臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第六三五號
原 告 甲○○
乙○○○共 同訴訟代理人 謝煥枝（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十三日臺財訴字第０九一００二０六四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，於民國（下同）七十八年間在臺北縣林口鄉合夥建售「台北新都」逃漏營業額計新臺幣（下同）一、九五八、六四八、七０六元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱法務部北機組）查獲，取其說明書、使用執照、房屋現值申報書及調查筆錄等，移由臺北縣政府稅捐稽徵處（以下稱原處分機關）審理違章成立，初查除核定補徵營業稅九七、九三二、四三五元外，依行為時（下同）營業稅法第四十五條及第五十一條第一款規定，分別處罰鍰三、０００元及四八九、六六二、一００元，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰九七、九三二、四三五元。原告不服，申請復查，經原處分機關決定將原處分依營業稅法第四十五條及稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰部分撤銷，補徵營業稅部分變更為四五、七六二、四五九元，違反營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰部分變更為一三七、二八七、三００元。原告仍表不服，就補徵營業稅及營業稅法第五十一條科處罰鍰部分，提起訴願，旋遭駁回。後經財政部八十九年六月二十一日臺財訴字第０八九一三五四七０一號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分，經原處分機關重核復查決定維持補徵營業稅，罰鍰部分變更為四五、七六二、四００元，原告仍表不服，茲因營業稅自八十八年七月一日改制為國稅，乃向財政部提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原處分就補徵稅額四三、五八三、二九四元及罰鍰四三、五八三、二００元部分駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈台北新都社區之興建，係自地自建，及一方提供資金，他方提供土地「合建分
屋」之個人建屋銷售，並非合夥建售，不應課徵營業稅。台北新都之興建，就原告甲○○所有之土地，並以原告甲○○之資金所建造之房屋，乃屬自地自建，不可將該部分視為合夥外；另原告乙○○○提供土地，原告甲○○提供資金建屋，而於房屋興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權部分，乃屬典型之合建分屋，核屬互易法律關係，並非合夥。個人建屋出售，課徵財產交易所得 (綜合所得稅)之法令適用。①就個人建屋出售法令規定觀之，八十一年一月三十一日以前核發建照執照之個人建屋銷售案件，除營業人假借個人名義建屋或合夥建屋銷售外，個人建屋出售不限戶數，不論是否經常買進賣出，均免辦營業登記，免課營業稅及營所稅，所得直接課徵個人所得稅。一方（建主）提供資金，他方（地主）提供土地合作建屋，於興建完成，雙方按約定比例分配房屋及應計持分土地，核屬互易之法律關係，其（建主）以所建房屋換取土地，應就其互易計算財產交易所得，課徵綜所稅免徵營業稅、營所稅；提供土地之一方以其土地換取房屋免徵營業稅、營所稅；建主或地主分得房屋出售仍應依規定申報財交所得課稅。本件台北新都之興建銷售，符合上開法令規定，不應課徵營業稅。②台北新都工地於七十七年元月開工，七十八年十一月完工，僅有一張建照、一張使用執照，建售行為僅持續在一個營業週期，建售過程並無具備持續活動之組織實體特徵，亦無以組織之地位，持續進行社會活動。故原告於台北新都之建屋銷售，並非為經常買進賣出之營利活動，且依「行為時」之法令規定，符合個人建屋銷售之課稅規定。③一方提供資金（建主），他方提供土地（地主）合作建屋，於興建完成後，按約定比例，由雙方分配房屋及應計之土地持分，其法律關係為何？就「法理」上，該合建係特殊互易，其性質與效力，有下列之見解（林誠二教授，民法債編各論上，第二三六頁至二四０頁參照）：⑴具有「承攬」之性質⑵具有「互易」之性質⑶具有「合夥」之性質⑷具有「承攬與買賣混合」契約性質。本件「原告乙○○○提供土地，原告甲○○提供資金建築房屋」合建分屋部份，係原告甲○○、原告乙○○○各自以自己名義請領建造執照，分別自行預售，原告乙○○○於房屋建峻時（各自原始取得房屋所有權），將基（土）地分割並移轉於建主甲○○或其指定之人。此為最常見之合建類型，此係建主原告甲○○完成一定工作（建築房屋），地主（原告乙○○○）於房屋完成時以土地為報酬，將建主所得分配之基地所有權分割並移轉於甲○○（或其指定之人），具有承攬性質。最高法院七十六年度臺上字第一二七三號、七十六年臺上字第二四九九號、八十二年度臺上字第二九０號等判決持相同之法理判定，惟「稽徵實務」上，均採「互易」之法律見解，除前述個人建屋出售「課稅法令」已有明定外，被告亦不否認，且行政救濟案例之決定或判決亦持相同見解，如財政部臺財訴第000000000號訴願決定、財政部臺財訴第000000000號訴願決定、行政院臺八十四訴字第二三五七一號再訴願決定書、最高行政法院八十九年度判字第一一一一號判決。尚未有因一方提供資金，他方提供土地，合作建屋而於興建完成後按互易財產價值比例分配房屋及應計之土地持分即將其視為「共同出資」，並因之認定其為民法上的「合夥」關係之案例。本件自不應依調查局北機組前後矛盾之筆錄，而否定房地互易之法律事實。「台北新都」之建造執照於七十六年八月取得，係在財政部重新規範個人建屋應否辦理營業登記的基準日八十一年一月三十日之前，依據財政部八十一年四月十三日臺財稅第000000000號函發布「檢討查緝營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續加強辦理事宜」之檢討及建議改進事項：如建造執照核發日在八十一年一月三十日之前，凡個人建屋出售，仍應准其適用財政部七十三年五月二十八日臺財稅第五三八七五號函規定，將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。
⒉本件非屬「合夥」建屋銷售，補徵營業稅之處分，顯有違法。①被告補徵原告
營業稅之唯一證據，僅以法務部北機組調查筆錄，所載原告為合夥建屋，即補徵營業稅，除此之外，並無其他任何事證。②就民法「合夥」之規定，本件非屬合夥建屋銷售，其理由及事證如左：⑴以「合夥之定義」而言，原告甲○○與原告乙○○○之合建分屋，不具「合夥」性質。按民法第六六七條「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」本件原告乙○○○僅提供土地，原告甲○○提供資金，而於房屋興建完成後，按約定比例由雙方分配取得房屋及應計之土地所有權，係典型之合建分屋，核屬互易之法律關係，原告乙○○○自始至終均無依合夥約定，為經營共同事業之出資事實。原告之間並無經營共同事業之意思及事實：經營者，意指參與事業之運作及執行，其內容包括業務、財務、管理、稽核及檢查等營運作為，換言之，合夥所稱之經營共同事業，其意涵絕非僅止於經營成果或損益分擔上之利害攸關；其更重要者，毋寧為各種事業活動之實際參與，亦即共同事業云者，非強調其作為事業之靜態層面意義，而係注重事業動態層面之共同參與事業發展。因此，法律規定，合夥人均需參與合夥之決議，除選任事務執行人者外，合夥人均為合夥之代表人，並均有執行合夥事務之權利與義務（六七三條、六七一條、六七九條），即使選任執行事務之合夥人執行合夥事務者，其不執行事務之合夥人，對於合夥仍有檢查權（六七五條）；而且，合夥人對於合夥債權人，均於合夥財產不足清償時，同負連帶給付責任（六八一條）。由此規定可知，合夥事業之經營本身，對全體合夥人亦均屬利害與共，而非僅就其執行成果之層面而言。基上說明被告並無查獲原告有經營共同事業之事證，僅依調查局筆錄，即為合夥之認定，顯有不合。⑵就「合夥財產」而論，本件絕非「合夥」建屋，「各夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」為民法第六六八條所明定。蓋以合夥並非法人，不能獨立為權利主體，而為維繫合夥事業之經營，合夥之相關財產，亦不能直接歸屬於各個合夥人，民法爰斟酌其間，仿德國民法第七一八條及瑞士債務法第五四四條之立法例，明定其為全體合夥人「公同共有」，而不採分別共有，俾至少於實質之管理處分，具有別於各合夥人財產之相當獨立性。再者，合夥財產之保全而言：合夥財產為合夥人全體公同共有，其目的係為共同事業之經營，同時其為合夥債權人之第一次擔保。為使合夥事業得以維持，保障合夥債權人，民法乃就合夥財產設計保全之規定。本件原告興建台北新都之土地，原告乙○○○擁有○○○鄉○○段一、一之十四、一之十五號三筆土地，原告甲○○持有之同地段一之十六號土地，自七十六年七月購入至七十八年元月間，土地所有權均單獨登記於各原告名下，並非歸屬登記「公同共有」；七十八年元月土地合併後，亦為「分別共有」之歸屬登記；而非歸屬登記於「公同共有」財產。原告因自地自建（原告甲○○部分）及合建分屋（原告甲○○、原告乙○○○）而各自分得之房地銷售時，由原告分別與承購戶訂立購買契約，銷售之房地款各自存入華南銀行復興分行之帳戶，各自運用提領，而非以原告二人「共同」名義設立銀行帳戶，核與由合夥業務所產生之財產，應為合夥人全體共有之要件不符。就上事證與民法六六八條：「合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體公同共有」規定觀之，本件建屋銷售行為顯然不具合夥之性質與效力。⑶再就「合夥財產分析之禁止」而言，本件不具合夥之法律要件。民法第六百八十二條第一項規定：「合夥人於合夥清算前，不得請求合夥財產之分析。」如允許合夥人於合夥存續中予以分析合夥財產，將無法達成經營共同事業之目的。復依民法第八百二十九條規定：公同關係存續中，各公同共有人，不得請求分割其公同共有物，亦得相同結論。按合夥契約既為互約出資經營共同之事業，則各合夥人之出資，及其他合夥財產，自應為合夥人全體之公同共有，以符契約之本旨。所謂其他合夥財產者，如因執行合夥業務，或就合夥財產所屬權利，或其所屬標的之毀損滅失及追奪，因受賠償而取得之財產等是。此種財產，既由合夥業務或其所屬權利所產生，故應認為合夥人全體所共有。本件原告分得之房屋，不論在預售階段，或建屋完成後之成屋銷售，皆隨時自由銷售，不需他方同意，銷售所得款項，亦各自擁有，自由運用，如此財產之處分，不具合夥財產應為合夥人全體共有，不得請求分析之特性。綜前所陳，本件房屋銷售行為，顯與「合夥財產分析之禁止」規定，及「合夥財產自應為合夥人全體公同共有」之要件不符，其將無法達成經營共同事業之目的，本件之建屋銷售、被告要以「合夥」之法律行為認定，自與民法合夥之規定不符。⑷基於「合夥債務」之規定，本件建屋銷售，顯非合夥之法律行為。合夥債務性質上為消極財產，廣義之合夥債務包括合夥之出資與合夥團體對他人所負債務。通常所指之合夥債務，係指狹義之合夥債務-合夥團體對他人所負債務而言。此債務為合夥人全體所負之公同共有債務，其除須以合夥財產負責外，各合夥人尚須以其個人固有之財產連帶負責（民法第六百八十一條參照）。唯合夥團體並非法人，不具有權利能力，自不能獨立為債務之主體，因之合夥所負之債務，法律機制上，即歸屬為全體合夥人之公同共有債務，以便與各合夥人自己所負之債務互為區別。再者，為貫徹合夥之團體及合夥債權人之保護，法制上仍以合夥財產為一實體，作為合夥債權人債權之第一層擔保，合夥債權人得就亦應就合夥財產先為執行，如有不足，再對各合夥人之個別財產為強制執行。換言之，各合夥人對合夥債務僅負補充責任，各合夥人之財產，僅係合夥債權人債權之第二層擔保。（邱聰智教授，新訂債法各論下，第四四至四五頁參照）。台北新都興建過程，原告乙○○○購地、銀行貸款及利息支出，原告甲○○之購地貸款、建築融資及利息支出，除各人自有資金外，均以個人財產提供抵押「各自承擔債務」，而非合夥債務。本件法務部北機組及原處分機關查核原告七十八年一月至八十一年十二月之銀行資金往來資料，並無查獲合夥債務之情事。就上事證及民法合夥債務之規定，本件建屋銷售純屬個人建屋銷售，並無涉及合夥之行為。⑸按民法合夥關於「損益分配」之規定，觀之本建屋銷售事件，未具合夥之性質與效力。嚴格言之，合夥之利益或（及）損失，非屆合夥解散而為清算，或合夥人退夥而為結算，尚難確知，惟解散清算，或久而難待，合夥人退夥，亦非確定可期，固守損益分配，必待此等時刻，反而多有窒礙，為期通權達便，並兼顧事業經營實情及課稅需要，民法第六七六條規定：「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」由是足見，關於合夥之決算及分配利益之時期，原則上依合夥契約之訂定（如訂定每一季、每半年或每一年辦理一次），其無訂定者，則每年辦理決算及分配損益一次，且須於事務年度終為之；此之事務年度終，依國內目前會計處理方式，通常係歷年年度終了之時。台北新都之建售事件，原告二人僅就各自分得之房地，分別隨時出售，收取售屋款項，自由運用，互不干涉。絕無定期或年終決算，以一定比例（如出資額比例）分配利益之情事。財政部賦稅署稽核組七十七年間曾調查本建屋銷售案（原證三十四至三十六號）；調查局及原處分機關亦調查原告七十八年元月至八十一年十二月之銀行資金往來情形，均無原告分配損益之事證。就前所述，本件明顯不具合夥之性質與效力，被告以「合夥」建屋之核定，補徵原告營業稅，認事用法，似有違誤。⑹退萬步言，所稱之合夥組織，若其僅有民法上合夥契約之私法外觀，但未有組織型態及永續性之經營目的，即非屬所得稅法上所稱之合夥組織營利事業。按民法第六百六十七條第一項規定，規定對合夥之定義為：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同『事業』之契約」，再從該條文以下有關合夥之相關規定觀之，所謂合夥契約，顯然以形成一個組織體為目標，而且有其日常持續性之業務活動，因此在規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定相關之規定，因此有「合夥財產之形成」，「中途退夥」，「業務執行」，「對外代表權限」，「檢查權限」，等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中才會出現的法規範。但是以一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應係民法上之一種無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他相關之規定。合資契約，在合資之形成或退出上，與合夥契約類型及性質乃最相類，民法債法各論上其餘之有名之契約型態，在上開案件中多無適用之餘地。是以一時之合資行為，在私權之爭議上常依合夥契約處理其私權糾紛。惟究其實，若將民法第二編第二章第十八節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範規定而已。基上說明，稅捐稽徵機關以為一時性之合資營利活動也屬於「合夥」型態，而所得稅法第十一條第二項又將合夥組織列為營利事業，因此推論凡是民法上被認定為「合夥」者，在所得稅法上也一定是一個「營利事業」，顯係誤解。因稅捐稽徵機關顯然忽略所得稅法第十一條第二項之關鍵文字「組織」二字。蓋合資活動若不具備持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。法律實務見解，有鈞院九十年度訴字第一二九號判決、財政部七十九年五月七臺財訴第000000000號再訴願決定書可循。綜上事實與法律規定，係本件並無民法上之合夥構成要件，被告在無任何證據下，僅憑調查筆錄，強冠原告台北新都社區建屋銷售為合夥法律行為，實為誤解法律之違法處分。
⒊本件之建屋銷售，並無「共同出資、互負盈虧」之合夥營業行為，被告之課徵
營業稅，認事用法均有未合。①按「二人以上共同出資起造房屋出售，應依法辦理營業登記並課徵營業稅、營利事業所得稅」，固為財政部七十一年十二月二十四日（七一）臺財稅第三九三六四號函所釋示，又「共同出資、互負盈虧」是為合夥之特性，此觀諸民法第二編第二章第十八節合夥之規定自明。唯本件：⑴原告乙○○○自始至終均未「出資」興建房屋（其分得之房屋，係原告乙○○○提供獨資購買之土地與建主原告甲○○興建之房屋交換而得），建屋之資金完全由原告甲○○一人提供，並無「二人以上共同出資起造房屋出售」，應課營業稅或營利事業所得稅之情事。興建房屋資金由原告甲○○所獨自提供，可自原告甲○○八十一年十一月十六日於法務部北機組調查筆錄第四頁暨訴外人夏露萍於同日同地點之調查筆錄第二—三頁所證明並無「共同出資」之事實。至於原告甲○○及原告乙○○○各自分得之房屋各自出售，分別收款存入各自帳戶，並無「共同負擔損益」之情事。⑵一方（原告甲○○）提供資金，他方（原告乙○○○）提供土地，而於興建完成按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，核屬互易（物物交換）之法律關係，並不因一方（原告乙○○○）提供土地而被視為「出資」進而認定為合夥之法律關係，特予敘明。②本件原告甲○○與原告乙○○○於台北新都分屋出售各自承擔之損益。收入、成本、費用及利息支出，均由各自銷售自己分得之房屋，分別訂約收款，互不干涉；購地建屋成本及費用支出，各自支付，不論房屋售價高低，成本費用利息等支出金額之多寡，於購地、建屋或結案時，均無相互找補，不互負盈虧，資金流程各自獨立，並無合夥財產或合夥債務之情事，更無經營共同事業之目的，最終損益與原告甲○○及原告乙○○○之投入成本比例亦無任何關連，由此可證本件不具民法合夥「互負盈虧」之要件。③本件法務部北機組既經查明資金往來資料與保富公司無關，且建屋資金係由原告甲○○向臺銀松山分行貸得，並非由二人共同合夥出資興建，自非合夥組織型態，亦非營業人假借個人名義建屋出售，自無須課徵營業稅及營利事業所得稅。又被告所為處分之唯一證據「談話筆錄」，如經查與事實不符者，自應再行查核，以探求事實真意，自不能率然作為補稅及處罰之依據。原告甲○○於筆錄中雖曾述及與母親約定按出資比例分屋銷售，惟原告乙○○○君並無出資興建房屋，何來按出資比例分屋，此與分屋比例參酌其購買土地之價金（資金）而分配，不可混淆；至於分屋後出售所生損益自得由分屋者承受，並非共同負擔損益，顯示詢問筆錄者有誤導或誘導之嫌，且與事實不符，此由該筆錄當事人原告甲○○於最後補充意見，即確切指明：前項我與母親共同出資興建「台北新都社區」是單純的合建行為。至於所提及之「共同出資」一詞，經查原告乙○○○只提供土地，所有建屋資金均由原告甲○○提供，此亦為法務部北機組暨財政部賦稅署稽核組所認定之事實。可見原告甲○○於調查筆錄上所稱「共同出資」之真意，即是原告乙○○○提供土地，原告甲○○提供資金合建分屋之典型案例。
⒋被告對課稅之唯一證據「調查筆錄」之採認，似嫌速斷，違反有利不利均應注
意之原則。本件被告課徵營業稅所採認之唯一證據，係卷附之法務部北機組「談話筆錄」，實不足據為原告合夥建屋及違章之認定。經查該調查筆錄，仍有左列各點未經斟酌：①原告甲○○係淡江文理學院物理系畢業，只懂工程，對稅法毫無瞭解，急迫之下面對調查局專業人員詢問，涉及稅法上之專業名詞，如自地自建、合建分屋、合建分售、合建分成、合作建屋、合夥、委建等興建型態，認知上會有差距，就經驗法則觀之，乃屬合理。②「調查筆錄」中，可證明本件係合建分屋而非合夥建屋之記載者，計有：⑴收入面（房屋出售收入）。夏露萍調查筆錄第二頁（第十一至十三行）；第二頁（倒數第一至第四行）；第三頁（倒數第二至第六行）；第四頁（第八至九行）。⑵成本面（購地及建屋資金）。原告甲○○筆錄第二頁（第一至四行）；第四頁（第一行至第五行）；第四頁（第十行至十三行）。訴外人夏露萍（代理原告乙○○○）筆錄第二頁（第二至四行）；第二頁（第七至十行）；第二頁（第二十至二十一行）；第四頁（第九至十行）。⑶強調本件係合建分屋之興建型態而非合夥建屋。原告甲○○筆錄第六頁（第九至十行）。訴外人夏露萍筆錄第二頁（第七至十行）；第四頁（第八行）。就前述筆錄中，明確可知本案係典型之個人合建分屋出售案，絕非合夥建屋，不知被告何以專挑前後矛盾有利於課稅之筆錄，對原告有利之筆錄，卻棄之不顧，是否公允？況且法務部北機組曾調查原告資金流程，並無查獲合夥事實。⑷調查筆錄原告甲○○部分：第一頁第二問題之答話：．．．我母親（原告乙○○○）任職保富公司董事長；第三頁第六行答話，保富公司負責人是我姐姐訴外人夏露萍，事實上，保富公司負責人為原告乙○○○，再者對合建分屋互易關係與合夥建屋之答話，亦有前後矛盾之處。由此可見，當時調查筆錄之製作，調查人員與原告雙方似欠嚴謹。③本件業經稅捐稽徵機關前後六年，歷經六次之調查證據，均認定為自地自建及合建分屋之興建型態，絕無合夥建屋及違章之事實，渠被告僅憑調查筆錄，作片面取證，其證據可否採用，不言自明。④被告課稅處分之證據，除以前後矛盾、斷章取義之「談話筆錄」外，更無其他憑證、報表、資金流程等足以支持處分之憑據，如何令原告心服？又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為改制前行政法院三十二年判字第十六號及改制前行政法院三十九年判字第二號著有判例在案。又僅憑調查局移送書，遽作違章之認定，並不為行政法院所認同，此有：改制前行政法院八十七年五月二十九日判字第一０三三號判決、八十七年四月二日八十七年度判字第五四０號判決、八十九年四月二十日八十九年度判字第一一四九號判決可按。「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。嗣後對於查獲之違章案件，在未得確切證據前自不應遽予發單補徵，希飭所屬應切實注意，依照法令規定辦理。」此為臺灣省政府財政廳五十二年四月二十二日財稅字第七三０二０號令所明示。被告之認事用法，一再違反法令、判例規定，其不當之處，不言可喻。⑤台北新都工地，自始至終即為個人建屋（合建分屋）型態，財政部賦稅署稽核組亦無異議，故無記帳及保存原始憑證之規定。唯原告竭力尋覓部分之原告甲○○及原告乙○○○售屋收入資金流程憑證及支付建屋費用之相關原始憑證及付款明細，以茲證明本件係個人與地主合建分屋之興建型態，絕無經營共同事業為目的，且共同承受盈虧（包括成本費用計算之承受）之合夥情事。稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內，此有改制前行政法院八十七年度判字第二三三五號判決可循。本件被告課徵原告營業稅，除未依職權調查課稅之事實、證據外，對課稅之唯一證據（調查局談話筆錄）未斟酌原告有利及不利事實，僅採不利事實，而捨原告二人於調查筆錄均主張各自分得房屋自行與客戶訂約出售，銷售款項亦係地主與建主各自訂價收款，並無互負盈虧情事之有利事實不顧，被告在無其他積極事證下，專挑前後矛盾有利於課稅之筆錄，除有失公允外，明顯有違反行政程序法第九、三十六、一百六十六條之違法處分。按行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即就具體事件闡明事實關係，如行政機關對處分之構成要件事實，判斷之結果與真相不符，勢將影響行政處分內容之正確性，此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因（參照吳庚，行政法之理論與實用，八十九年九月增訂六版，第三六六至三六七頁）。
⒌依「行為時」營建業法令規定，本件以個人建屋出售，計算財產交易所得課徵
綜合所得稅，與辦理營業登記設籍課稅之稅負比較，原告未獲稅負利益，顯無逃漏稅捐之誘因與動機。①依行為時法令規定，建屋出售允許個人建屋出售（含自地自建、合建），以營業人（獨資、合夥、公司組織）辦理營業登記建屋銷售（含自地自建、合建分屋、合建分售），八十一年一月三十一日以後財政部全面禁止個人建屋出售，改採營業人建屋銷售，謹先敘明。②又查財政部六十五年九月六日臺財稅字第三六０三二號函明示：個人建屋出租或出售，准照臺北市國稅局函建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅暨營利事業所得稅。按臺北市國稅局上述建議，係著眼於對建屋出售之個人，課徵綜合所得稅，因綜合所得稅之稅率最低百分之六，且採累進稅率，其所課徵之稅額遠高於營業稅及營利事業所得稅之故，且飭辦營業登記，徒增稅籍管理之困難，對稅賦之課徵並無助益。嗣財政部雖改弦易轍，於八十一年一月三十日以臺財字第八一一六五七九五六號函略謂：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自該函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅、營所稅。在財政部該八
十一、一、三十臺財稅字第八一一六五七九五六號函發布前，自難認不能以個人名義建屋出售，並依該六十五、九、六臺財稅字第三六０三一號函繳納財產交易所得之綜合所得稅。本件行為時以個人建屋出售須繳交財交所得稅約五千二百餘萬元，若以辦理營業登記設籍課稅，毋需繳納任何稅負，尚可依營業稅法第三十九條規定，申請退還溢付稅額約一仟萬元。本件係因房屋虧損，不必課徵營業稅（銷項稅額小於進項稅額）、營利事業所得稅；土地盈餘依所得稅法第十四條第十六款及財政部函釋規定免納所得稅，本件財政部臺灣省北區國稅局亦未核定土地盈餘之綜合所得稅，併此稟明。七十六年間，台北新都興建所在之林口地區，尚未開發，一片荒蕪，原告投資之保富公司其他董事不同意出資興建台北新都，個人建屋為「當時」非常普遍現象，且行為時法令允許個人建屋課徵財交所得稅，以上乃台北新都個人建屋出售之緣由。
⒍被告核算之房屋銷項稅額（即營業稅）溢計二、一七九、一六五元，不予更正
，亦屬有誤。本案七十八年以後所收（房地銷售）含稅金額為一、五二二、０
二四、五００元（八十七年八月五日第一次復查決定書第五頁）依營業稅法施行細則第二十一條規定，其房地價款及營業稅應區分為：依復查決定認列之房屋銷售額九一五、二四九、一八一元係含稅金額（即原告實際收取金額）。再查財政部七十七年六月二十八日臺財稅第000000000號函發布之「修正營業稅法實施注意事項三、（一）之規定」，核算原告房屋銷售額亦應為：
八七一、六六五、八八七元，營業稅為四三、五八三、二九四元，原處分溢計營業稅二、一七九、一六五元，罰鍰計算亦屬錯誤，歷經多次陳明，被告悶而不論。
⒎本件核課期間應為五年而非七年，已逾核課期間之營業稅，不得補徵。查稅捐
稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、‧‧‧‧。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」是本件之核課期間應為五年而非七年，理由如下：①「台北新都」社區興建銷售後，緣於客戶向原告甲○○敲詐不成，憤而向財政部檢舉原告逃漏稅捐，前後歷經下列稅捐稽徵機關調查，均無逃漏稅捐之情事。財政部賦稅署稽核組於七十七年二月八日調查原告甲○○興建台北新都之相關憑證、資金流程、興建型態，同年六月七日及六月二十三日再分別以臺稅稽發字第七七二０二六四號函及臺稅稽發字第七七二０二八七號函，查核「台北新都」銷售納稅情形與銀行往來資料。賦稅署稽核組查核結果，認定原告「台北新都」工地係單純之合建分屋，並非營業人假借個人名義建屋出售，亦非合夥建屋之組織型態，僅因書立之收款（銀錢）收據，部分漏貼印花稅票，於七十七年九月七日移送臺北市稅捐稽徵處，予以補徵原告甲○○印花稅六一、一二０元，補徵原告乙○○○印花稅六、六八０元結案在卷。財政部臺北市國稅局（審查二科）於七十七年十二月九日，以（七七）財北國稅審貳字第一一八九七六號函，請原告甲○○提供「台北新都」工地之合建合約、建照、起造人名冊、土地謄本，案經臺北市國稅局查核完峻，亦無合夥建屋及違章之事證。八十年八月二十三日財政部賦稅署稽核組（第五組）以臺財稽三三三號行文表，再度派員調查臺北新都課稅有關事項，調查結果，亦認定台北新都工地，係個人合建分屋之興建型態，並無逃漏營業稅、營所稅。原處分機關八十年十月二十四日，以八十北縣稅聯字第四二０六０號函，通知原告甲○○攜帶「台北新都」合約書、相關資料等接受洽談，查核結果，未見違章或應予補稅之情事。八十二年三月四日臺北市稅捐稽徵處松山分處以北市稽松密字第００六六號函，請求提供有關資料憑證，查明公司負責人（原告乙○○○）及總經理（原告甲○○）是否涉及合夥建屋，案經查核，亦未發現有合夥建屋之情形。臺北縣稅捐稽徵處八十二年六月二十六日，以（八二）北縣稅聯字第一一三０七七號函，要求原告提供資料，俾以查證「台北新都」社區，是否合夥建屋？經查亦無發現有違法情事。綜上說明，本件自七十七年初至八十二年六月，前後六年，歷經稅捐機關六次之調查，均無「合夥建屋」及「違章情事」，原告「依行為時法令，從事個人建屋出售」之行為，且原告信賴稅捐稽徵機關之調查處分（除補徵印花稅外，並無逃漏營業稅及違章之情事），繼續個人建屋銷售。本件建售行為自始至終均在稅捐稽徵機關查核及檢舉人虎視眈眈下進行，豈容原告有逃漏稅捐之意圖，更不敢故意以詐欺或其他不正當方法，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而逃漏稅捐。②所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」，為改制前行政法院七十五年六月二十七日七十五年判字第一一七二號判決及八十七年度判字第三五八判決所釋明。綜觀本件，自始至終原告並無提供稅捐稽徵機關不實之態樣或證據，且台北新都社區建屋銷售有關之土地權狀、建造執照、起造人名冊、興建房屋戶數、房地買賣合約書、收款明細等，於七十七年二月起，已為財政部賦稅署稽核組所列管（原證三十四、三十五、三十六號），故無使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤之情事。台北新都社區工地之推出，必須申請建造執照、使用執照，且原告亦於房屋建造完成之日起三十日內，向當地稅捐主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，嗣後房屋移轉予客戶時須繳納（買賣）契稅，稽徵機關透過原告申報房屋現值、房屋買賣契稅稅單及房屋過戶財交所得資料，即可勾稽有無建屋出售逃漏稅捐。由此可證原告絕無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。③退一步言，「未辦營業登記」，而漏開發票、漏報營業收入，因非屬不正當方法之「積極行為」，其核課期間應按五年計算。未辦營業登記，導至未開發票，非屬不正當方法逃漏稅捐，為現行鈞院採認之法律見解。目前對漏開發票逃漏營業收入，核課期間多採五年，為稅捐稽徵實務上所採。即涉及稅捐稽徵法第四十一條及財政部八十二年一月十五日臺財稅第000000000號函發布事項外，其餘之核課期間均為五年。本件依據八十二年一月十五日臺財稅第000000000號函及財政部八十三年四月二十日臺財稅第000000000號函、財政部七十五年十二月十二日臺財稅第0000000號函、財政部七十六年十月二日臺財稅第000000000號函等規定，本件之核課期間為五年。④本件業經申報核定繳納綜合所得稅（即財產交易所得）由於原告之戶藉所在地為臺北市，財政部臺北市國稅局大安稽徵所於八十一年六月二日以財北國稅大安徵字第一五０六０號函，核定原告甲○○七十九年綜合所得稅，原核定「財產交易所得稅額」應變更為二八、一四五、三七三元，原告並在調查基準日前已繳稅在案。連同八十年度以後陸續繳納之稅款，原告甲○○、原告乙○○○二人共計繳納台北新都之財交所得稅約為四千四百餘萬元，13,037,500*18%*40%）。蓋同一課稅標的（客體）已向稅捐稽徵機關申報，惟申報稅目不同，是否符合規定期間申報之效力？法無明定，實務上有持肯定說，即課稅標的已申報納稅，稅捐主管機關已可掌握課稅標的，並無逃漏之虞，故應視為已申報；另持否定說者，則以應申報甲稅目，卻申報乙稅目，即不符「正確申報」之規定。就稅捐稽徵之目的而言，似以肯定說為宜。⑤綜上法令規定及事證，本件並無故意以「詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，且無「應於規定期間內申報稅捐」之適用，依財政部八十九年六月二十一日再訴願決定書之撤銷原處分意旨：「未辦營業登記而營業之行為，得否認屬以不正當方法逃漏稅捐之積極行為，尚非無重行審酌之餘地，倘無證據證明納稅義務人有以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，即難適用七年核課期間。」本件既無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐（參閱改制前行政法院七十五年六月二十七日七十五年判字第一一七二號判決書），又無「未於規定期間內申報」之適用，則本件之核課期間為五年，至為明確。
⒏被告九十三年五月十二日補充答辯狀，認事用法尚有違誤之處。①「合夥組織
」課稅事證認定部分：行為時民法有關合夥規定，除民法六六七、六七一、六七九條規定外，尚有左列合夥行為之重要生效要件，被告並未顧及，因此對於合夥認定，難免造成偏失：合夥財產之公同共有規定（民法六六八、八二七條）。合夥財產分析之禁止（民法六八二、八二九條）。合夥人債務之連帶責任（民法六八一條參照）。合夥損益分配之規定（民法六七六條）。最高法院（八六）臺上二八五二號係「判決」，非「判例」，或為筆誤。惟大院九十一年三月一日九０訴字第一二九號則有不同之判決。獲案事證（被告補充答辯狀第四頁至第八頁）依原告甲○○八十一年十一月十六日於法務部北機組調查筆錄稱：「‧‧‧於七十六年初，我與我母親共同標購臺北縣政○○○鄉○○段土地，‧‧‧之後我與我母親共同委請保富公司對該地作綜合規劃，以興建集合住宅銷售。『台北新都社區』於七十七年初動工，於七十八年三月間完工（註：有誤，七十八年十一月二十八日始取得使用執照），期間銷售住戶約六百餘戶，總銷售額為二十億元左右，唯在我記憶中約支出興建成本十一億餘元，繳交土地增值稅一億餘元，另外，委託保富公司之管銷費用亦約一億餘元，故實際興建所獲之利潤為二億多餘元（含個人綜合所得稅），對於上述利潤，我個人分得一億多餘元、我母親分得約數千萬餘元。‧‧‧我以口頭向我母親約定在該四筆土地上興建住宅銷售，經我母親同意後，亦口頭交代我由我全權處理，在前述地號上興建『台北新都社區』銷售，惟事後我與我母親對於共同出資興建之資金比例、盈餘分配、所分得之房屋成數均有書面協議。‧‧‧我與我母親共同約定同意興建『台北新都社區』後，我母親即將相關事項全權委託交給我去負責，本人即委託保富公司負責相關之銷售管理、廣告宣傳、房屋收款等事項，我母親亦同意上述情事，‧‧‧對於上述情事，我和我母親都同意以我（原告甲○○）個人名義付款給保富公司，‧‧‧我母親除了提供前述三筆土地外，並未再拿出任何資金出來興建『台北新都社區』，付給廠商之營造工程款、材料費、企劃宣傳費等支出，均係由我個人支付‧‧‧。興建『台北新都社區』是由我和我母親共同出資，故該社區之興建是我和我母親共同之事業，但由於是一家人，我母親亦相信本人，故興建相關事項均授意我全權負責。‧‧‧所以才互約出資共同興建『台北新都社區』銷售，因而對於風險及所生之利益或損失要共同負擔，‧‧‧所獲盈餘我和我母親則按出資比例平分。‧‧‧只有興建『台北新都社區』是和我母親共同出資興建，我和我母親共同合資之期限起於七十六年間至七十八年『台北新都社區』興建完工。‧‧‧『台北新都社區』之銷售盈虧‧‧‧均與保富公司無關，而係由我和我母親共同承擔。‧‧‧相關資料及我和我母親合建之契約，依律師之指示，均已悉數銷毀，‧‧‧「前項我與我母親共同出資興建台北新都社區，是單純的合建行為‧‧‧」。原告乙○○○之受委任人訴外人夏露萍八十一年十一月十六日於法務部北機組調查筆錄稱：「‧‧‧我母親乙○○○即提供他個人名下的土地與甲○○合建，所有興建房子的資金及其他事宜均由甲○○自行處理，並委由保富公司負責企劃，至於銷售則是由我母親及甲○○共同僱用臨時之售屋人員在工地現場銷售，銷售合約則是以我母親乙○○○或甲○○的名義個別訂定，至於收款起初全由售屋人員代為收受，房屋興建後則委託保富公司代為收取。‧‧‧在取得我母親及甲○○的同意後，我立即進行書面協議的草擬，並交由渠等二人親自簽章確認，在確認後隨即委託保富公司進行企劃及負責銷售等所有事宜，我母親與甲○○當時合建之目的在於興建房屋銷售，‧‧‧該書面協議內容大致載明‧‧‧合建大廈型集合住宅銷售，分配方式為我母親分得三棟，甲○○分得八棟，但所有建屋費用由甲○○自行籌措支付，另載明相關稅捐依分配房屋的比例各自分攤，企劃銷售費用亦按比例分攤，當時僅製作乙份書面協議，由我保管‧‧‧由於當時建築業正值景氣看好，所以書面協議中，只言明成屋分配的方式，並未考量損失分配的方式‧‧‧」。綜上原告甲○○等二人之調查筆錄，可證明：原告乙○○○僅提供土地，原告甲○○提供資金，於建屋完成後，原告乙○○○分得三棟房屋及應計持分土地，原告甲○○分得八棟房屋及應計持分土地，核屬互易（物物交換）之法律關係，符合財政部六十七年五月二十七日臺財稅第三三四六八號函令規定，課徵綜合所得稅；並非被告所稱之合夥建屋，應課徵營業稅。本件財政部賦稅署稽核組七十七年間曾調查本建屋銷售案、調查局及原處分機關亦調查原告二人七十八年元月至八十一年十二月間之銀行資金往來情形，亦可確認：原告甲○○與原告乙○○○並無共同出資之情事。原告甲○○及原告乙○○○按約定分得房屋，各自與承購客戶簽約，各自收款，建屋資金全部由原告甲○○支付，並無共同承擔風險，或按出資額比例分配盈餘之情事。又原告甲○○委託出席「台北新都社區管理委員會」之受委任人劉南山八十年九月九日之說明書亦稱：「本人前於七十九年八月二十二日晚間受甲○○先生之委託，就興建之台北新都社區交屋後與管理委員會間公共設施等使用修繕事宜，與當時受乙○○○委託之任順律師，共同出席會議，代表房屋出賣人與買方協商相關事宜‧‧‧會議中，大凡各公共設施之使用，小至各家住戶內部五金配件等問題，均在討論之列‧‧‧」。由此再度證明本件係個人合建分屋而非合夥建屋銷售事件。若係合夥僅需原告甲○○（或委託）一人出席管理委員會會議即可，不需分別委託他人代理出席。被告所稱本件客戶係看到「台北新都」看板，因此於台北新都正式推出時，我（客戶）即購買‧‧‧：原告等興建過程取得之進貨發票，亦有「台北新都」之註記；又委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，均係以『台北新都』名義對外推出及銷售，此有銷售廣告、簡介‧‧‧且依銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，亦均以『台北新都』之名義，對不特定之社會大眾推出銷售，是依上述事證顯示，「台北新都」為該「合夥」組織興建之經濟個體，且就一般社會大眾而言，亦為一個獨立之經營個體，具有共同經營之公開性、持續性之銷售行為。原告訴稱係屬原告等個別單獨銷售行為，並非「合夥」關係，並不足採‧‧‧等等乙節，「台北新都」係工地（銷售標的物）之名稱，並非「合夥組織」之經濟個體，此為營建業之行業特性。房屋對外銷售時，冠上「台北新都」之名字，只是便於銷售而已，實際上係以原告甲○○或原告乙○○○（分屋部分）與購屋者簽約，例如「臺北之冠」係「萬得建設公司」投資興建，其經濟個體係「萬得建設公司」，而非「臺北之冠」，且「萬得建設公司」可為繼續經營之假設，「臺北之冠」則否；同理，「台北新都」不得為權利義務之經濟個體，所有權利、義務，均應由原告甲○○或原告乙○○○分別承受。保富公司承受「台北新都」之綜合規劃案，係有償行為，並向甲○○收取價款，開立發票。原告主張「台北新都」並非「合夥」關係。被告將行為時與「行為後」之法令混淆適用，即有未能正確適用法令之違誤：被告認定原告乙○○○、原告甲○○以交換後之房地出售予第三人，係屬另一契約行為，依前開財政部八十四年五月二十四日臺財稅第000000000號函，對外公開銷售房屋，應依法課徵營業稅，其認事用法違誤之處。本件行為時為七十六至七十九年間，被告卻誤用財政部「禁止」個人建屋出售免徵營業稅、營所稅之後頒布之法令（即財政部八十四年五月十四日解釋令）。本件依據財政部六十七年五月二十七日臺財稅第三三四六八號函及七十五年四月十二日臺財稅第0000000號函規定，原告乙○○○（地主分得）、原告甲○○（建主分得）出售分得房屋，係屬個人建屋出售性質，免徵營業稅及營利事業所得稅，但應依法課徵綜合所得稅（財交所得）。財政部對個人建屋出售，僅課徵綜所稅（財交所得），除營建業之特性外，亦有其時代背景（經濟蕭條，為促進有火車頭工業之稱的營建業復甦，帶動經濟景氣，類似目前之高科技產業免稅、外銷貨物、勞務零稅率）。相對地，個人建屋出售，必涉及銷售、收款及建屋等必要過程，此銷售行為財政部解釋頒布時，已有顧及。又本件係乙○○○提供土地，甲○○單獨出資，並無固定營業場所，或雇用工作人員，所有事務皆以委任他人執行，如收款有臨時委任銷售人員（先期），有委任保富公司代收或客戶郵寄（後期）等方式為之，並非「持續性」或「組織性」之經濟結構體。另就民法合夥規定要件而言，本件已難認定係「合夥」，更遑論為營利事業。被告稱本件原告乙○○○提供土地，原告甲○○提供資金，按約定比例由雙方分配房屋及應計分之土地持分，為「互易」之法律關係，無具體客觀佐證資料供參乙節，被告可於使用執照及原處分機關三重分處核定之房屋現值申報書所載原告乙○○○分得三棟一四三戶，即可證明原告乙○○○未提供建屋資金，卻有分得房屋，明顯係以持有土地與原告甲○○興建之房屋交換而得，此外調查局筆錄亦有載明合建分屋之情事。互易之財產交易所得二一、六七八、五五三元，係依原告甲○○換出房屋（即原告乙○○○換入房屋）之評定價格120,436,408元＊18%＝21,678,553元，其應納綜所稅八、六七一、四二一元（稅率四０％），此部分原告甲○○自認物物交換係等值交換，應無所得，依財政部七十七年三月八日臺財稅第000000000號函釋，致未將財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書。唯此建主（原告甲○○）以所建房屋換取土地，依財政部七十五年四月十二日臺財稅第0000000號函及八十年一月三十一日臺財稅第000000000號函規定，應計算財產交易所得，課徵綜合所得稅，稅捐主管機關，應依歸戶資料另案開徵，繳稅記錄因時隔已久，尚未尋獲。至於銷售費用支出，可分為銷售前之綜合規劃費用，係全部由原告甲○○支付；開始銷售時，則雇用臨時售屋人員在現場逐戶銷售，銷售佣金則以該戶房地款之五％計付，若銷售之房屋屬原告甲○○分得者，則由甲○○支付，反之則由乙○○○支付。土地增值稅則以何人名下土地移轉，則由何人負擔，經查與原告乙○○○之委託人夏露萍調查筆錄第四頁所述，「該書面協議內容大致載明我母親提供渠名下的前○○○鄉○○段地號一、一之十四、一之十五之所有土地。與原告甲○○名下的國宅段地號一之十六號之所有土地合建大廈型集合住宅銷售，分配方式為我母親分得三棟，原告甲○○分得八棟，但所有建屋費用由原告甲○○自行籌措支付，另載明相關稅捐依分配房屋的比例各自分攤，企劃銷售等費用亦按上述比例分攤‧‧‧」並無矛盾。訴外人夏露萍所謂依分配房屋比例，係指依分配之房屋，各自負擔該房屋之銷售費用、契稅、房屋稅等。本件涉及損益之售屋收入：原告二人按約定分得之房屋，分別出售，各自簽約、收款，收取款項，自由運用，互不干涉。土地成本，各自（非共同）向臺北縣政府標購，各以貸款、自備款支付土地款。建屋成本：全部由原告甲○○支付。管理費用：全部由原告甲○○支付。銷售費用及土地增值稅：按銷售或移轉不動產之所有人各自支付。利息支付：各自貸款之利息，各自支付。損益：各自承擔，並無互負盈虧，資金流程各自獨立，並無合夥財產合夥債務之情事，最終損益與原告二人投入成本比例亦無任何關係，純屬合建分屋之個人建屋出售行為。本件調查局查核原告二人七十八年元月至八十一年十二月四年間之銀行往來資料，亦未發現原告售屋收入、建屋成本、費用、稅捐利息支出等有共同支付之情事。財政部（六五）臺財稅第三六０三二號函釋個人建屋出售免徵營業稅案，所稱『個人』係指自然人而言，前經財政部（六六）臺財稅第三三二五三號函釋在案。又凡由二人以上共同出資合作起造房屋出售者，係屬合夥組織之營利事業，非屬個人（自然人）建屋出售，自無本部（六五）臺財稅第三六０三二號函規定之適用，應依法辦理登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。本案是否構成『合夥』組織之營利事業，應依獲案之具體事實予以核實認定，無須過問有無訂定合夥契約。固為財政部七十一年十二月二十四日（７１）臺財稅第三九三六四號函所明釋。上開函釋之關鍵文字「共同出資」四字為被告所忽略，蓋一方（原告甲○○）提供資金，他方（原告乙○○○）提供土地，合作建屋，按約定比例由「雙方」分配房屋及應計之土地持分，核屬互易（物物交換）之法律關係，提供土地或資金之「雙方」若均為個人，係屬個人建屋出售性質，則應課徵綜合所得稅（財交所得），免徵營業稅、營利事業所得稅，為財政部六十七年五月二十七日臺財稅字第三三四六八號函令及七十五年四月十二日臺財稅字第七五三四五四七號函令所明釋。若屬「合建分屋」之個人建屋出售事件，因出資者僅有「一人」（即原告甲○○）則無「共同出資」之行為，乙○○○提供土地，依前述行為時之法令規定，並非「出資行為」，係屬「互易」法律關係，故本件並無財政部七十一年十二月二十四日臺財稅第三九三六四號函之適用。綜觀本件之造成爭議，除課稅證據之不足（僅有調查筆錄外），被告未能正確適用「行為時」之法令及將合建分屋地主「提供土地」之行為，視為「出資行為」（應屬互易法律關係），以致衍生錯誤之「合夥」認知。行為時個人建屋出售免徵營業稅及營所稅，應課徵綜合所得稅（財交所得）之法令規定，對個人建屋銷售並不限戶數，不限自地自建自住，個人建屋出售，仍應課徵財產交易之綜合所得稅，於此敘明。原告臺北工地僅有一處工地、一張建照、一張使照，建售行為僅持續一個營業週期，並無經常性或連續性申請建照建屋出售。台北新都並非「合夥」之經濟個體。財政部七十五年十二月八日臺財稅第0000000號函所明釋。該函僅適用「公司」組織之營利事業，從函令中之關鍵句，「該項盈餘分予『股東』時」之規定，即明確指公司而言，對照所得稅法第十四條第一項第一類之條文文字，即可知曉。「個人建屋」或「合建分屋」應辦理營業登記者若為獨資或合夥，出售土地所得不列入該營利事業之盈餘，財政部九十一年三月十三日臺財稅第0000000000號函，已再重申舊令。最高行政法院對個人建屋出售土地所得，不列入盈餘課徵綜合所得稅，九十二年六月二十七日九二判字第八四八號判決，亦援用前函作出判決。原告甲○○未申報財交所得，係因出售台北新都房屋（不含土地），自行計算係財產交易損失，致未將該財產交易損失填報於綜合所得稅申報書，此為法令所允許。退萬步言，即使補徵財產交易所得，亦免按所得稅第一一０條短漏報所得論。本件八十八年二月五日提起再訴願呈送之證物，財政部已從原告甲○○七十九年度綜合所得稅二八、一
四五、三七三元之繳納日期為八十一年六月十五日（正常申報繳納日期應為八十年二至三月間），得知為補徵繳納，唯財政部八十九年六月二十一日再訴願決定書，仍「視為」原告已申報繳納財交所得，故認有重行審酌核課期間之餘地，併此呈明。本件係個人建屋出售行為，且財政部賦稅署七十七年二月八日查核本件結果亦不否認，既為個人建屋，不須辦理營業登記，不必記帳，原告未保存憑證，亦屬合理，謹先呈明。原告就台北新都個人建屋若改採營業登記設籍課稅稅負分析表已竭盡所能、公正客觀並輔以相關證據分析。分析表列之營業收入係以二十六億餘元（含稅）計算，較調查筆錄，所稱銷售六百餘戶二十億元及未售二億元合計二十二億元為高，並無低列收入之情事；分析表列之銷售費用與調查筆錄所載相近，土地增值稅分析表列數字為八百餘萬元較筆錄之一億餘元為低，亦無高列費用之情事。各項費用、利息支出、土地增值稅之分析數字，涉及房地之總銷售金額二十六億餘元，被告亦不否認，且提供相近市場行情資料，如計算佣金率之委託銷售合約書、土地增值稅計算式、利息支出計算之利率依據及計算公式，被告在無任何證據下，以「無客觀支付證明文件」為由，予以否認，難以令人心服。至於影響損益計算重大之建造成本：分析表列為一、六四五、五七二、六九０元，以使用執照所載面積三九、一八０．三０坪計算，每坪建造成本為四二、０００元，若以被告認定之工程造價五
九七、四八九、五四四元，換算每坪造價僅為一五、二四九元，每平方公尺約
四、六００元（即行為時臺灣省建築執照工程造價），就地下二層、地上分別為十一、十二、十四層之大樓而言，每坪造價為一五、二四九元顯然有誤。
七十七、七十八年間，僅「鋼筋及預拌混凝土」之每「坪」投入成本即達一一、七七八元，加計其他建材、營造人工、發包工程、工程費用後，每坪造價四萬伍仟元左右，方屬合理。被告以使用執照所載工程造價五九七、四八九、五四四元認定為台北新都之實際工程成本，係對「工程造價」有所誤解。經查工程造價係建築法第十六、二十九條規定之公定造價，造價金額由省（市）政府於建築管理規則中定之，作為建築物及雜項工作物，是否應由建築師設計監造之依據及省市主管建築機關收取規費或工本費之計算標準，並非建築物之實際建築成本，有如土地，因用途別之不同有「公告現值」、「公告（規定）地價」、「實際市價」之區分，房屋則有「房屋評定價格」、「房屋課稅現值」、「房屋市價」之區分。原告所主張之每坪造價成本四二、０００元，係以七十
七、七十八年間之相關資料及八十三年間之相關資料分析結果每坪造價四二、０００元仍屬合理，分析過程如下：Ａ、鋼筋每噸成本：七十七至七十八年間為一０、０００元至一二、０００元，八十二、三年間一０、０００元左右。
Ｂ、預拌混凝土每立方米成本：七十七至七十八年間一、一００元至一、五００元、八十二、三年間一、四００至一、五００元。Ｃ、七十八年度完工（興建期間七十六至七十八年）之某建設公司十六樓高之造價成本每坪為五四、八八一元。Ｄ、八十三、八十四年度完工之某建設公司相同（近）樓高造價成本每坪為四三、四００元左右。Ｅ、八十四年臺灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價及工程造價參表標準表十至十七樓之每坪造價為五０、０００元。Ｆ、本件（七十八年度完工）損益分析表列每坪房屋之造價成本為四二、０００元，應屬合理。綜上說明，原告已負舉證責任，每坪造價成本四二、０００元為合理，被告以使照所載之工程造價，換算每坪建屋成本一五、二四九元 (每平方公尺四、六００元)，顯有違誤，且以該不合理之成本金額計算台北新都營業淨利八０二、一七六、六０一元，純利率高達五三．一八%，遠高於行為時所得稅法八十三條適用之同業利潤標準純利率一六%，此再證明被告採用成本數據之不合理。營業稅部分被告竟以該金額六八、七五一、二一七元視為台北新都建屋之「全部」進項成本，進而推出營業稅為七一、九四五、二五九元，亦為錯誤之論斷。任何報表之比較分析與查帳有別，前者首重引用資料之客觀，以求其合理性，被告引用錯誤之成本金額，其結論要難客觀或正確。被告計算房屋建造成本，因摘用數字明顯錯誤，故其計算之營業淨利高達八０二、一七
六、六０一元，純利率五三．一八%，應納營利事業所得稅二００、五三四、一五０元已失附麗，即使未提供帳證查核，依所得稅法第八十三條規定，應納營所稅為六０、三二五、三０一元【（1,508,382,525×16%）×25%-10,000】。本件被告指摘原告計算之綜合所得稅五二、八一一、五四六元有誤，應以四
五、一四六、五七一元為準，相差七、六六四、九七五元，係被告僅計算至八十年度之綜所稅，未將八十一年度以後未售房屋財交所得應計之綜所稅漏計所致。（稅負分析，係以全部房屋售罄為假設前題。）又被告稱本件假設辦理營業登記，則原告應繳交綜所稅四八六、一０一、九四九元，其估算錯誤。綄上說明，台北新都社區個人建屋出售，若改採營業登記，兩者之稅負，如本書狀第三十三頁分析表所載，即個人建屋出售，估計課徵財交所得之綜所稅約為五千二百餘萬元；若採營業登記，因土地盈餘，房屋虧損，故無營利事業所得稅、綜合所得稅之課徵，營業稅則因進項稅額大於銷項稅額，依營業稅法第三十九條規定，尚可退回溢付稅額約一千萬元。
⒐違反營業稅法科處罰罰鍰部分：①台北新都社區之興建，係自地自建及一方提
供資金，他方提供土地「合建分屋」之互易行為，並非「合夥」建屋，依法應繳納綜合所得稅（財產交易所得），不應課徵營業稅，其理由及法令依據，業如前述，本部分之科處罰鍰，自無可維持。②本件原告「合建分屋」之建售納稅，與行為時之法令並無違背，依行為時之法令規定，申報綜合所得稅（財產交易所得），故無「應於規定期間內申報稅捐」之適用，亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，相關事實、法令規定前已陳明，原處分機關之科處罰鍰，亦失附麗。③行政處罰雖然不以故意為必要條件，仍須以過失為其責任條件，觀之司法院釋字第二七五號解釋自明，原告之個人建屋銷售，為行為時之法令所允許。本件遭人檢舉後，自七十七年初至八十八年六月（本件七十六年底開工至七十八年底完工陸續交屋），即屢經稅捐主管機關之六次調查，最後均以無違反營業稅法規結案，由此可證原告已盡應注意而能注意之責任，並無過失，本件所科處罰鍰，自有違背司法院釋字第二七五號解釋之違法處罰。未辦營業登記，尚難謂以不正當方法逃漏稅捐。④再就法務部北機組八十四年二月二十四日八四電字第０二二四號函說明七所述，本件是否構成違章裁罰要件，亦未有定見，由此可徵，本件之科處罰鍰，自有重行斟酌之處。⑤本件未辦營業登記，導致相關之營利事業所得稅，亦僅補稅「不罰」。
㈡被告主張之理由：
⒈原告乙○○○、原告甲○○二人分別在任職保富公司之董事長、總經理職務，
於七十六年間向臺北縣政府標○○○鄉○○段一、一之十四、一之十五及一之十六等四筆土地，渠等持有土地時間不足半個月，即向臺北縣政府建設局申請建築執照在前開四筆土地建屋，原告乙○○○提供臺北縣○○鄉○○段一、一之十四、一之十五號三筆土地，原告甲○○提共同地段一之十六號土地及興建相關資金，共同建售「台北新都社區」，該社區於七十七年元月動工，並於七十八年十月完工，共計建屋十一棟，總戶六九一戶，雙方按二人出資比例分屋銷售，原告甲○○君分得五四八戶、原告乙○○○分得一四三戶，於七十六年至七十八年間對外公開銷售計六七一戶（其中原告夏亦剛五三八戶，原告乙○○○一三三戶）。
⒉依原告於法務部北機組之談話筆錄及上開事證顯示，原告於購地之初即有互約
出資共同興建房屋銷售之原意，並共同簽訂乙份協議，建屋目的自始即非因原告自地自建自住，而係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，且原告於七十六年至七十八年間，三年內即銷售六七一戶，興建過程中之對外事項，亦經原告乙○○○同意委由原告夏亦剛全權處理負責，興建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外，尚委任保富公司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工於工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等作業；次查原告等之銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，亦均以『台北新都』之名義，對不特定之社會大眾推出銷售，是依上述事證顯示，「台北新都」為該「合夥」組織興建之經濟個體，且就一般社會大眾而言，亦為一個獨立之經營個體，具有共同經營之公開性、持續性之銷售行為，依其銷售貨物之行為，已非屬所得稅法第九條財產交易所得所規定「非為經常買進、賣出之營利活動」，亦非屬財政部解釋函令所稱之「個人建屋銷售」之行為，而是一個以營利為目的、具有組織及固定營業場所，並持續進行營業行為之經濟個體，符合所得稅法第十一條所稱之「營利事業」，此經濟活動依營業稅法規定，即屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅，依所得稅法第十八條、營業稅法第二十八條及營利事業登記規則第三條規定，即應於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記。
⒊本案「台北新都」之興建過程，其經濟活動應區分為二，一為夏亦剛以其出資
興建之房屋三棟計一四三戶，交換其分得八棟房屋計五四八戶所佔之土地扣減其原持有土地之差額部分，此一經濟行為，核屬「房地互易」，依所得稅法第九條規定，其因交換所產生之損益，屬財產交易所得或損失，應予分別計算並課徵綜合所得稅。至於原告乙○○○及原告夏亦剛以交換後所得之房屋及土地，出售予第三者，係屬另一契約行為，依前開所述，渠等以交換後之房地，「共同」以「台北新都」之名義，於七十六年至七十八年間對外公開銷售計六七一戶（其中原告夏亦剛五三八戶，原告乙○○○一三三戶），並「共同」僱用人員於特定地點銷售、展示、簽約及收款，已具有一定組織規模，及持續性的經濟活動，且為一般大眾所公認之經濟組織體，核屬所得稅法第十一條規定之營利事業，此經濟活動依營業稅法規定，即屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅。又原告所述此經濟行為僅為單純之「互易」行為，惟互易時點、互易財產之個別價值、有無差價給付等均未見說明，亦均無客觀具體之佐證資料供核，且互易之財產交易所得，依原告所稱為二一、六七八、五五三元（=120,436,408*18%），亦未見原告辦理申報綜合所得稅，是原告主張「互易」之法律關係，並無具體客觀之佐證資料供參；互易後房地個別出售部分，依原告乙○○○之委託人訴外人夏露萍之調查筆錄稱：「共同」僱用售屋人員於工地現場銷售、展示、簽約及收款，銷管費用及土地增值稅，係按比例分攤；而依原告夏亦剛之調查筆錄又稱：原告乙○○○除提供土地外，並未再提供任何資金，企劃宣傳費用均係我個人支付，相關廠商所開立之發票亦係開給我本人，是依原告等調查筆錄觀之，原告等互易後房地之銷售支出等費用，並無一致之說法，惟顯非個別獨立計算，而係屬該「台北新都」工地之共同支出及債務；又原告主張採分攤計算，惟並未提示任何分攤計算及支付價金之相關資料供參，是原告主張係採合建分屋、各自出售、資金各自獨立，並無合夥債務關係，不足採據。
⒋至於原告主張本案前經財政部稽核組、臺北市國稅局、原處分機關、臺北市稅
捐稽徵處等調查結果，均查無「合夥建屋」及「違章情事」乙節，查本案係法務部北機組查獲，移經原處分機關審理結果，認定原告等未辦營業登記擅自於林口鄉合夥建屋出售，涉有逃漏稅捐，乃移請臺北市稅捐稽徵處查處，案經該處以本案既經貴處查明與保富建設有限公司無關，且又無積極證據證明係該公司假借個人名義建屋出售，是應以原告乙○○○及原告夏亦剛合夥建屋出售，以未辦登記論處，應無疑義。又原告夏亦剛坦承在工地所在地搭建樣品屋公開推出銷售並有收款情形，核無財政部八十年臺財稅第000000000號及八十一年臺財稅第000000000號函釋之適用。並援引財政部七十五年八月十三日臺財稅第0000000號函釋規定，以合夥組織型態未依規定辦理營業登記擅自營業涉嫌逃漏稅捐，應以工地所在地稅捐稽徵機關為管轄機關，將全案移還被告裁處。是本案營業稅稅捐之核課，涉有行政管轄權之區隔，並非前開單位均查無「合夥建屋」及「違章情事」，原告所述，顯係誤解。又依司法院院字二０八六號解釋：「主管官署對於違反法定義務之人民，經傳案調查，未為處分，嗣後發覺其行為應予處罰者，自得處罰，若已為免議處分，即不得再予處罰。」，前開單位就此系爭事件，並未作成「免辦營業登記」或「免徵營業稅」之行政處分，並無信賴保護原則之適用，從而被告依法務部北機組移送之事證調查後，依獲案之事證顯示，原告等為具有營利事業型態之營業人經營建屋出售業務，核有未依規定辦理營業登記，逃漏營業稅之事實，乃依法補徵營業稅並予以科處罰鍰，並無不當。
⒌本案原告實屬具有營業型態之營業人，自始即應辦理營業登記，課徵營業稅及
營利事業所得稅，並就該營利事業所分配之盈餘課徵綜合所得稅（營利所得），且查營業稅係就營業人銷售行為課稅，依財政部七十七年六月二十八日臺財稅第000000000號函頒「修正營業稅法實施注意事項」三、「（一）營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時‧‧‧應將定價金額依左列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。」，另依營業稅法第十五條：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，從而營業稅之實際負擔者為最終之買受人，並非出售貨物之營業人；而所得稅係就出售貨物之收入減除成本後之「利得」課稅，是原告等銷售房屋之所得縱經核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅則，僅得俟營業稅及營利事業所得稅核課確定，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時再行主張減免，尚不能因已繳納綜合所得稅即可據以主張免繳營業稅。本案原告未依規定辦理營利事業登記，並報繳營業稅，為其所不爭之事實；又依所得稅法等之規定，營利事業或個人就其所得資料，本有設置詳實帳簿或保存足資查核之相關憑證，並據以誠實申報納稅之義務，原告等卻利用未辦營業登記、未保存相關憑證，亦未據實申報之違反法令規定之手段，以達到漏稅之目的，在此情況下，稅捐稽徵機關對於營業額及所得額，即難予掌握，致無法查核或查核有顯著之困難，違反納稅秩序、公平正義，亦即不失為以不正當方法逃漏稅捐，依前開規定，自應適用七年核課期間。
⒍原告雖取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票，惟核其不符合營業稅法第
三十二條第二項、第三十三條及統一發票使用辦法第七條之規定，其進項發票即屬於營業稅法第十九條所定不得扣抵銷項稅額者，自不得依法扣抵。又財政部八十九年十月十九日臺財稅第0000000000號函釋：「‧‧‧三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，又依營業稅法施行細則第二十九條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」，本案原告未辦理營業登記，合夥建屋出售，所取得之二聯式統一發票，並未辦理營業稅申報，其於經查獲後始提出，依前開函釋規定，自不得扣抵當期銷項稅額。況本案卷附之進項憑證，原告並未提示確屬系爭工地使用之客觀具體資料供參，從而原處分未扣減進項稅額，揆諸前揭規定，亦無不當。
⒎被告就有關已辦營業登記及未辦營業登記之各項稅負分析，係以行為時有效之
法令據以核算，因原告並未提示相關之帳冊及憑據供參，其相關之損益數據均係估算，難有客觀正確之數據，惟此部份之正確與否，與本案應否核課營業稅無關，爰不再予以論駁。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業登記，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款同法施行細則第二十一條所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、‧‧‧三、未於規定期問內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項所明定。「‧‧‧六十五年九月六日臺財稅第三六０三二號函‧‧‧並未列入七十七年及七十九年版之營業稅法令彙編，‧‧‧，但本部亦迄未變更解釋，故個人建屋出售仍得依本部七十三年五月二十八日臺財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。惟如查明係合夥或公司等營利事業出資興建房屋出售，如規避稅負，取巧利用個人名義申請建造執照與銷售之事實者，仍應依法對該營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅。‧‧‧」分別經財政部七十五年三月二十八日臺財稅第0000000號及七十九年十二月三日臺財稅第000000000號函釋在案。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」民法第六百六十七條第一項亦定有明文。
最高法院八十六年度台上字第二八五二號判決：「合夥乃二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第六百六十七條第一項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人既有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」
二、本件原告乙○○○、原告甲○○二人分別擔任保富公司之董事長、總經理職務，分別於七十六年間向臺北縣政府標○○○鄉○○段一、一之十四、一之十五及一之十六等四筆土地，在持有土地時間不足半個月，即向臺北縣政府建設局申請建築執照在前開四筆土地建屋，原告乙○○○提供臺北縣○○鄉○○段一、一之十
四、一之十五號三筆土地，原告甲○○提共同地段一之十六號土地，共同建售「台北新都社區」，該社區於七十七年元月動工，並於七十八年十月完工，共計建屋十一棟，總戶六九一戶，嗣雙方按二人出資比例分屋銷售，原告甲○○君分得五四八戶、原告乙○○○分得一四三戶，於七十六年至七十八年間對外公開銷售計六七一戶（其中原告夏亦剛五三八戶，原告乙○○○一三三戶）之事實，為兩造所不爭執，復有建築執照、廣告單及房屋預定買賣契約書附卷為證。而原告夏亦奕剛於八十一年十一月十六日在法務部北機組調查時自承：「‧‧‧於七十六年初，我與我母親共同標購臺北縣政○○○鄉○○段土地，‧‧‧之後我與我母親共同委請保富公司對該地作綜合規劃，以興建集合住宅銷售。『台北新都社區』於七十七年初動工，於七十八年三月間完工，期間銷售住戶約六百餘戶，總銷售額為二十億元左右，惟在我記憶中約支出興建成本十一億餘元，繳交土地增值稅一億餘元，另外，委託保富公司之管銷費用亦約一億餘元，故實際興建所獲之利潤為二億多餘元（含個人綜合所得稅），對於上述利潤，我個人分得一億多餘元、我母親分得約數千萬餘元。‧‧‧我以口頭向我母親約定在該四筆土地上興建住宅銷售，經我母親同意後，亦口頭交代我由我全權處理，在前述地號上興建『台北新都社區』銷售，惟事後我與我母親對於共同出資興建之資金比例、盈餘分配、所分得之房屋成數均有書面協議。‧‧‧我與我母親共同約定同意興建『台北新都社』後，我母親即將相關事項全權委託交給我去負責，本人即委託保富公司負責相關之銷售管理、廣告宣傳、房屋收款等事項，我母親亦同意上述情事，‧‧‧對於上述情事，我和我母親都同意以我（夏亦剛）個人名義付款給保富公司，‧‧‧我母親除了提供前述三筆土地外，並未再拿出任何資金出來興建『台北新都社區』，付給廠商之營造工程款、材料費、企劃宣傳費等支出，均係由我個人支付‧‧‧。興建『台北新都社區』是由我和我母親共同出資，故該社區之興建是我和我母親共同之事業，但由於是一家人，我母親亦相信本人，故興建相關事項均授意我全權負責。‧‧‧所以才互約出資共同興建『台北新都社區』銷售，因而對於風險及所生之利益獲損失要共同負擔，‧‧‧所獲盈餘我和我母親則按出資比例朋分。‧‧‧只有興建『台北新都社區』是和我母親共同出資興建，我和我母親共同合資之期限起於七十六年間至七十八年『台北新都社區』興建完工。‧‧‧『台北新都社區』之銷售盈虧‧‧‧均與保富公司無關，而係由我和我母親共同承擔。‧‧‧相關資料及我和我母親合建之契約，依律師之指示，均已悉數銷毀，‧‧‧」（原證二十調查筆錄）。另原告乙○○○之受委任人即訴外人夏露萍同日於同處受問調查時陳述：「‧‧‧我母親乙○○○即提供他個人名下的土地與夏亦剛合建，所有興建房子的資金及其他事宜均由夏亦剛自行處理，並委由保富公司負責企劃，至於銷售則是由我母親及夏亦剛共同僱用臨時之售屋人員在工地現場銷售，銷售合約則是以我母親乙○○○或夏亦剛的名義個別訂定，至於收款起初全由售屋人員代為收受，房屋興建後則委託保富公司代為收取。‧‧‧在取得我母親及夏亦剛的同意後，我立即進行書面協議的草擬，並交由渠等二人親自簽章確認，在確認後隨即委託保富公司進行企劃及負責銷售等所有事宜，我母親與夏亦剛當時合建之目的在於興建房屋銷售，‧‧‧該書面協議內容大致載明‧‧‧合建大廈型集合住宅銷售，分配方式為我母親分得三棟，夏亦剛分得八棟，但所有建屋費用由夏亦剛自行籌措支付，另載明相關稅捐依分配房屋的比例各自分攤，企劃銷售費用亦按比例分攤，‧‧。」（原證二一調查筆錄）。再台北新都社區購買戶即訴外人林玉婉八十一年十月十五日在同處受調查時稱：「七十六年間，我至林口遊玩看到保富建設公司所推出之「台北新都」看板，因此於台北新都正式推出時，我即購買。‧‧‧我購買時，保富公司提出土地所有權狀影本即建築執照影本，由上述資料顯示『台北新都社區』是由原告夏亦剛、原告乙○○○共同興建，‧‧‧」及即訴外人鄭慶文八十一年十月十五日之於同處受調查時錄稱：「七十六年間，我至林口遊玩看到保富建設公司所推出之『台北新都』看板，因此於台北新都正式推出時，我即購買。‧‧‧當時，我係在保富公司在台北新都的銷售中心簽訂購買合約，並繳付訂金及簽約金‧‧‧因我每次均至保富公司繳款，故台北新都應為保富公司所興建。」又原告夏易剛委託出席「台北新都社區管理委員會」之受委任人劉南山八十年九月九日之說明書（原證三九）載：「本人前於七十九年八月二十二日晚間受夏亦剛之委託，就興建之台北新都社區交屋後與管理委員會間公共設施等使用修繕事宜，與當時受乙○○○委託之任順律師，共同出席會議，代表房屋出賣人與買方協商相關事宜‧‧‧本人係受僱於保富建設股份有限公司，擔任業務部經理，…甲○○曾付費委託保富建設股份有限公司綜合規劃，故而本人曾參與台北新都之銷售規劃事宜，…本會議中，大凡各公共設施之使用，小至各家住戶內部五金配件等問題，均在討論之列‧‧‧」。又保富公司八十四年八月二十四日向原處分機關提出之說明書（被告證二六）載：「夏亦剛先生於預售房屋推出時，曾在工地現場搭設樣品屋，成交後之合約除少數客戶要求在台北完成簽約及繳款手續外，其餘均在工地現場簽約及收款。」而原告因興建系爭「台北新都」房屋所取得之進貨統一發票，有「台北新都」之註記（被告證六），委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，亦係以「台北新都」名義對外推出及銷售，此有銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約（被告證七至證十）附卷。此外，原告自承以原告甲○○名義向銀行融資借款（土地融資及建築融資），貸得五億五仟萬元，其中三億元償還上開土地貸款（包括原告夏吳寶良標購部分），其餘用於系爭「台北新都」社區之建屋，此並有法務部北機組八十四年一月二十四日（八四）電字第０二二四號函文（原證十六）附卷可證。又行政訴訟法第一百三十五條第一項規定：
「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」本規定所稱之「故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用」之行為，不限發生於行政訴訟中者，於行政訴訟前有「故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用」之行為者，亦有該證明妨礙規定之適用。原告兩人關於興建「台北新都社區」訂有書面契約（原告稱是「合建契約」），惟依律師指示已銷毀，此為原告甲○○於法務部北機局受訊問時所自承（見原證二十之第六頁），是原告甲○○故意將書面協議證據滅失，依上開行政訴訟法第一百三十五條第一項規定，斟酌上述各項情事，可認為被告關於原告於購地之初即有互約出資共同興建房屋銷售之意思，並共同簽訂乙份協議之主張為真實。是以原告兩人於購地之初即互約出資共同興建房屋銷售，建屋目的係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，興建過程中之執行事項，由原告甲○○全權處理負責，興建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外，尚委任保富公司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工於工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等作業，再原告之銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，均以「台北新都」之名義，對社會大眾推出銷售，再參以其建屋規模龐大(將近七百戶．銷售金額約有二十億)，「台北新都」之建築銷售已為原告兩人共同經營之事業，是原告兩人互約出資，經營共同事業，依首揭說明，其性質為合夥。而此合夥之定性，並不因原告兩人是否於建屋之初即先分配房屋，及其所分配之房屋是否各自出售，各自入帳而受影響，蓋其僅是原告分配合夥所得利益之方式。再原告所主張之民法除第六百六十七條規定外之其他關於合夥規定，主要是合夥效果之規定，而非合夥之定義，不能以之否認上開「台北新都」之建築銷售是原告兩人合夥經營事業之認定。又原告雖主張其有合建契約，惟無法提出該契約書，自難信為真實。至原告關於原告甲○○及訴外人夏露萍於法務部北機組受訊問筆錄之記載之各項主張，並不足以影響上開合夥之認定。原告兩人既合夥為「台北新都」之建築銷售，為營業人而有銷售貨物行為，自應依營業稅法規定課徵營業稅。
三、惟稅捐稽徵法二十一條第一項規定稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年；未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。而所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益（參照改制前行政法七十五年判字第一一七二號判決）。本件原處分機關以核課期間七年作成原處分，被告主張係以原告未依規定辦理營利事業登記，並報繳營業稅，又依所得稅法等之規定，營利事業或個人就其所得資料，本有設置詳實帳簿或保存足資查核之相關憑證，並據以誠實申報納稅之義務，原告卻利用未辦營業登記、未保存相關憑證，亦未據實申報之違反法令規定之手段，以達到漏稅之目的，在此情況下，稅捐稽徵機關對於營業額及所得額，即難予掌握，致無法查核或查核有顯著之困難，違反納稅秩序、公平正義，亦即不失為以不正當方法逃漏稅捐為據，然被告所述之「未辦營業登記、未保存相關憑證，亦未據實申報（按指未申報營業稅而申報所得稅）」，並非以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤之情形，原處分以原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」行為，以核課期間七年補徵營業稅，即有未合。
四、再原告因本件合夥事業取得二聯式進項統一發票，被告以其不符合營業稅法第三十二條第二項、第三十三條及統一發票使用辦法第七條之規定，屬於營業稅法第十九條所定不得扣抵銷項稅額者，自不得依法扣抵。惟查：
(一)、營業稅法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額
，為當期應納或溢付營業稅額」。因而，同法第四十三條第一項第三款所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。八十九年六月七日修正前之營業稅法施行細則第五十二條第二項雖規定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。：：」但因顯與母法規定意旨不符，於八十九年六月七日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。：：」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第五十二條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第五十二條修正前之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之修正後規定。
(二)、司法院釋字第四二０號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（改制前行政法院八十二年判字第二四一０號判決）。在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違上述司法院解釋之意旨。同時，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第十五條第一項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。
(三)、再司法院釋字第三八五號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務
，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，否則，亦有違行政程序法第九條及第三十六條之規定，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。
(四)、原告因本件合夥建屋銷售，固有銷售額，然其於行政爭訟程序中提出統一發票
多紙（例如原證二一），此為被告所自承，並亦提出其中部分之發票於本院（被告證六）其中部分並載有營業稅額，依照前述說明，原處分於核算原告應補徵之營業稅時，自應將原告支付予銷售人之進項稅額予以扣減。被告雖主張依行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」二聯式發票不合規定，故其進項稅額不得扣抵銷項稅額。惟上開規定之適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營業登記之營業人申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之情形，因辦妥營業登記之營業人始有可能於銷貨時，依同法第三十二條第一項規定，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，以自己名義開立統一發票交付買受人，也才有可能於進貨時要求開立載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，並於每二月為一期，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額時，主張以進項稅額扣抵銷項稅額。但就「未依規定申請營業登記擅自營業」之營業人而言，其不可能於銷貨時以自己名義開立統一發票交付買受人，也不可能於進貨時要求開立完全載有其名稱、地址、統一編號及營業稅額之發票，其銷售額既係由主管稽徵機關依照查得之資料，加以核定，不以該營業人名義開立之統一發票為必要，則進貨額也應由主管稽徵機關依照查得之資料加以核定，不必要求該營業人提出載明其名稱、地址、統一編號及營業稅額之憑證，只要該營業人能證明其進貨確係用於主管稽徵機關所核定之「銷貨」，其因進貨所支出之進項稅額，即應准其扣抵稽徵機關所核定之銷項稅額。本件被告既得依其查得原告銷售額之資料，按營業稅法施行細則第三十二條之一計算其銷項稅額，即能依查得原告進項額之資料，按同一計算方式計算其進項稅額，否則，被告選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，豈能謂實質課稅？又何能謂符租稅公平原則？至於被告另舉之財政部八十九年十月十九日臺財稅字第０八九０四五七二五四號函釋，其謂：「說明：一、……三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」云云，與前述法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，自不得予以適用。何況該函釋僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」，或「尚『不宜』按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認」云云，並非「不應」、「不可」或「不能」，足見上開函釋對於營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，被告尚不得以該函釋認為原告之進項稅額不得扣抵銷項稅額。是原處分未詳予查明原告是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告所取得者是二聯式發票，即不予扣抵，亦有未合。
五、未查本件即使依原處分所認定原告銷售額九一五、二四九、一八一元，該銷售額係含稅金額（即原告實際收取金額），核算原告房屋銷售額應為八七一、六六五、八八七元（不含稅），營業稅為四三、五八三、二九四元，此為被告所自認，原處分以含稅金額之銷售額計算營業稅，顯有未合。
六、綜上所述，原處分 (復查決定)補徵營業稅部分，認定原告兩人合夥為「台北新都」之建築銷售，為營業人而有銷售貨物行為，應依營業稅法規定課徵營業稅，於法固屬有據，然以原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」行為，核課期間七年，且原告因本件合夥事業取具之二聯式進項統一發票，不得扣抵銷項稅額，再以含稅金額之銷售額計算對原告應補徵之營業稅，則於法有違。原處分補徵營業稅部分既於法有違，則以之為基礎之科處罰鍰部分，自亦有未合。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利於其部分，為有理由，應併予撤銷，由被告依本判決之法律見解，詳查事實後（原告就其取得之二聯式發票有提出供被告查證之協力義務），另為適法處分。
七、本件原告兩人係合夥為「台北新都」之建築銷售，並非自地自建或合建，是原告所為關於個人建屋或合建是否應課營業稅之各項主張及舉證，即與待證事實無關，無庸一一論斷，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
書記官 李金釵