無稅捐稽徵法第四十四條所規定「應自他人取得憑證而未取得」之情事。至所謂之借牌行為，乃承攬人丙承攬定作人甲之工程，因丙未具營建資格，乃向乙商借營造執照鳩工興建，嗣後丙即以乙之名義開立相關憑證予甲。惟查本案中，向定作人甲（即原告）承攬工程者，自始即為乙（即仲明營造），在雙方交易過程，從未出現第三人丙參與其中，亦即並非第三人丙向原告承攬工程後，開立乙之發票予原告。是被告指原告未取得實際交易對象之憑證云云，顯屬誤會。退步言之，縱令仲明公司涉嫌出借營造執照予他人，亦屬變態事實，衡情並非一般人所能得知，苟被告主張原告明知並委請不具營建資格者前來承攬工程，再受領他人之發票，自應依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，負舉證責任，而不應以臆測之詞，入人於罪。
Ｆ、原告再自事理之觀點，陳述如下：
１、查原告係從事汽機車及五金等零件製造業者，對於工程營造並無任何涉獵，苟非此次廠房搬遷所衍生之營建工程，根本不可能知悉被告機關所指營建業中尚有所謂借牌營建之情事。就被告機關而言，或許仲明公司確係其關注已久甚或惡名昭著之逃漏稅不肖廠商，因此，凡與仲明公司有所往來之交易對象，難免為被告機關先入為主認為係屬同一共犯結構。惟對原告而言，原告所關心者僅為廠房能否如期興建完成且符於約定品質並順利以其完成之工作取得使用執照按期搬遷進駐即可，至於承攬興建者究竟係以何種工法興建、有無轉包他人、甚至有無另涉不法，根本非原告在簽訂此一工程承攬契約時所附帶應付出之交易成本或代理成本，簡言之，原告並無義務為國家或稅捐稽徵機關擔任查察不法之偵查機關之義務，否則原告之交易成本將大幅提升，包括對該企業必須進行一系列徵信工作，且對該企業稅務、財務、法務等作業，均須一一涉入始能竟其功，惟此顯已逾越民事法律契約當事人平等之原則，於法於理均無可能如此行事。
２、如以仲明公司之角度而言，苟仲明公司確係出借營造執照予他人之行為人，則其對發包之業主當然表面上仍須維持其以仲明公司營造之身分示人，以免自曝不法，其對原告當然亦極力隱瞞。且原告並不因知悉仲明公司出借執照予他人或甚至與之勾結，即可因此獲有任何利益，是原告亦無任何動機須與仲明公司或他人共同合作矇騙稅捐機關。就本案發生之始末而言，原告亦為被害人，如前所述，原告並無義務為被告機關偵查稅務犯罪，是被告機關依法自不應以原告未主動代國家偵查仲明公司出借營造執照之不法行為，即對原告施以連坐處罰並以共犯視之。
３、俗語曰：「賊咬一口，入骨三分。」意指被共犯指述之所及者，其洗刷冤屈之困難，是以仲明公司果如被告機關所指，乃係長期列管且惡名昭彰之借牌空殼公司，則至少亦應仲明公司曾指認原告確係知情，此時再令原告自行舉證自己之清白，始符事理。今賊尚未咬原告任何一口，惟被告機關則已將原告打成見骨三分，原告比諸被共犯緊咬指述者之地位，顯更形不堪。
Ｇ、另原告就法律及法理之觀點，補充如下：
１、按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋固謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」是以原訴願決定書乃據此謂：「第查訴願人進貨，取得非實際交易對象之憑證抵充，業如原處分機關復查決定敘明甚詳，違章事證明確；核其所為縱非故意，亦難辭過失責任，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰」云云。
２、惟查前揭司法院釋字第二七五號解釋，係公布於八十年三月八日，而行政程序法則制訂並公布於八十八年二月三日，是行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」此一規定，顯然並非釋字第二七五號解釋所預見。另現行政訴訟法係修正公布於八十七年十月二十八日，從而其中有關第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責任之規定，自亦非釋字第二七五號解釋所能顧及。因此，在行政程序法及新行政訴訟法相繼頒布及修正後，釋字第二七五號解釋於現行法制下，其規範效力是否仍當然凌駕於行政程序法行政訴訟法，即非無疑義。茲分述如下：
ａ、行政程序法第四條既已將依法行政之原則予以明文規定為：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」則依法行政原則所衍生之法律優越原則及法律保留原則，自亦當然拘束行政行為。法律優越原則，謂行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸；而法律保留原則，則謂沒有法律授權行政機關，即不能合法的作成行政行為（參見吳庚著「行政法之理論與實用」，八十八年版第七九頁至第八二頁）。
ｂ、查行政訴訟法有關舉證責任分配之規定，依第一百三十六條之規定，係準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責任之規定。茲遍查民事訴訟法第二百七十七條以下關於證據之規定一節，並無如釋字第二七五號解釋所指推定過失責任及舉證責任倒置之規定，從而釋字第二七五號解釋當屬侵越立法機關之職權而自為造法，殆無疑義，是以亦有學者指出：「按舉證責任之分配，涉及當事人在訴訟程序上權利義務事項，依法律保留原則，有關『法律上推定』似應以法律為根據，大法官解釋以司法造法方式，採法律上推定違章行為人之過失，似與法律保留原則之精神有違。其結果，和課以無過失責任無異，並不能用來引導國民從事或不從事法律所規定行為，因此並非允當（參見陳清秀著「行政訴訟法」，九十年版，第四○六頁）」。
ｃ、再就未來立法趨勢觀之，我國行政罰法固然尚未立法制訂通過，惟其草案仍不失作為法理而參酌之。經查行政院以院臺法字第0920087790號函送請立法院審議中之行政罰法草案，其第七條第一項乃規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」依其立法總說明第四項即已揭示：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法。（參見行政院所公布現在立法院審議中之行政罰法草案總說明，載於http://www.ey.gov. tw/web/docu/draft/09/012.doc）」更足以證明釋字第二七五號解釋顯已不合時宜，且與現行法制亦有齟齬，被告機關自不應昧於法律之演進，即以想當然耳之推論逕認原告「縱非故意，亦難辭過失責任」。
ｄ、末就行政罰之目的而言，所謂行政罰，乃為維持行政上之秩序，達成國家行政之目的，對違反行政上義務者，所科之制裁，是以行政罰又稱秩序罰（參見吳庚著前揭書第四二三頁）。是國家在租稅上縱對於營利事業者有若干之優惠措施，惟此措施之目的仍在於獎勵工商，以促進經濟之發展，絕非因技術上對於營利事業者之稅務查察較為不易，遂以之作為交易條件，以國家提供租稅優惠措施，換取營利事業者之誠實納稅，一旦營利事業者被認為有未誠實納稅之嫌時，不問有無故意或過失即從嚴認定並課予處罰。蓋誠實納稅及實質課稅，乃租稅法定主義下無可討價還價且必須嚴守之原則。因此，並不能因為國家對營利事業者提供租稅上之優惠，即謂營利事業者須相對負較高之注意義務或較重之舉證責任。質言之，營利事業者在行政罰中之責任標準，與國家是否給予租稅上之便利或優惠，應屬無關。
Ｈ、綜上所述，原告之實際交易對象即係仲明公司，且相關憑證亦係自仲明公司處取得，並無被告所認裁處罰鍰之情事。仲明公司縱涉有不法，在論理法則上，亦不能當然推得原告亦係與其立於對合犯或共犯之結構，茲被告僅以仲明公司另涉不法，即不明究理遽指原告亦涉入其中，其推論實屬速斷，其對原告所為之裁罰處分，顯違現代法治國家實施行政罰制度之本旨，實非原告所能甘服。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
Ｂ、本件原告八十年間興建廠房，涉嫌未依規定取得實際承包商所開具之統一發票，而以仲明營造有限公司八十年一月至七月止開立之統一發票（字軌號碼KA00000000號等五張）計三二、二八九、二四九元抵充。案經調查局及被告會同查獲，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額處百分之五罰鍰計一、六一四、四六二元（32,289,249×5%=1,614,462）。
Ｃ、原告不服，主張確委託仲明營造公司興建廠房，雙方訂有合約，並依約支付價款。被告僅以臆測方式即認原告未取得實際交易對象之憑證而處罰，於法不合。又原處分機關認其非實際交易對象，那誰又是實際交易對象云云，申請復查。
Ｄ、但復查決定則基於下述理由，駁回原告復查之申請，經核並無違誤。
１、仲明營造有限公司涉嫌出借營造執照予他人，並未實際施工，經王麗珠承認經手出借仲明營造有限公司之牌照與未具營建資格之工程施工廠商之用，經查獲後由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十一年偵第二二四七四號及八十二年偵字第四六八號起訴書提起公訴，並經臺灣臺北地方法院及臺灣高等法院刑事判決確定。
２、足見原告涉及取得非實際交易對象開立之統一發票無誤，是原處分爰依首揭規定處罰，並無不當。
Ｅ、原告除執前詞外，另主張：「仲明營造有限公司涉嫌出借營造執照予他人，非原告所掌控，若以仲明營造有限公司內部問題來判定原告違法，原告實難甘服」云云，惟查：
１、原告進貨，取得非實際交易對象之憑證抵充，業如被告復查決定敘明甚詳，違章事證明確。
２、核其所為縱非故意，亦難辭過失責任，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰。
Ｆ、是以原告所訴核係託詞，要無足採，本件原處分請予維持。理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告於七十九年間因擴廠需要，委請他人承攬施作，並已施作完畢。但兩造對以下二事，發生爭議。
Ａ、原告所申報、因施作該工程而取得之進項營業稅憑證（即統一發票，進項稅額金額為一、六一四、四六二元）是否真為實際簽約施作該工程之承攬人所開立，而屬「實際交易對象所開立之進貨憑證」。
Ｂ、退一步言之，如果上開開立統一發票進貨憑證的仲明公司，客觀上非屬原告之實際交易對象，原告對此客觀違章事實，主觀上是否可歸責，而應負擔行政罰上之違章責任。
二、就此原告主張：
Ａ、上開工程之承攬人為仲明公司，原告與該公司訂約（由張榮輝代理仲明公司與原告訂約），實際上亦由仲明公司履約施作（仲明公司指派張明仁為代理負責人，常駐工地負責管理工程事宜），而原告應支付予仲明公司之工程款均開立支票交由仲明公司之工地負責人張明仁代收，並取得仲明公司開立之統一發票，在此情況下，原告前開擴廠之實際承攬人客觀上即為仲明公司。
Ｂ、退一步言之，如果假設上開張榮輝及張明仁二人純係向仲明公司「借牌」而承包原告上開工桯，但原告在主觀上全然不知情，而且此等「不知情」狀態在衡之社會交易現況，不應歸責於原告。
三、被告機關則認為：
Ａ、仲明公司「出借牌照」之公司，已經台灣高等法院在刑事判決中確定，而原告又未能提出足夠之證據資料證明其直接與仲明公司實際交易，被告機關依此認定仲明公司非原告上開工程之實際施作承攬人，自無錯誤可言。
Ｂ、又仲明公司客觀上非屬原告上開工程之實際施作承攬人，則原告當仲明公司之統一發票充作「進項憑證」時，即已違反其「應自實際交易人處取得憑證」之作為義務，而符合稅捐稽徵法第四十四條所定之「違章不作為」構成要件，又因為上開違章不作為，性質上屬「行為違章」，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，推定有過失，仍應負擔違章責任。
貳、本院之判斷：
一、按本件被告主張：「原告並沒有委請仲明公司施作上開擴廠工程，雙方沒有真實之交易，原告卻仍取得仲明公司開立之統一發票做為進貨憑證，以致構成違章」一節，乃屬本案有待證明之爭點事實；而且依照證明責任之客觀分配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。
二、不過在類似本案、涉及營業稅課之案件中，法院也會因為考慮到其事實類型之特殊性，而在（靜態的）客觀證明責任分配基礎不改變的情況下，減低稅捐稽徵機關對「待證事實」的「證明強度」，這樣的法律意見實是透過以下之審判經驗與衡平法感，逐漸發展而得者：
Ａ、有關「交易虛偽性」之證明，依法雖然應由被告機關負擔客觀證明責任，但由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有原告最清楚，交易之書面資料是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，蒐集證據自然備感困難。
Ｂ、另外原告與仲明公司對本案之勝負而言，也有一致之利益，雙方共有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（指原告與仲明公司間交易為虛偽）之認定，亦不能指為有違證據法則。
三、其次要說明者，則為上開「待證事實」（即「原告交易之實際對象非仲明公司」一節）本身，其具體內容到底為何，則有必要從「私法自治原則」以及「租稅功能」之角度為進一步之闡明：
Ａ、在私法自治原則下，私法契約有「由第三人給付」或「向第三人給付」（或稱「利益第三人」）約款（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」，才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。因此如果原告真正曾與仲明公司訂立承攬契約，由仲明公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與仲明公司間之內部法律關係如何，原告固不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成即可，並在工作完成後即有依約支付承攬報酬之義務即可。若仲明公司事後將工程轉包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上亦應受到許可。
Ｂ、惟上述所指「承攬人將承攬工程交由第三人（即次承攬人）施作，以履行承攬契約」之情形，仍然以承攬人與定作人間確實有承攬契約存在為必要，而且承攬人對工作之檢查、驗收過程，都必須將定作人作為實際交涉之對象。
１、此與本案被告機關所指「營業人未與開立統一發票之業者實際訂約，而是與案外人締約，並在履約過程中，與案外人進行真實之接洽，且實際付款予該案外人，但定作人或實際承攬人因向『出借牌照』之行號（例如本案之仲明公司）借用該行號擔任『名義上之承攬人』，而由定作人『自行取得』或由實際承攬人『交付』該『出借牌照』名義出具之『統一發票』」」之情況不同。
２、二者最大的不同之處即在於，後者之情形，「出借牌照」者，根本未扮演工程中之「承攬人」角色以及因此須負擔之營業風險，純粹是將向國家領得之空白統一發票借予他人。
【註】：⑴這裏須特別注意，在營業稅法制上，「出借牌照」與「虛設行號」是不同的概念。
⑵前者乃是指將統一發票借予他人使用，使實際交易人能隱匿其交易流程中的地位，但出借者仍然有按規定繳納營業稅。
⑶後者則是將統一發票當作一個「買賣標的物」，以高於稅負（
統一發票開立面額的百分之五）金額之價格，出賣予特定工程之定作人或承攬人，使該工程之定作人能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之承攬人不須負擔營業稅負，虛設行號者本身也不繳納營業稅，最終結果，交易中之營業稅負都被逃漏了。
⑷在前者之情形，該定作人取得之統一發票因非自實際交易之承
攬人處取得者，因此就真實之交易而言，該承攬契約之定作人即屬「購進之勞務未依規定取得憑證」，一方面構成稅捐稽徵法第四十四條所定「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得者」之不作為違章，另一方面其取得之進項統一發票，依加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一款之規定，此等憑證不得作為該定作人之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」。
⑸在後者之情形，除了依加值型及非加值型營業稅法第十九條第
一項第一款之規定，該憑證不得作為該定作人之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」外，另外還構成加值型及非加值型營業稅法第五十一條第一項第五款所定「虛報進項稅額導致稅捐逃漏」之結果違章構成要件，而須處以較重之漏稅罰。
⑹本案中，原告似乎只有遭到稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，但營業稅之本稅部分如何處理本院不清楚。
Ｃ、至於實際承攬之人是「冒用」（這裏所稱之「冒名」應為廣義的解釋，包括Ａ直接冒名Ｂ來訂約；也包括Ａ自稱為Ｂ之代理人或代表人，而依民法上代理或代表制度，表明自己為Ｂ之代理人或代表人，以Ｂ名義來簽約之情形）他人名義與作定人訂約並實際施作，且提供「出借牌照」名義人出具之「統一發票」予定作人之情形，到底要以何人為「真實交易人」則變成一個重要爭點，而本院之法律意見如下：
１、首先應說明的是，法院在此為何不把這個問題放在「定作人對此冒名事實應否負擔違章責任」之主觀歸責性中討論，而在體系上直接置於「客觀真實交易人認定」之位置中檢討，其原因實在是考慮到定作人在營業稅本稅上之負擔。因為如果把這個問題放在主觀歸責性中檢討，則定作人即使可以不受行為罰，可是按加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一款之規定，此等憑證不能作為進項憑證扣抵應納稅額，其結果等於命定作人多繳此部分營業稅。還是造成了實質懲罰的效果，但這樣實質懲罰是否合理﹖則是法院所關心的。因此雖然本案不涉及營業稅之本稅問題，但從體系上言之，如果在本稅上該等「出借牌照」之統一發票均可作為實際交易對象之合法進項憑證（加值型及非加值型營業稅法第三十三條第一款參照），則取得該等統一發票之定作人即無「取得非實際交易對象進貨憑證」可言。故本院爰在此先予檢討此一法律爭點。
２、其次要說明的則是，上開爭點涉及困難的利益衡量，法院必須在「維持日常私經濟活動之順利運作」與「稅捐法制有意利用營業稅負之交易前後順序勾稽程序來確保稅源（不止營業稅，還包括營利事業所得稅，因為營業稅上之進銷憑證是認定營利事業收入與成本的最有效工具，所以此二種稅制之稽徵機關已建立起相互通報之機制）」二個對立的利益中取得平衡點。因為按照後者之立法理想，國家期待所有的交易流程在稅捐稽徵中都忠實呈現，以便建立起足夠之稽徵資料，讓政府能確實掌握稅源。但是為了達到這個理想，可能人民對於交易對象之真實性，就必須負擔比較重的調查義務，這樣又會降低了交易的便利性，使得經濟活動無法圓滑運作。這是司法實務所面臨的「二難式」困境。
３、而面對這樣課題，本院以為應採較為折衷的見解，以人民在民法上有關認定契約對象所應負擔的注意程度為準，此即民法上「表見代理」理論之適用。換言之，如果被他人冒名之人，應對冒名者冒用其名義所成立之債權債務關係，負擔起本人之責任時，則在稅法上也應認為被冒名人為「真實交易人」。在這樣的法律見解下，一般人對交易對象的調查程度就會有一個合理的限制，而且這樣課予人民的調查義務限度也能與民法上交易安全之確保掛勾，是一個比較能調和上述二種對立利益衝突的規範性決定。
４、因此在這個觀點下，本院認為：
ａ、如果被告機關輕易論斷「實際交易人」即為「冒名者」，而不是「被冒名者」，因為「被冒名者」並無與定作人訂立契約之真意。這樣的意見將無法為本院所接受，因為：
Ⅰ、以上的解釋結論或許符合邏輯，但實際上並不合理，更違反解釋稅法時所應遵循之基本原則。按理說，交易稅之課徵乃是針對交易之私經濟活動為之，為了確保稅基的長遠利益，應儘量便利私經濟活動之進行，至少不應干擾到正常之經濟活動。可是一旦採取上開解釋結論，則人民在從事私法行為時，勢必還要調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之資格，這對人民而言，實屬額外之交易成本，並因此形成沈重負擔，終有礙於經濟發展，而扼殺稅收來源。
Ⅱ、如果上開案例中之Ａ，無論其是直接冒名或利用代理（代表）之方式來簽約，只要符合債篇通總「表見代理」之要求，又實際出面履約後，事後還能拿出被冒名者Ｂ名義之統一發票予定作人。則定作人在交易流程中，完全沒有任何可以查知「冒名」其事之機會，此時再使用純粹的法律概念操作，完全從客觀角度來認定「實際交易人」，進而要求定作人負擔不得抵稅之不利益，實屬過於嚴苛。
Ⅲ、因此如果交易行為符合表見代理要件，可以按私法上契約當事人之認定標準，來決定「實際交易人」，換言之，被冒名者之行為或不行為所展現的客觀事實引起相對人之信賴，即應以被冒名者為「實際交易人」。
Ⅳ、當然在這裏被告機關或許會爭執，稅捐法制所在意者為「經濟利益之實質歸屬」，而與私法上交易安全之考量完全無關，所以「表見代理」制度不應是判定「實際交易人」所應考量之因素。就此本院也承認「經濟利益實質歸屬」對稅捐法制上稅捐主體之判定具有重大意義，而營業稅法制還特別重視前後交易流程之勾稽，當然不希望「受領實質經濟利益者與契約交易當事人不符」之情形發生。不過本院基於上述價值決策，還是認為「不能為了稅收便利而過度干預人民之私經濟活動，增加不必要之交易成本」，而且這樣的規範意旨遠比上開論點更具重要性。
ｂ、但是如果冒名者之冒名行為，在民法上不構成「表見代理」，則與之訂約者，如果已踐履最低度之注意義務，應可輕易得知該冒名者非實際交易對象，以維護自己之交易安全利益。此時法律賦與其「與維護交易安全等同程度」之「查知實際交易對象」之公法義務並不為過。如果連此義務定作人也未盡到，則在營業稅法制上，應認「其實際交易對象為『冒名者』，而非『被冒名者』」。而所取得之「出借牌照」名義人出具之統一發票，也不是取自實際交易對象之進貨憑證。
５、總結以上所言，在營業人「已知」或「依客觀情狀，明顯可得而知」（例如有狹義「冒名」或無權代理，又不符合「表見代理」要件之情形）交易之相對人與作為進項憑證之統一發票開立人不同時，仍可謂「營業人客觀上取得非實際交易對象之進項憑證」。
四、在上開法理基礎下，並透過兩造之訴訟攻防與舉證活動後，本院認為被告機關已盡到證明「原告取得非實際交易對象進貨憑證」待證事實之客觀證明責任，而原告所舉之反證無從推翻上開本院己獲致之心證，茲說明如下：
Ａ、訴訟中事實認定之過程是建立在「經驗」而非「邏輯」上，原告固然謂：「仲明公司雖經刑事判決認定有出借牌照之事實，但此等刑事判決只能證明仲明公司有出借牌照與他人，但邏輯上不能因此推論仲明公司未與原告實際訂約」云云。但或許邏輯上不能如此推論，可是經驗法則上，依刑事判決所認定的事實顯示，仲明公司過去的歷史足以使本院相信，其與原告間存有真實交易的可能性，其概然率是偏低的。加上締約履約之相關證據資料原告方有能力取得、保有並掌控之現實，基於上述法理，即使本案待證事實之客觀證明責任應由被告機關負擔，但其證明高度之要求，已一定程度上被「弱化」。此時應由原告舉出之反證來決定本院「弱化」之心證是否能被推翻（即進一步更「弱化」到符合本案事實類型所要求的真偽不明程度）。
Ｂ、但從原告所主張上開承攬契約之締約過程觀之，原告並沒有提出任何明確的證據資料，證明「當張榮輝與原告簽約時，原告有合理之理由相信張榮輝為有權代理仲明公司簽約」（就此原告只提出張榮輝之名片一紙，但名片是張榮輝自己印的，所以名片本不構成「表見代理」所要求之信賴基礎）。
Ｃ、又從原告所主張上開承攬契約之履約過程觀之，所謂「張明仁代表仲明公司負責工地作業，並實際取得承攬款項」一節，有關張明仁為仲明公司合法之代理人或履約輔助人部分，並無證據資料證明其事，而承攬款項又不能證明已為仲明公司所收受（實際上均無張明仁收受，又無法證明事後有轉到仲明公司帳戶內），則原告謂有以仲明公司交易對象之真意存在，實難取信於人。
Ｄ、另外工程施作過程中之相關往來文件或監工紀錄，原告均未提供，則本院亦無從由施工期間之交涉經過來取得有利於原告之認定資料。
Ｅ、是以本案在原告沒有提出堅強而合理之反證來說明締約及履約過程中，其有相信「張榮輝及張明仁為仲明公司有權代理人」之情況下，自難推翻本院已獲致之確信。至於原告要求向桃園縣政府工務局抄錄建築工程相關原始文件一節，由於這些文件也不能證明原告與仲明公司間或仲明公司與張榮輝、張明仁之私法上關係，因此並無調查之必要，亦附此敘明之。
五、而本案在原告「未取真實交易對象之進貨憑證」之客觀事實已獲證明之情況下，接著則應檢討，原告在主觀上有無可歸責之事由。就此爭點本院之判斷如下：
Ａ、首先必須指明，在本案中，稅捐法制所課予原告「調查真實交易對象」之客觀義務，並不是建立在其「營利事業」之身分上，而是建立在其「營業人」之身分上（換言之，此一「義務」是從加值型及非加值型營業稅法上而來的，而不是從所得稅法而來的，課予此等義務之規範目的則在於確保前後交易流程在交易稅之課徵過程中均能忠實呈現）。
Ｂ、其次要加以說明的則是：
１、行為違章之「過失」認定，在司法實務上最感困難的部分，是在「具體注意義務之形成及內容」上。因為刑事法上之過失犯均為「結果犯」，所以其客觀注意義務之內容均是架構在「結果之預見」與「結果之迴避」兩大基礎下。但是行為違章，並不以結果發生為必要，則其具體「注意義務」內容即難以「有害結果」之預見與迴避為核心，而主要是以規範（包括「禁止規範」與「誡命規範」）認知錯誤為其類型大宗，少部分才是「部分行為構成要件要素認知錯誤」之情形。
２、不論「規範錯誤」或「部分行為構成要件要素認知錯誤」是否具有可歸責性，又涉及價值判斷（例如「違法性認識的主觀可能」或「導致認知構成要件要素錯誤之原因，主觀上是否可以避免」），有其一定程度之困難性，而且具體證據資料及不具歸責性之正當事由之說理能力均由人民掌控（凡主觀構成要件事實均有此特色）。
３、而司法院釋字第二七五號解釋意旨謂：「．．．應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，其功能即是在要求當事人說明「發生『規範錯誤』或『部分行為構成要件要素認知錯誤』之無可避免性」。從以上之法理觀點言之，釋字第二七五號上開解釋內容是否會因行政罰法草案之制定（明定行政罰之處罰以故意過失為必要）而顯得不合時宜，恐仍有討論之空間。（在司法實務操作上，規範錯誤之不可避免性，未必一定要由行政機關負客觀證明責任，而須視個案情節定之）。
Ｃ、另外過失刑事罰或過失行政罰中之過失概念均有一特色，即有不斷「客觀化」之傾向，只重視「客觀注意義務」之內容，而不重視「主觀踐履注意義務之能力」（例如刑事法上之「超越承擔過失」理論），而且「在特定時空環境下，欠缺主觀踐履注意義務之能力」一節，亦應由主張人提出事證來證明其事。本案中原告身為營業人，即應負擔上開「調查真實交易對象」之注意義務，而其違反上開注意義務又是客觀明確呈現於外，則當其主張其主觀上有無從避免上開客觀注意義務違反之特殊事由時，負其客觀證明責任。從而上述釋字第二七五號解釋意旨在本案中仍有適用之正當性，而非如原告所稱：「有必要再檢討該號解釋所創造出來的法規範適用本案之合法性」。
Ｄ、是以本件被告機關依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按其未取得憑證總額三
二、二八九、二四九元之百分之五之金額一、六一四、四六二元課處罰鍰，於法即無違誤。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十九 日
書記官 蘇亞珍