臺北高等行政法院判決
92年度訴字第00689號原 告 福座開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌(會計師)複 代 理人 周黎芳(會計師)訴訟代理人 張錦娥(會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 丁○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因83年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年12月13日台財訴字第0900048612號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）83年度營利事業所得稅申報，原列報
營業收入新台幣（下同）147,601,334元，營業成本131,000,258元，營業費用60,369,131元，非營業收入135,032,566元，非營業損失1,308,031元，全年所得額89,956,480元，課稅所得額94,632,429元。被告機關初查核定營業收入9,933,629,085元，營業成本5,033,211,795元，全年所得額4,973,772,694元，課稅所得額4,978,448,643元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告
提起訴願，經財政部以台財訴字第0900004227號訴願決定撤銷原處分，著由被告機關另為處分。
嗣經被告機關重為復查決定，准予追減營業收入589,047,61
9元，核減營業成本1,693,553,495元及追認營業費用（佣金支出）3,208,821,750元，變更核定全年所得額為2,869,456,820元，課稅所得額為2,874,132,769元。
原告不服上開第2次復查決定而提起訴願，再遭財政部以台
財訴字第0900048612號訴願決定駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
查被告機關對於原告83年度所列報之營利事業收入不予採認，而遽作調整，其所執持之理由無非係以財政部84年2月22日台財稅第000000000號函釋（以下稱「84年函釋」）及營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第24條為其論據，因認原告83年度預售納骨塔位所預收之款項，應以原告（委建）之納骨塔外體結構工程完竣而取得使用執照之年度（即83年度）為認列之基礎年度；惟查，被告機關所執持之論據非但並未究明納骨塔經營業者之業務本質及其與消費者間之納骨塔出售關係，亦未澄清財務會計「收入認列」之原則，其認事用法顯有違誤，從而業已嚴重侵害原告合法納稅權益，此原告在復查及訴願程序雖已敘明綦詳，卻均為被告機關所未置理，為保障原告合法納稅權益，除仍援用先前程序所提出之理由及主張外，爰進一步彙整敘明起訴理由，羅列說明如下：
㈠依所得稅法及商業會計法之規定，營利事業之會計基礎，
應採權責發生制（所得稅法第22條參照），而採用權責發生制之商業，其營業收入之認列，應於「交易完成」時，方得加以認列；亦即，應於「交付貨品或提供勞務完畢時」加以認列，方屬合於法令（商業會計法第59條參照）；詎被告機關所援引之財政部84年函釋，對於納骨塔經營業者所採之收入認列原則，顯然未明業者之業務本質，致與前揭所得稅法及商業會計法令意旨未符，當非適法。承前所述，被告機關調整原告83年度之所得，係以財政部84年函釋為其基礎，從而對於原告在納骨塔外體結構工程竣工前出售塔位所得收入，逕以納骨塔「實際完工日」為全部所得之歸屬年度，而就前開實際完工日之認定，被告復援引查核準則第24條之規定，以「主管機關核發使用執照日期」作為認定「實際完工日」之依據。惟查：
⒈原告所營事業 (即納骨塔業)之收益，係以「出售」納
骨塔內特定單位之塔位予消費者，而允以在消費者選定塔位後，移轉其占有並繼續提供適合於納骨塔位使用狀態為其相對給付義務之內容；論其法律性質，係屬於特殊「權利買賣」之契約類型，進言之，業者除移轉納骨塔位之占有權外，並須提供買受人對於所購買之納骨塔位得有合於契約本旨之「繼續性」使用權利（類似於「無限期租賃」之承諾）。析言之：
⑴依據原告與消費者間當時所簽訂之「買賣契約書」，
原告作為納骨塔經營業者，所依恃之經營模式「並非」出售納骨塔之基地，而納骨塔之全塔建物主體本身「亦非」交易出售之標的；通觀原告與消費者間契約之內容，原告所允予消費者之給付內容，除移轉特定塔位之占有外，並須繼續確保納骨塔之營運係合於納骨塔位使用之狀態（即所謂「無限期租賃」承諾），已如前述；而依據前開商業會計法第59條所示之營利事業收入認列原則，收入之認列既係應以「交付貨品或提供勞務完畢時」為其基礎，則在本件之情形：
①就移轉交付納骨塔位之占有方面而言：
在83年間，原告所委建之納骨塔之塔主體本身固經委託之建築包商完竣工事，而經主管機關對建物核發「使用執照」；然其時全塔之細部內裝工程全然未及施作完成，僅在另行發包動工階段。就實際情形而論，依據「墳墓設置管理條例」之規定，使用執照之取得，僅係納骨塔外體工程完成；納骨塔業者尚須進一步就塔位實際銷售情形及需求逐年發包，就個別樓層從事納骨塔內裝工程（含組裝骨灰箱體）；於取得分層啟用證明後，消費者（購買者）始得具體「選位」及正式申請「進塔」（期間如發生消費者往生而必須放置入塔之需要，依雙方契約第9條約定，消費者僅得暫放臨時塔位，待納骨塔內裝工程竣工後方得正式遷入所選位址）；亦即消費者必得待納骨塔內裝工程具體可得確定後，始得以指定之方式「特定」其契約之標的（民法第200條第2項參照），以及依民法第348條第2項之規定請求移轉「骨灰盒位」之占有；本此情節，就原告收入認列之起始點而言，如以營建結構工程完成，取得使用執照，即遽以認定原告必須認列全數預收款之收入，顯然未明納骨塔業者之業務性質，亦與商業會計法第59條之主旨不符。事實上，於本案情形，在83年間，前揭依債之本旨必須具備之納骨塔內裝工程確然尚未施工完竣，且迄至本案起訴時，塔體共計地上16層地下2層，其中仍有樓層尚因實際銷售及使用情況，未作任何細部工程，而維持核發使用執照當時之狀態。
②就涉及類似「無限期租賃」，而具備繼續性質承諾
之契約要素而言：依前說明，納骨塔經營業者（即原告之情形）並非工程承包業者，非以承包工程收取報酬（論其實際，納骨塔業者為其所營業務，尚必先自居業主，出資委託包商承建納骨塔），從而，納骨塔業者之收益認列，非自領得使用執照日起算，而係應自消費者（購買者）處於可得受領給付（即選位進塔）之時為其起點，已如前述；又提供購買者選位、進塔乙節，僅係納骨塔業者提供給付內容之起始，而非全部之給付內容；為使消費者進塔之骨灰在未來繼續性之安置，均合於契約約定之本旨，納骨塔業者尚須完盡其協配「永久保存」之義務，必有此必要性之協力及配合，方得藉使進塔之骨灰得以無限期且適合性地存放於塔內（核其法律屬性，即類於「無限期租賃」之性質），納骨塔之綜般營運，既必須使其處於繼續性之狀態，則納骨塔業者所收取之對價中，就此當然之契約要素（即所謂類於「無限期租賃」之承諾），原必須本其繼續之性質分攤認列，未可一次提前承認，方屬合於認列原則。被告機關不明於此，率爾忽略排除納骨塔業者此一契約要素，遽然以一般承包營建工程之承攬關係模式加以套用，並據以提前一次認列業者收入，顯然將業者「未賺得」（unearned）之收入提前採認，無端擴張課稅之基礎，其不合理至為顯然。
⑵進一步本於會計原則之層面析論，商業會計法第59條
所以明訂「營業收入應於交易完成時認列...... 」，即屬對應於一般公認會計原則所強調“收入”應於「已實現」及獲利過程「已賺得」方可認列之原則。
進言之，原告之納骨塔預計總成本，除營建用地及建築主體工程成本（納骨塔外體工程）外，屬於納骨塔內部之裝潢、箱體（納骨塔內裝工程），及納骨塔週邊造景之相關成本，亦所費不貲，而該等裝潢、箱體、造景等建塔成本以外的部分，亦為被告機關在原核課處分中肯認其為得減除之必要成本。是即，欲衡量系爭交易是否符合前揭商業會計第59條所稱「交易完成」，自應考量包含上開所有項目在內之預計總成本，檢視其實際發生之情形而定。總括而言，只有當原告已將預計總成本幾近全數列支時，即未來已無重大不確定負擔之情形下，原告之獲利過程方可視為已完成，此時認列收入，方屬合理。本此而論，系爭年度被告機關既核認原告尚有鉅額之估計待投入工程成本，卻仍以納骨塔塔體業已完工取得使用執照，即欲認定此時交易已完成，顯非合理。是以原告將納骨塔塔位買受者支付之價金，暫予先帳列預收貨款，待「交易完成」，符合收入認列之規定時，方予轉列收入，應無違誤之處。
⒉行政命令違反法律無效，無待深論。本於前開所得稅法
及商業會計法適用之分析及會計原則收入認列方法之說明，被告機關援引財政部84年函釋藉為調整原告83年課稅所得之基礎，既已違背法律所明示之規定，復又未明原告業務之實質，自不應予以維持，而有廢棄之必要。㈡退萬步言，即便不認被告機關所援引之財政部前開函釋為
違背法律，而仍認為該函釋仍有適用之餘地；被告機關援引查核準則第24條，以原應適用於營建承包業者收入認列之規定，據為類推適用「實際完工日」之認定基礎，調整認列原告83年度之課稅所得，亦有顯然錯認以及未當之處，且忽略基本會計原則所採之「成本收入配合原則」：
如前所述，對於納骨塔經營業出售塔位永久使用權（即本案之情形），其有關所得歸屬年度之認定，被告機關引以為據之財政部函釋係以【如業者「於納骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準」】為其審認之基礎；而就有關「實際完工日」之決定，被告機關復以承包營建工程之業者援作類比對象，進而比附援引為承包工程者所由訂之查核準則第24條，將「納骨塔經營業者」逕比作「承包工程業者」「工程收益」之業態收益，故認「... 實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由「委建人」受領之日期為準，如上揭日期無法查核時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準... 」。然查：⒈查核準則第24條，係彼等藉承包工程承攬建築業務，而
以完成委建建物之工作，換取報酬之業者所由設；彼等業者事先所收取之報酬，於在建工程之階段，係依完工之比例，逐漸認列其收入，以迄完工。從而，該等工程承包業者，其對於委建之業主所提供勞務給付之內容，係自「動工」時發生，而迄「完工」時結束，其理至明，固不待論。然對照而言，原告所營納骨塔事業，其性質與前開工程承包業者迥然不同；納骨塔業者本身非但「並非」工程承包業者，亦「不藉」承攬建築，收取報酬；相反地，納骨塔業者為履行其與消費者間「塔位使用權」買賣之義務，必須自為業主，先行支付委建費用，委託工程承包業者藉以完成納骨塔外體之搭建。於納骨塔外體結構完工之日，究其法律關係而言，係「承包納骨塔營建」之業者完成其收益之認列，而「納骨塔業者」則僅本於委建業主之地位，處於受領納骨塔外體建物之狀態，至於其自身之收益認列與納骨塔外體建物完工之間，誠不存在推論上之直接相因相生關係，兩者全屬兩事。進一步言之，納骨塔之外體完工，僅係納骨塔經營業者得以進一步從事納骨塔內裝工程之前提，就法律關係而言，尚與納骨塔經營業者之收益面並無直接相涉。而論其實際，納骨塔經營業者既係以向消費者出售個別骨灰盒位（塔位）之使用權，承諾移轉該等盒位之占有，以及負責永續之管領為其收受價金之相對給付內容；相對於消費者而言，納骨塔業者之給付義務係自納骨塔之內裝細部工程完成，從而消費者得以選位、進塔後，方為具體特定並開始繼續向未來發生。準此，納骨塔業者收益之認列，亦應本此給付之進程逐年認列，方符法意。被告機關未究明於此，竟爾張冠李戴，率以工程承包業者之所得認列原則（即查核準則第24條）恣意類推適用於納骨塔業者，全然不顧兩者給付內容及收益情形之迥然差異，其「類推」適用，顯然違法。
⒉再退一步言，即便接受以84年函釋為納骨塔業者收入之
認列基礎，並進一步接受以不相干之查核準則第24條作為認定「完工」之「補充」構成要件；然被告機關僅為行政上之便宜，而不依本案「實際完工」之情形具體認定，卻逕反於事實地以結構體工程完成及核發「使用執照日」，以為「完工」之認定，亦非合法：
被告機關依84年函釋暨查核準則第24條之規定違法片面類比原告為納骨塔「承包工程業者」，並認定塔位之消費者為納骨塔之委建人，從而以納骨塔之實際完工日為收入認列時點，與實際事實顯然不符，殊無可採，已如前述。而在本案之情形，即便接受84年函釋之意旨以為對於納骨塔業者（即原告）收入認列之基礎，亦應以原告實際完成納骨塔塔位並交由塔位之消費者受領之日為實際完工日，從而加以認列收入，而非逕以主管機關核發使用執照之日期作為實際完工日。析言之：
「... 塔位損益之計算... 有關所得歸屬年度之認定，其於納骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準；... 」，固為財政部84年函釋所明揭，然依查核準則第24條第3項之規定：「... 實際完工之日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，（僅在）上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，（方）應以主管機關核發使用執照日期為準... 」。準此，本件關於實際完工日之認定，如係依查核準則第24條之規定辦理，原應優先以「納骨塔塔位實際完成且交付塔位消費客戶受領之日」加以認定，僅於前開受領日期無法查考時，始得以「主管機關核發使用執照日」認定之。本件被告機關並未依前開準則之規定，認定「納骨塔塔位實際完成且交付塔位消費客戶受領之日」，反而逕行以「主管機關核發使用執照日」，作為認定實際完工日之基礎，已然明顯違背前開查核準則之規定。就原告與消費者間塔位提供之流程予以觀察，被告機關所認定之「主管機關核發使用執照日」僅係全部過程之中間階段。事實上，納骨塔自主管機關核發主體建築物使用執照後，尚應踐行以下程序始能將塔位交付予消費者受領：⑴核發主體建築物使用執照後始能接通水電，並進行裝潢及安置相關設施。
⑵空間之裝潢及塔位（箱體）之設置。
⑶當地主管機關核發完工證明。
⑷納骨塔建築物逐層分別報請主管機關核備並核發「啟用證明」。
⑸消費客戶選位申請入塔使用。
⑹每年年底進塔量核備。
依前開所述實際作業之程序，所謂「納骨塔塔位實際完成且交付塔位消費客戶受領之日」，應指「消費客戶選位申請入塔使用之日」至明。又因原告於消費客戶實際入塔適用塔位時皆備有紀錄，且於每年年底皆依墳墓設置管理條例第23條（按：墳墓設置管理條例已於91年7月17日廢止，由殯葬管理條例取代）之規定，向主管機關申報進塔數量，並無「無法查考」之情事（且被告機關亦從未向原告進行查考），被告機關逕行認定「主管機關核發使用執照日」為實際完工日，明顯違背前開查核準則之規定，毋庸深論。
⒊依會計上「收入成本配合」原則，營利事業所承認之收
入，必須相應於其已發生之成本，方得反映真實之納稅負擔能力。此所以所得稅法第24條明揭「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。在本案之情形，系爭納骨塔結構體固已在83年度完成，惟細部之塔位及相關必要措施尚未完竣（依合理估計，尚須進一步投入鉅額之工程成本），由是觀之，顯然在83年度，原告之獲利過程尚未完結，已如前述。如依被告機關所執持之立場，必欲在原告領得結構工程體完工之使用執照伊時，即予全額認列收入，勢必發生以下兩層面收入成本不符之情形：
⑴在83年度所預認之收入根本尚未實際「賺得」；因相
關後續細部工程成本以及相關維持、保固成本及管領成本尚未在當年度發生，從而83年度所認收入僅為「虛增」所致，徒然不當加增原告之應稅所得，卻未符成本收入配合原則。
⑵迄後續年度，細部工程成本、維持成本、保固成本及
管領成本實際發生時，原應在相對應年度配合認列之收入卻已然在前階段年度遭被告機關強行要求提前認列以致不存在，從而勢必使後續年度呈現「非真實」之虧損。如採納被告機關所執持之收入認列標準，前開所揭櫫之「先盈後虧」之情形，勢必反映在原告之財務狀況；姑暫置收入成本不能配合所涉會計原則之疑慮於不論，如此不合理之課稅處分，若致使原告將「虛增」之盈餘先行分配予股東，在未來年度將如何確保原告支應後續「虧損」年度之必要營運成本？長此以往，將如何維護納骨塔業者之穩健經營？又將如何維護消費者之權益？實有商榷之餘地。基於上開說明，為保障公眾權益，確保納骨塔業者穩健經營，勢未宜遽採被告機關所持之立場；最低限度內，亦應考量原告整體營業及工程情形，本諸「完工比例法」之原則，調整原告之收入及成本，始為正鵠。
㈢台灣地區地狹人稠，傳統土葬不但費用高昂、墳墓後續維
護困難、且亦與環保政策相違。基於前開問題之解決，納骨塔業者提供多樓層、多層次之骨灰箱體間隔結構體，並提供後續維護服務，藉以提高土地使用之效益、降低喪葬成本、並維持環境之品質，不但解決社會問題，亦兼顧環保議題。故納骨塔業已非單純之營利事業，而係兼具永續經營之社會公益事業性質。因此，世界各國（含中國大陸及其他先進國家）多有以租稅優惠甚至免稅待遇鼓勵納骨塔事業之永續經營者。基於財務健全係企業得以永續經營之基本前提，原告向來莫不戰戰兢兢，認真經營，而財務狀況亦一向堪稱健全，自信足以應付未來待履約之鉅額支出。詎因被告機關違法認列原告83年度之營業收入，並據以核處原告高額之課稅所得，業已嚴重影響原告現時之財務狀況。尤有甚者，如本件被告機關之原處分未獲鈞院撤銷，原告勢必自系爭年度以降之數載內，於各年度之所得稅申報中，提早認列逾半之總所得，其不公平甚。加以我國在實行兩稅合一制前，尚有未分配盈餘強制歸戶之規定（行為時所得稅法第76條之1規定參照），在此時空背景下，原告為免遭強制歸戶之不利處分，恐將被迫必須盡數分派上開提早認列之盈餘。果須如此，原告（其他納骨塔事業之經營者亦同）在被「迫使」提前分派「盈餘」後，恐將難保未來後續仍存有足夠之自有資金，以支應未來永久維護之履約義務，此不利於廣大塔位消費者之權益至明，亦必非政府及社會大眾所樂見。
㈣又查被告機關以財政部84年函釋及查核準則第24條為其論
據，逕以原告（委建）之納骨塔外體結構工程完竣而取得使用執照之年度（即83年度）為納骨塔收入認列之基準年度，對於原告83年度所列報之收入不予採認，而遽將原告83年度預售納骨塔位所預收款項調整認列為當年度之收入，其認事用法顯有違誤，已如前述。另查被告機關亦於88年度業曾針對墓園開發營利事業所得稅課徵實務撰擬研究發展專題報告（以下稱「專題報告」）呈報財政部，其中除依納骨塔塔位之實際交付使用流程，分別就「使用執照核發日」、「啟用證明核發日」、「買賣契約訂定日」、「選位日」及「入塔日」等納骨塔塔位收入可能認列時點加以論述外，並直指以前開「納骨塔外體結構工程完竣而取得使用執照之年度」為納骨塔收入認列基準年度之不當，顯見被告機關誤引查核準則第24條並曲解84年函釋，亦未為其自身內部之研究結論所肯認。
㈤本件被告機關雖於原處分及其後之訴願救濟程序中一再堅
持以「使用執照核發日」作為納骨塔塔位收入認列時點，惟其亦深知實務上對於納骨塔塔位收入認列時點之認定仍存有諸多疑義，且業已造成徵納雙方之爭執與不便，故被告機關於88年度針對墓園開發營利事業所得稅之課徵實務進行內部研究，試圖提供合理之建議，俾供被告機關有所依循。故專題報告開宗明義即謂：「... 私人經營之納骨設施逐漸興起，不但產品樣式趨於多元，且納骨塔之銷售除傳統賣斷外，亦有採租賃等其他不同之交易方式。針對前開交易所衍生之課稅問題，雖有財政部84年2月22日台財稅第000000000號之函釋規定，就納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列等加以規範，惟實務上，在收入之認列時點及成本之攤計等尚有諸多認定之疑義，致使徵納雙方造成困擾...... 」，足為明證。
㈥被告機關雖一再主張應以「使用執照核發日」作為納骨塔
塔位收入認列時點，惟其於專題報告中卻指陳以該時點認列收入之缺點係「未取得啟用證明，即未實際達可使用狀態，亦無法交付使用」，亦即「營利事業於主體結構完成時便可請領使用執照，惟其外觀工程及水電工程空調均未完成，並未達可交付使用狀態」，從而依所得稅法第22條暨商業會計法第59條關於營業收入認列時點之規定（按：採用權責發生制之商業，其營業收入應於「交付貨品或提供勞務完畢時」加以認列），既然塔位於斯時無從交付消費者使用，當然不得作為納骨塔塔位收入認列之時點。反之，專題報告卻肯認以「入塔日」作為納骨塔塔位收入認列之時點具有「該日為買方實際使用之日」之優點。此亦原告先前所主張，原告係以出售消費者具體之「納骨塔塔位」永久使用權為其營業內容，核其性質應屬權利交易（此亦為財政部84年函釋所肯認）。依民法第348條第2項之規定，權利之出賣人負使買受人取得其權利之義務。如因其權利而得占有一定之物者，並負交付其物之義務。故本件原告出售具體之「納骨塔塔位」永久使用權與消費者，其負有移轉納骨塔塔位永久使用權與消費者之義務，且亦負有交付消費者納骨塔塔位供其實際使用之義務，故原告之獲利過程於消費者具體選位且原告據以提供選定之塔位供消費者實際入塔使用時始告完成，此時，原告關於納骨塔塔位之收入方得謂「已賺得」而得以認列為營業收入，此不但符合前開所得稅法及商業會計法關於營業收入應於「交付貨品完畢時」始得認列之規定，亦為前開專題報告所述優點之理由所在。
㈦被告機關於專題報告中結論之分析建議（以納骨塔「啟用
證明核發日」為納骨塔塔位收入認列時點）與其一貫之主張（以「使用執照核發日」為納骨塔塔位收入認列時點）互不一致，如何能期待納稅人得以正確詮釋法令，並據以依法納稅被告機關於專題報告之結論中建議以納骨塔「啟用證明核發日」為納骨塔塔位收入認列時點，並應准予依分層啟用證明分層認列損益，此與其在本件原處分中一貫之主張（即以「使用執照核發日」為納骨塔塔位收入認列時點）顯不一致。足見被告機關本身於本件中並無法合理妥適地解釋及適用法律據以認定納骨塔塔位收入認列時點，則被告機關在原處分中以「使用執照核發日」當年度認列原告納骨塔塔位之收入，其認事用法之正當性基礎何在？按「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準」，行政法院一再揭諸斯旨。查本件被告機關就納骨塔塔位收入認列時點之認定，其先前處分之見解與其後專題報告之結論建議互不一致，莫衷一是，則如何期待原告得以正確詮釋法令，並據以依法納稅？次按「公權力機關依法對人民為不利益之處分時，如對法令之解釋容有不同之選擇可能時，應採最有利於人民之解釋」（於稅法領域體現為「最有利於納稅人解釋」原則），係現代法治國家之基本原則。本件被告機關既然於專題報告中認為依前開各不同時點認列納骨塔塔位收入皆各有所據，自應採取最有利於原告之「入塔日」作為本件納骨塔塔位收入認列之時點，始符合前開法治國家之基本原則，自不待言。綜此，被告機關以主管機關就納骨塔外部主體工程核發「使用執照核發日」作為納骨塔塔位收入之認列時點，不但為其自身之專題報告指摘不當，亦明顯違反現代法治國家之基本原則，殊不足採。
被告主張之理由：
㈠法律依據
⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定
課徵營利事業所得稅。」及「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」分別為所得稅法第3條第1項及第2項前段所明定。至所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
⒉而前述收入、成本、費損應於何時認列？依所得稅法第
22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」。次依商業會計法第10條第2項規定：
所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。再查鄭丁旺博士所著中級會計學第8版上冊第12頁（93年8月出版），對權責發生基礎（又稱應計基礎）有進一步說明，即指交易及其他事項之影響（即所產生之資產、負債及收益和費損）應於發生時（而非於現金收付時）認列。換言之，當收益流入之可能性相當大，且相關成本能可靠衡量時，或費損實際發生時，即應連同相關之資產及負債同時認列，而不管相關之現金在何時收付。在權責發生基礎下，當收益認列時，應採用「配合原則」將相關之費用同時認列，使企業之努力與成果能在同一期間表達，俾有助於經營成果之評估。
⒊查鄭丁旺博士所著「中級會計學」一書關於財務會計之
理論體系中述及：會計理論之發展應該採用邏輯推論之演繹法。但是會計學本身係由傳統與慣例演進而來，許多實務上之做法往往被歸納為一般公認之原則。故實務上之做法係採歸納法。嗣後於93年8月修訂前揭書第8版，於財務會計觀念性架構論及：會計是一門實用之學問，並強調隨著經濟活動不斷推陳出新，新的交易形態或經濟事項不斷產生，在準則制定機構尚未制訂新的會計準則之前，實務界亦可參考會計觀念架構以解決所面對之會計問題。並於書中描述：會計是一種服務性的活動，其目的在提供「有用」的資訊，以幫助資訊使用人解決問題。而財務報表的使用人分為3種：1、投資人，如股東。2、債權人。3、其他使用人，如政府機關中之稅捐機關。且於該書第13頁中提到：國際會計準則委員會認為財務報表之主要品質特性包括：可瞭解性、攸關性、可靠性及比較性。就「可靠性」而言，可就5個因素加以衡量，即忠實表達、實質重於形式、中立性、審慎性、完整性。而審慎性係指在有不確定性因素之情況下作估計時，在判斷中加入一定程度之謹慎，以免資產、收益高估或負債、費損低估。並同時說明審慎性之運用，並「不允許」故意壓低資產或收益，或抬高負債或費損，致使財務報表不具中立性，從而喪失可靠性。
⒋至於商業會計法第10條第2項規定：所謂權責發生制，
係指收益於確定應收時入帳。那麼應何時承認收益並入帳？美國財務會計觀念公報第5號：「企業財務報表中（各要素）之認列與衡量」（該公報於73年12月發布）規定，收益必須符合下列兩條件才能認列：
⑴已實現或可實現。
⑵已賺得。
惟鄭丁旺博士於所著第8版中級會計學自序中，對收益認列係以：
⑴風險與報酬的移轉⑵不參與控制⑶經濟利益很可能流入企業⑷成本能可靠衡量為原則，但實際適用於個案時應適用我國財務會計準則公報第32號「參、會計準則」中之具體規定，該公報雖於91年6月13日發布，惟基於前述二、㈠、⒉及⒊之說明，因財務會計準則公報係利用會計原則對現存經濟現象或交易事實之解釋，除公報另有明文外，對於同一事項之會計處理，於公報發布前後，應無不同。此與成文法國家之法律，僅能規範發布以後之事實，有所不同。⒌而所得稅法第22條第1項係一抽象規定，在考量經濟活
動千變萬化，並能符合各行各業者經營情況，且達租稅公平、量能課稅目的，於實際適用時，乃賦予財稅機關有行政裁量權。因納骨塔之購買兼具投資性，而使用上復具有射倖性。就其具有投資性而言，則交付並非契約之重要內容，即契約之履行上未必會有交付情事，此乃其行業特性所使然。蓋可能於納骨塔耐用年限內，尚有未申請使用之塔位。就使用上之射倖性而言，已申請使用者，於耐用年限內之實際使用時間長短又有不同，故交付與實際使用應與收入之認列並不具有直接相關性。因此，財政部84年2月22日台財稅第000000000號函規定「納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列」並未逾越所得稅法第22條第1項之規定範圍。
⒍另所得稅法第22條第1項所稱權責發生制與財務會計所
稱權責發生制，兩者實際適用所產生之結果尚有差異。即財務會計於收益認列時，其相關成本、費損，可適當、合理估計時，應同時認列；惟稅務處理上則不然，此依查核準則第2條第2項規定，容許財稅會差異即明。例如未實現之費用或損失，依查核準則第63條第1項規定，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。而原告於被告機關查核或調查過程，係委任具有專業之會計師為其代理人，非但將不能預計之費用先予以估列進來，甚至將成本予以高估。此舉除有違稅法規定外，亦係履行公法債務時，不依誠實信用之方法。如何能信賴果依其主張為納稅方法時，其必依誠實信用之方法為之？且原告對納骨塔使用者，於實際「進塔」時，將另收取管理費。因此，更不應該將費用估列。而原告此項行為已違所得稅法第110條之規定，理應補稅送罰。更何況原告亦違反前揭所述之一般公認會計理論觀念，被告原處分並無違誤。
㈡本案契約之正確定性：
核諸本案出售塔位永久使用權，形式上屬以所有權之權能為標的之買賣（債權）契約 (雖有「出售」字眼，然「非屬商品銷售」)，因實際上未移轉所有權，故屬「權利交易」性質，其會計處理，應按讓渡資產使用權（即權利金）方式處理。與依實質課稅原則認定其為建物及土地之買賣，其收入、所得額及應納稅額（因實際未移轉所有權，故土地無免稅之適用，且事後如實際可移轉所有權，土地收入亦由原告收取），並無不同。查本案買賣契約書事實上係包含兩個契約，應分別定性，始有助於收入時點之判斷。茲予分別定性如下：
⒈出售塔位永久使用權應定性為「讓渡資產使用權契約」
（無名契約）出售塔位永久使用權收入究應適用何種會計處理方法？經被告查對鄭丁旺博士所著中級會計學一書後，發現「出售塔位永久使用權收入」實係與該書所載「讓渡資產使用權收入」涵義相同。該書係將「讓渡資產使用權收入」按權利金收入之會計處理準則處理。其對讓渡資產使用權收入之認列即載：「企業因他人使用其資產而產生的利息、股利、特許權費及權利金等收入，應於符合下列二條件時認列：⑴與交易有關的經濟利益很可能流入企業；⑵收入金額能可靠衡量。... 權利金或使用費收入應依照相關合約的實質內容，按權責發生基礎認列。如合約規定使用費（權利金）一次支付，且企業不提供後續服務，此種使用權的授與實質上為銷售，應一次認列收入。」事實上原告出售塔位永久使用權之收入並未包括實際進塔使用時向買受人所收取之永久管理費收入（實際提供服務之對價），故符合前述「合約規定使用費（權利金）一次支付，且企業不提供後續服務」之情形（亦即本案出售塔位永久使用權收入，原告應履行之義務，並不包括買受人實際進塔使用後，其應提供之後續服務），故應一次認列收入。
⒉實際進塔使用時應成立另一「寄託契約」（有名契約）
因出售塔位永久使用權並未實際移轉塔位所有權，而實際使用時復需占有始能達到目的，因而民法第761 條之觀念交付於此並無多大意義。選位乙事應不具利益承受與危險負擔之意義，故非考量收入認列之重要時點。實際進塔使用時，或具有交付或移轉占有之概念，然究其實質，實係將骨灰罈存放於塔位，其法律概念上之特徵乃最接近於寄託（亦即使用者將骨灰罈交付原告保管），故認實際進塔使用時應係成立另一「寄託契約」（有名契約），原告允為保管之代價則包括於永久管理費中。則該時點實為原告所收永久管理費收入按年分攤認列收入之開始時點，而與永久使用權收入之認列無關。
㈢由所得稅法第22條第1項規定、收益認列原則及我國財務
會計準則公報第32號收入認列之會計處理原則規定論證被告原處分之正當性：
⒈由所得稅法第22條第1項規定論證被告原處分之正當性：
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，... 。」復為所得稅法第22條第1項所規定。前者乃有關所得如何計算之規定；後者乃有關權責發生制之規定。而權責發生制（權責發生基礎）係遵循收益原則及配合原則。收益原則係用以決定何時應該認列收益之一個指導原則；配合原則（又稱成本收益配合原則）係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用（如銷貨成本、推銷及管理費用、損失），以便與收益配合而正確計算損益。因此，會計上先確定收益何時認列，然後成本費用跟著確定，所得即可據以求得。故權責發生制，實即為決定所得實現（時點）之原則。而取得納骨塔主體建築物使用執照時，收入已全部收取而符合已實現，而成本大部分已投入，且未投入部分亦能可靠衡量，所得即可據所得稅法第24條第1項求得，實即符合所得稅法第22條第1項規定而屬所得已實現。
⒉由收益認列原則論證被告原處分之正當性：
何時應承認收益並入帳，須根據收益認列原則。美國財務會計觀念公報第5號：「企業財務報表中（各要素）之認列與衡量」規定，收益必須符合下列兩條件才能認列：
⑴已實現（realized）或可實現（realizable）：
所謂已實現係指商品或勞務已交換成現金或對現金之請求權（如應收帳款或應收票據），亦即有交易發生。所謂可實現係指商品或勞務有公開活潑之市場及明確之市價，隨時可以出售變現，而無須支付重大之推銷費用或蒙受重大之價格損失。
⑵已賺得（earned）：
所謂已賺得係指賺取收益之活動全部或大部分已完成，所需投入之成本亦已全部或大部分投入而言。然而，只要完成獲利過程所需之成本可以被可靠地估計，收入亦可於獲利過程未完成時認列。
按收益認列原則要求收益必須符合已實現（realized）或可實現（realizable）及已賺得（earned）兩條件才能認列。而工期1年以上之長期工程、貴金屬（如：黃金...）、大宗物資（如：小麥、稻米...），因其收入並未實際收到，其收入均僅屬可實現而已。以長期工程而言，大部分係依合約價款按完工比例認列其收入，至其成本亦非大部分已投入，而係按實際投入成本（或完工進度）占估計總成本比例計算；而大宗物資，僅其有公開活潑市場，故買主為何人？尚不得而知，至其成本已大部分投入，僅餘銷管費用尚未發生。此兩種情況依美國財務會計觀念公報第5號規定，僅屬收入可實現而非已實現，且同屬尚未交付，但均可於收入尚未實際收取及工程或商品交付前認列收入。就本案而言，取得納骨塔主體建築物使用執照時，收入早已由原告實際收取，為確定已實現（較可實現對於所得實現程度更為具體），而大部分成本（含墓地成本、納骨塔主體建物成本）均已投入，僅餘部分箱體成本未投入，且可合理估計（因之對所得實現之不確定程度影響甚低，至多僅影響所得大小之認定，然原告將未投入成本高估甚多，亦使得所得多計之因素消除甚或反使所得少計；而尚未投入之成本原得儘速投入，但可由原告決定延後投入，故即便有不確定之風險，因此風險能由原告加以控制，尚非屬外在風險，與一般所得不能確定之外在風險有所不同），依舉輕明重之法理（形成所得最重要因素之收入較前者確定，計算所得因素之一之成本較完工比例法投入程度更接近於完成），以此時作為出售納骨塔塔位永久使用權所得之歸屬年度，自甚允洽。
另由交易型態演變之角度觀察，亦可查知「已賺得」此一條件對成本發生之要求應不再嚴守「所需投入之成本亦已全部或大部分投入」，並順理成章地可得出「只要完成獲利過程所需之成本可以被可靠地估計，收入亦可於獲利過程未完成時認列」此一結論。就商品銷售而言，以往可能為「貨物出門、概不負責」，因出賣人不需負瑕疵擔保責任及售後服務保證責任，故其成本於交付時點當然已全部發生。隨著商業競爭與消費者保護意識之抬頭，導致售後服務保證或保固年限延長，亦加重商品銷售人或商品製造人責任，此均使得其成本於交付時，未全部發生或甚而未達大部分發生之程度。然商品銷售通常於交付時認列收入之原則則從未改變，故我國財務會計準則公報第32號對商品銷售收入認列時點，其成本發生之要求始採「與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」為條件，而不拘泥或執著於「所需投入之成本亦已全部或大部分投入」。
此乃印證會計原則應適合於經濟交易事實，而非經濟交易事實遷就於會計原則，否則無異於削足適履，或有以會計原則干涉經濟交易事實，而有違會計中立性要求之情事。以此標準檢視本案，取得納骨塔主體建築物使用執照時應符合「所需投入之成本亦已大部分投入」或「與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」之條件。而以現今之建築成規及技術，其尚未發生之成本應無不能可靠衡量之虞。故取得納骨塔主體建築物使用執照時，收入全部收取而符合已實現，成本大部分投入而能可靠衡量，實即符合所得稅法第24條第1項規定而屬所得已實現。至「交付」本非出售納骨塔塔位永久使用權收入認列之條件，已如前述。且並非如原告所稱，完工比例法為交付點前認列收入之唯一例外，而係甚多之交易型態根本不採交付作為收入認列之條件。猶如保險業者，其收入為保險費，成本係損害賠償金，如執拗於交付及成本發生之要件，則其成本係發生於保險事故發生後實際給付賠償金時，而保險業者所應交付者乃賠償金（有認為其屬保險費之對價者），則其收入認列時點應為保險事故發生後實際給付賠償金時。豈不是謂事故不發生則無須認列收入，不惟與保險業特性不符，且顯屬誤謬。
⒊由我國財務會計準則公報第32號收入認列之會計處理原則規定論證被告原處分之正當性：
⑴原告所引我國財務會計準則公報第32號收入認列之4
項條件為該公報「貳、說明」中第4點之敘述，僅屬一般性說明；然其 (有意或無意)所漏引之「參、會計準則」係就各「類型化交易」 (「銷售商品」、「提供勞務」及「將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金」)應遵循之會計處理而規範之具體收入認列條件。因之該公報於「貳、說明」中第4點雖規定：「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：①具有說服力之證據證明雙方交易存在；②商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用；③價款係屬固定或可決定；④價款收現性可合理確定。」惟該公報於「參、會計準則」中則另斟酌各「類型化交易」事物之本質，就前述4項收入認列條件分別取捨增減而定其收入認列應遵循之會計處理原則以契合其經濟實質。而有數法則（或法律）對一事項同為規定時，其具體規定應優先於抽象原則規定而為適用，乃法則（或法律）適用之原則。各該「類型化交易」之收入認列條件較收益認列原則兩條件（已實現或可實現及已賺得）為具體，自應優先適用。如此，實際適用上較易遵循而能避免字義上之爭議。
比較該公報所規範之「銷售商品」、「提供勞務」及「將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金」3種交易類型，即知其共通之收入認列條件為「收入金額能可靠衡量」及「與交易有關之經濟效益很有可能流向企業」，此乃表示收入金額之確定乃最重要者，即如前述「會計上先確定收益何時認列，然後費用跟著確定」。對「商品銷售」及「勞務提供」，其收入認列時點上成本發生之要求為「與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」（此與被告所引Thomas R, Dyckman, CharlesJ. Davis,及Roland E.Dukes所著之IntermediateAccounting中文譯本乙書部分譯文對已賺得之描述：「... 然而，只要完成獲利過程所需之成本可以被可靠地估計，收入亦可於獲利過程未完成時認列。」實屬同義，益資證實被告絕無斷章取義，誤解原文之處）；而「利息、股利及權利金」之收入認列時點上，則不要求「與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」此一要件。至「企業將商品之顯著風險及報酬移轉予買方」與「企業對於已出售之商品既不持續參與管理，亦未維持其有效控制」兩條件僅對有形之「商品銷售」有所要求，對無形之「勞務提供」及「利息、股利及權利金」則無須具備。實乃因有形之商品銷售，其「交付」始有利益承受與危險負擔之問題。
⑵出售塔位永久使用權收入應適用我國財務會計準則公報第32號所規定之權利金收入之認列條件：
由前述定性之分析說明，可知「出售塔位永久使用權收入」與「讓渡資產使用權收入」涵義相同。而鄭丁旺博士所著中級會計學一書係將「讓渡資產使用權收入」按權利金收入之會計處理準則處理。該書對讓渡資產使用權收入之認列即載：「企業因他人使用其資產而產生的利息、股利、特許權費及權利金等收入，應於符合下列二條件時認列：①與交易有關的經濟利益很可能流入企業。②收入金額能可靠衡量。」其收入認列條件與我國財務會計準則公報第32號規定之權利金收入認列條件：「①與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。②收入金額能可靠衡量。」內容完全相同。
另該書對讓渡資產使用權收入之認列方式亦載有明文：「權利金或使用費收入應依照相關合約的實質內容，按權責發生基礎認列。如合約規定使用費（權利金）一次支付，且企業不提供後續服務，此種使用權的授與實質上為銷售，應一次認列收入。」事實上實際進塔使用時，原告乃另行向買受人收取永久管理費（實際提供服務之對價）。此即代表原告收取之永久使用權收入，並不提供後續服務，故應一次認列收入。
⑶出售塔位永久使用權收入之認列較不重視成本投入程度之要素，亦不以「交付塔位」為條件：
①出售塔位永久使用權收入之認列較不重視成本投入程度之要素：
該公報對「將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金」收入認列時點上既無成本投入要求之條件，參照公報內容，於解釋上，即便有成本之投入，於收入認列時點上，對其成本投入之要求，應不逾「與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」（既含有將發生之成本，表示獲利過程尚未完成。故此段文字乃表示完成獲利過程所需之成本可以被可靠地估計）之程度。納骨塔主體建物完成時，依合約規定，原告即有義務提供與所有已預售塔位之買受人使用之義務。事實上於取得使用執照之當年度，已備置相當數量之塔位以應付買受人之需求。此時買受人已可自由行使權利而無障礙，即與其為債權之本質相符。而成本投入程度，既不能對權利行使造成任何障礙，復為原告所能掌握，實非收入認列之關鍵。復因納骨塔兼具投資性，而其實際使用則具射倖性，故無論其有無使用或何時使用，均需支付此一代價。此即表示出售塔位永久使用權收入之性質與使用並無直接相關。而實際進塔使用時，原告乃另行向買受人收取永久管理費（實際提供服務之對價）。此即代表原告收取之永久使用權收入，並不提供後續服務。原告收足價款當時已符合出售塔位永久使用權收入認列應具備之條件
A.與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。B.收入金額能可靠衡量。而納骨塔主體建築物完成取得使用執照時，亦符合「與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量」（原非其所必須具備）之條件，並無提早認列收入情事。
②出售納骨塔塔位永久使用權收入不應以「交付」作為收入認列時點：
「交付」於民法上有買賣標的物之利益承受與危險負擔意義，於財務會計上有商品之顯著風險及報酬移轉概念。按「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔。... 」為民法第373條所規定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。
... 」復分別為民法第758條及第761條第1項所明定。故對於物之買賣，須移轉所有權，自交付時起，其利益及危險均由買受人承受負擔。對照財務會計準則公報第32號規定，其對於有形「商品銷售」收入認列條件，其中一重要條件即為「企業將商品之顯著風險及報酬移轉予買方」（所謂「將商品顯著風險及報酬移轉」，由公報敘述內容可知，係指「交付」而言。），然對無形「勞務提供」及「將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金」收入認列則不以之為條件，實亦著眼於標的物之買賣，有利益承受與危險負擔之意義問題。例如，原告曾於起訴理由狀中所提及之租賃（非屬商品銷售），雖亦有租賃物之交付問題，惟租賃物之利益及危險自交付時起，並非均由承租人承受負擔。亦即租賃物之「顯著風險及報酬」並未移轉予承租人。
蓋租賃契約之出租人自承租人可取得租金收益，自仍享有標的物之利益（報酬）；而如租賃物失火責任方面，承租人僅就其重大過失對於出租人負損害賠償責任，故其危險（顯著風險）仍存在於出租人。故以「交付」時作為租金收入認列時點並非妥適，此於事實上租賃並非於租賃物「交付」時即行認列租金收入亦可得驗證。本案出售納骨塔塔位永久使用權收入，雖有「出售」字眼，然非屬「商品銷售」，而係「權利交易」性質，故不應以「交付」時作為其收入認列時點乃至為顯然。
㈣以取得主管機關核發納骨塔主體建築物使用執照之年度作
為出售納骨塔塔位永久使用權所得之歸屬年度係屬合法正當：
⒈被告以原告取得主管機關核發納骨塔主體建築物使用執
照之年度作為認列其出售塔位永久使用權所得之歸屬年度具合法與適當性。茲參酌前揭說明，彙整論據如下：⑴符合所得稅第22條第1項、收益認列原則及我國財務
會計準則公報第32號收入認列之會計處理原則規定於該時點，既能合理計算估計出所得，當屬所得已實現，而符合所得稅第22條第1項所得實現原則。另參酌前述之說明，可知其亦符合收益認列原則及我國財務會計準則公報第32號收入認列之會計處理原則規定。
⑵行使權利履行義務均無障礙，債權處於可履行狀態按
永久使用權為債權，債權是請求給付之權利，只須合法成立生效即為已足。經查買賣契約書，其第2條規定：「... 本寶塔主體工程期間自開工日起至竣工日止，共1110個工作天。」實即預先告知買受人可開始使用之時點（即達可供使用之狀態）；第7條規定，寶塔竣工後，買受人可自行轉讓，即限制其於竣工前不得轉讓，而保留契約直接當事人間之抗辯，以防止買受人於竣工前請求使用，而造成糾紛（違約情事）；第4條規定，買受人於簽約付清價款時，同時取得塔位永久使用權狀。而永久使用權狀其上僅載：「一、本狀享有永久使用權益。二、本狀為記名式，得自由轉讓。三、本狀如有轉讓，須至本公司辦理轉讓登記。」且另份塔位永久使用權益買賣契約書第5條規定：「乙方（出賣人）所交付給甲方（買受人）永久使用權狀皆列有電腦編碼之權狀條碼與塔位之位置條碼和乙方公司之用印。1.每張權狀代表一個塔位之使用權。2.每張權狀購買人之標示為甲方。3.每張權狀之位置欄貼有塔位編號條碼，並加蓋乙方公司鋼印。
4.每張權狀背面為權益讓渡過戶記錄，竣工後甲方如有轉讓時，應遵照轉讓規定辦理。5.本權狀如經塗改，或未依乙方規定之轉讓辦法辦理，其使用權益無效。」由此可知永久使用權狀為骨灰塔位位置使用權益之證明，其權利之行使須提示權狀。而前述規定均無限制其於一定期間內不得行使之條件。故持有永久使用權狀者，即可隨時請求使用，此由原告於補充理由狀（六）第2頁所陳述，其於83年度已依實際交付塔位之數量列報營業收入即知其已完成部分塔位（箱體）之設置，以備買受人隨時提出申請使用。而納骨塔塔位實際使用情形乃取決於偶發之事故，即具有射倖性。例如，納骨塔塔位已售250,000位，然每年預估實際使用數為5,000位以下，則事實上業者第1年只須準備5,000位，即可應付整體需要，而無需馬上完成全部塔位之設置。故應就購買塔位之全部買受人個別觀察，而認定為對每位買受人而言均已達到可使用之狀態（即隨時可申請進塔使用）；不應就整體觀察，而認為僅完成5,000塔位之設置，即謂未達全體可供使用之狀態。蓋此為納骨塔業之行業特性所使然。若謂其餘245,000位尚未達可使用狀態，實昧於事實。
而採如此解釋不僅與契約約定不合，亦無異表示有245,000位之權利無法行使，則原告豈無故意違約情事，而買受人又何足保障？故納骨塔主體建築物實際完工後，於有部分啟用情形，對竣工前所出售之塔位，買賣雙方於權利之行使及義務之履行既已無障礙，因而以納骨塔主體建築物實際完工時為收益認列時點，應無不妥。
⑶時點明確且具攸關性與重要性：
按永久使用權既屬債權，且其買賣實際上並未移轉所有權，依財政部84年2月22日台財稅第000000000號函規定應屬權利交易性質。揆諸前揭說明，因其並未移轉所有權，故選位、進塔等（即便有交付概念）並不具「利益承受與危險負擔」意義或「顯著風險及報酬移轉」概念。復因其購買兼具投資性及使用上含有射倖性，無論有無使用或何時使用，均需支付此代價，故該收入與使用尚不具關聯性。而實際使用時，又另行收取永久管理費以為其對價（永久管理費可調整以因應後續服務之支出）。而納骨塔主體建築物完成取得使用執照年度，因大部分成本已發生，所得能可靠衡量，買受人亦能加以使用，債權已能合法行使，於此時認列收入，自屬妥當。
⑷實質為買賣，其處理方式應與買賣同視：
按採買賣方式者，亦即於塔位建物可移轉之情形下，業者將塔位建物持分採賣斷方式出售給買受人，此方式對買受人較為有利（因可取得建物所有權）。業者必於納骨塔主體建築物實際完工後，儘速進行裝潢及塔位（箱體）之設置，以移轉並交付於買受人。故通常於主體建物完成後即行移轉。而出售塔位永久使用權，依前述說明，其實質均屬買賣（業者已將建物及土地成本計入售價以轉嫁給買受人），於此時點認列收入應屬適當。
⑸符合會計原則而無提早認列收入情事：
依前述分析，出售塔位永久使用權收入之認列僅需具備二條件，即：①與交易有關的經濟利益很可能流入企業；②收入金額能可靠衡量。就塔位永久使用權之買賣，採預售而已收足款項時，早已滿足前述兩條件。故於納骨塔主體建築物完成始行認列收入，並無提早認列收入之虞。
⑹有助於租稅公平之達成：
相對於納骨塔主體建築物實際完工後即儘速進行裝潢及塔位設置以交付予買受人之業者，其作法顯係對買受人較有保障，卻須承受提前納稅之結果；即便有兩家同採分層啟用之業者，亦可能因其實際使用時點係取決於偶發之事故（具有射倖性），而形成課稅時點不同之不公平現象。故以納骨塔主體建築物實際完工日為課稅時點，實有助於租稅公平之達成。
⑺符合財政學上租稅課徵之原則：
現代國家租稅課徵之原則為：①財政收入原則、②稅務行政原則、③經濟效率原則、④租稅公平原則。以納骨塔主體建築物實際完工日為課稅時點，不但方便徵納雙方有關課稅事實之認定，亦方便稅捐稽徵機關對課稅事實之掌握而節省調查之人力與時間，乃實踐稅務行政上手續簡便原則及最少徵收成本原則，實即符合稅務行政原則。
⒉財政部84年2月22日台財稅第000000000號函規定具規範之適格：
依財政部84年2月22日台財稅第000000000號函規定：「... (一)2.納骨塔經營業出售塔位永久使用權，有關所得歸屬年度之認定，其於納骨塔竣工前出售塔位者，以實際完工日為準；其於納骨塔竣工後出售塔位者，以實際銷售日為準。至相關成本，應依收入法（係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售房屋售價及待售房屋之預計合理售價占總售價比例攤計成本之方法）或建坪比例法（係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法）擇一攤計之。...。」對照前述說明可知，其旨在闡明所得稅法第22條之權責發生制。亦即該函釋之實際內容乃在說明納骨塔業者出售塔位永久使用權於何時認列收入，即係說明將特定交易事實依所得稅法第22條涵攝之結果，非如法令係就一般事項所作之抽象規定，故並未增加法律所無之限制，自具規範之適格而應有其效力。
㈤對原告其他主張之答辯：
⒈原告利用射倖性之事實以達納骨塔塔位延後完工目的之
做法，仍係憑己力之介入以影響結果，與單純取決於客觀之事實不同：
事實上依買賣契約，原告於納骨塔竣工後，即有提供使用之義務，而其買受人即有隨時請求使用之權利。故交付如屬納骨塔塔位永久使用權買賣之重要因素（條件），其買受人如何能放任原告之遲延給付。且對照塔位可移轉所有權之情形，則取得使用執照後勢必儘速完成塔位所有權之移轉及交付，收益認列時點乃相當明確。而納骨塔塔位之實際使用乃取決於射倖性之事實，如以之為課稅時點，主觀上乃原告藉遲延交付以延後收益之認列，客觀上乃將課稅時點取決於射倖性之事實，實有礙於租稅公平。
⒉原告據「同業利潤標準」以論證其成本並未高估，並依
此換算其投入成本程度，除犯有邏輯論理上之誤謬外，尚有違誠信原則之虞：
⑴推計課稅之目標在於求得最可能接近真實之所得：
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。該條即係賦予稅捐稽徵機關得就「查得之資料」或「同業利潤標準」擇一適用之裁量權。實際適用時，如「查得之資料」較接近真實之所得，當然就「查得之資料」以核定其所得額，而非一概採「同業利潤標準」。此乃因推計之目標在於發現最大蓋然性之正確性結果，以求儘可能接近於真實。故稽徵機關應以最具有蓋然性之結果作成決定，而不應單純以對於納稅義務人有利或不利之結果為依歸。此由司法院釋字第218號解釋理由書所載：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」即可得明證。
⑵所得之調查核定以核實認定為原則，推計為例外：
按所得之調查核定，以核實認定為原則，推計為例外。故推計課稅乃於稽徵機關無法調查課稅基礎時，始得為之（由於會計期間慣例及成本與收益配合原則之採用，會計上免不了須對許多尚未能確定其結果之交易估計入帳。故如成本有估計情事，尚非屬成本無法查核，無同業利潤標準之適用）。因此其適用順序，首為核實認定，次依查得之資料認定，最後始為推計。原告對其於訴願撤銷重核時，不依誠信原則盡其協力義務，卻將成本高估乙事，未能提出具體合理之說明以盡其舉證責任，反而利用同業利潤標準以論證其成本並未高估，顯係當為而不為，不當為而為之，以圖模糊問題焦點。其進而依此核算其成本投入程度，棄實際數而採推計數，捨直接資料而就間接資料，除捨本逐末外，實亦有將例外當原則之誤謬。如從其主張，捨核實認定（高估成本等於低估所得，表示實際所得較核定數為高）或查得資料，而就推計，實有違反證據法則或論理法則之虞。
⑶原告歷年辦理所得稅結算申報，均經過會計師簽證而認定為帳冊簿據完備，並不符推計課稅規定：
原告辦理所得稅結算申報多年，多經會計師簽證。其中不乏虧損年度而適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定者。而欲適用該條盈虧互抵規定，即須「會計帳冊簿據完備」。今遭被告指明其成本高估，即自比於帳簿不足採信或故意不提供成本資料之情形，實有出爾反爾，違反誠信原則之嫌。
⑷原告實際毛利率及淨利率均較同業利潤標準為高，如從低就同業利潤標準核定，有違租稅公平原則：
依原告所提供之契約，其納骨塔塔位售價最低為3萬元，實際進塔使用時，則另收取永久管理費1.5萬元（依上網查得之資料，其已於92年3月1日起將個人位調高為1.8-2.0萬元），合計4.5萬元，而台北市公立納骨塔，包括提供永久寄存及管理費在內，則僅收取1萬元。設市立納骨塔收取之費用僅能彌補其成本及費用(無利潤)，而兩者成本結構相同，則原告之淨利率為78%【＝（4.5-1）÷4.5】，遠高於同業利潤標準淨利率15%，此時如改依同業利潤標準核定顯不合理（況前述推算之結果，售價與管理費均採對其最有利之最低數計算）。故如採核實認定或依查得資料核定顯較依同業利潤標準核定為高時，反就較低之同業利潤標準核定其所得額之情形，實係錯誤使用所得稅法第83條推計課稅之規定，其適用法律錯誤之結果形同將該條作為減免稅之依據（等於最高稅負制）。若無法律明文規定而逕予減免稅，不僅違背租稅法律主義，尚有違反租稅公平原則之虞。況實際申報情形，有甚多營利事業所申報之毛利率或淨利率超過同業利潤標準，如原告主張為可採，那稅捐稽徵機關豈不是均應辦理退稅？⒊如依原告主張將其出售納骨塔塔位收入改按數年分攤認
列收入，則因有數年度已逾核課期間而無法核課，其結果反而對公益有重大損害：
⑴原、被告雙方所主張之收益認列時點僅為時間性差異
，於正常情形下，並不影響原告整體之租稅負擔：揆諸本案原被告雙方所爭執者，僅為收益認列時點此一時間性差異問題，而時間性差異本為稅法與財務會計普遍存在之差異。設若原告果依誠實信用之方法為之，而專注於納骨塔業之經營，且不從事有害於其資本維持之投資活動，則誠如其所稱，對其整體納稅義務並無影響。而被告機關之處分，依前述說明並無違法或不當情事，故應予維持。
⑵因本案所依據之事實或法律關係並無不明或不能確定者，故不存在租稅協議之空間：
於租稅法律主義之作用下，租稅協議原則上乃為法所不許，而為無效。僅於課稅行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，依行政程序法第136條規定，始得成立租稅協議。而本案所依據之事實或法律關係並無不能確定者，故應無租稅協議適用之餘地。
⑶如撤銷或變更原處分而改按數年分攤認列收入，將造成部分稅款無法核課，於公益有重大損害：
租稅係國家為提供政務支出所需，或為達成特定政策目的，強制向所有人民課徵，僅具共同報償而無個別報償之主要收入。故租稅之徵納本身即具公益性。如依原告主張將出售納骨塔塔位收入改按數年分攤認列收入，則因84至88年度營利事業所得稅已逾核課期間致無法核課。就核課期間之法律性質，如採消滅時效期間說，則因公法上之消滅時效，學理通說認為是權利本身消滅，法院並得依職權援引，行政程序法第131條第2項亦規定：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」非如民法消滅時效之效果（其效力依民法第144條規定，僅債務人得拒絕給付，然債務人尚得以契約承認該債務）僅為請求權消滅；若採除斥期間說，亦因稅捐稽徵機關無法再為行政行為，而導致相同之結果。故如撤銷或變更原處分而改按數年分攤認列收入，而造成部分稅款無法核課，其結果於公益即有重大損害。依行政訴訟法第198條第1項規定：「行政法院受理撤銷訴訟，發現原處分或決定雖屬違法，但其撤銷或變更於公益有重大損害，經斟酌原告所受損害、賠償程度、防止方法及其他一切情事，認原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背時，得駁回原告之訴。」可知於原處分或決定有違法情事時，尚須基於公益考量而為情況判決，況揆諸本案被告機關之處分並無違法情事，依舉重明輕之法理暨基於公益之考量，被告機關之處分應更有值得維持之理由。
㈥原告所主張大部分成本尚未投入及被告機關所採課稅時點會影響其穩健經營之實證分析：
原告係以委託營造廠興建納骨塔出租、出售暨買賣納骨塔位等為業，其83年度至92年度實際營運狀況及營利事業所得稅申報情形如下：
⒈不當高估成本、費損：
⑴83年度帳列已投入成本（含墓地成本、納骨塔主體建
物成本）1,518,235,016元並預估需再投入成本1,891,115,113元，惟於行政救濟中預估尚應再增加投入成本2,936,939,324元，被告機關信賴其主張，而准予全數認列。惟經事後詳細查核，發現其估計與實際情形顯有出入，極不合理，茲分述如下：
①查原告83年度至92年度營利事業所得稅均委託會計
師簽證申報，簽證會計師對尚須投入成本均未包括行政救濟中原告所主張應再投入之成本2,936,939,324元，顯見原告所預估應再增加投入成本係子虛烏有，實不足採信。
②原告納骨塔截至92年底累計已用9層（85年啟用1、
2、4、5、6、8樓；86年啟用7樓；87年啟用11樓；92年啟用9樓），而原告84年度至92年度申報實際投入興建納骨塔成本（即箱體、裝潢等）合計才約446,794,482元。而顯然原告高估83年底原預估尚須投入1,891,115,113元（因為截至92年12月31日納骨塔大部分樓層已開啟使用，但帳列仍估列尚須投入1,444,320,631元）。
⑵至原告主張截至93年度為止，系爭寶塔所耗用之成本
共計3,561,369,430元云云，惟查原告列出已耗用成本3,561,369,430元【即截至93年度實際已投入成本2,009,776,615元＋（83年底估計尚須投入2,074,129,622 元－84年度至93年度實際投入522,536,807元）】，而截至93年底實際已投入成本才為2,009,776,615元，而尚未投入成本卻高達1,551,592,815元。換言之，原告所主張截至93年度已耗用成本3,561,369,430元中，實係包括原告估計於93年底之後須再投入之成本1,551,592,815元。惟如前述，原告所估計尚須投入成本非屬真實，且依一般公認會計理論觀念及所得稅法意旨亦非許可，顯見原告所言，尚非可採。⑶原告於行政訴訟補充理由狀（七）第11頁之四，主張
本案應以「塔位已交付」或「塔位已完工」作為預收款分年轉列收入，極不合理。茲分述如下：
①以「塔位已交付」（進塔時），作為預收款分年轉列收入：
依原告行政訴訟補充理由狀（六）第1頁說明：截至83年度共預售205,634塔位；而依第8頁說明：自83年（當年度已有進塔）至92年底，10年一共進塔數38,258塔位。據前述數字推算，截至83年底已預售之塔位約須53.75年，始會全數進塔完畢【205,634塔位÷38,258塔位×10年】。
②以「塔位已完工」（核准啟用日期），作為預收款分年轉列收入：
依原告行政訴訟補充理由狀（七）第11頁四之（二）說明：自84年度至93年度，10年一共啟用開通8,900平方公尺，而全部樓層面積為32,478平方公尺。換言之，以此啟用開通速度估算，全部寶塔總面積開通約須36.49年，始會全數開通完畢【32,478平方公尺÷8,900平方公尺×10年】。原告自83年底至92年底10年內，已虧損2,062,975,938元（截至92年12月31日帳列累計虧損已高達1,920,150,938元及已由轉投資公司辦理減資以彌補虧損142,825,000 元）。據此發展情形以觀，無論依前述①或②方式延後認列83年度已預售之塔位收入，即有可能造成課稅所得被侵蝕殆盡情事（實際上已有部分被侵蝕）。而原告所轉投資之事業所產生之鉅額虧損，因該等公司均屬其可絕對控制，故能藉以調節減少其本身之課稅所得。因稅法之目的在量能課稅，應把握納稅義務人經濟上之給付能力（所得），故當符合所得稅法「所得實現」之意義（規定）時，即應予以課稅，非待其經濟給付能力有所減損後，始行核課。此與財務會計之著重「財務報表表達」，而僅是要求穩健者不同。惟會計原則僅要求適度穩健即可，如採原告所主張之方式，實過度穩健，並非會計原則所容認。
⑷原告行政訴訟補充理由狀（七）第17頁參、一之1，
主張截至93年度為止，其啟用開通8,900平方公尺，並以此面積占寶塔總面積32,478平方公尺之比例推估計算結果，做為其原預估總成本3,561,369,430元之合理說明【截至83年底已投入成本1,487,239,808元＋84年度至93年度原告主張已再投入成本522,536,807元÷（8,900平方公尺÷32,478平方公尺）】，並以此總成本來主張83年度已投入成本1,487,239,808元（與被告核定數略有出入），僅占其總預估成本之
41.76%，並不確實。茲分述如下：①寶塔總面積32,478平方公尺，依原告所提示之該寶
塔使用執照係包括地下1樓、地下2樓及地上1樓至16樓之總面積，而原告截至92年底已申請核准開通啟用之樓層共計9層（85年啟用1、2、4、5、6、8樓；86年啟用11樓；92年啟用9樓），依使用執照所載各樓層面積應約為17,720平方公尺，已占寶塔總面積32,478平方公尺之54.56%（即17,720平方公尺÷32,478平方公尺）。而84年度至93年度止，縱使依原告所主張之已再投入寶塔之成本為522,536,807元【實際上，依原告行政訴訟補充理由狀（四）所檢附資料，已再投入成本中，部分並非屬該寶塔建物、裝潢或箱體之成本，詳被告行政訴訟答辯狀參、六（二）之1】，以此換算其全部需再投入成本亦僅為957,728,751元（522,536,807元÷54.56%），連同原已投入成本1,518,235,016元（被告核定數），總成本應為2,475,963,767元（1,518,235,016元＋957,728,751元）。因此，縱使依照原告計算方式（依照開通面積），截至83年底已投入成本占總成本應約為61.32%（1,518,235,016元÷2,475,963,767元）。且依原告向主管機關申請核准啟用證明，每一層樓均包括先人安厝區、中央佛堂、區排號指示牌、通道、塔位區佛龕、家屬休憩區、消防設施、空調設備、公共衛生設備；另一樓為祭拜大廳；二樓為中央控制室、貴賓接待室，而該部分並無法做為骨灰塔位使用。易言之，寶塔總面積32,478平方公尺並非全部均做為「骨灰塔位」使用，益可證明原告高估應再投入成本。
②另原告於行政訴訟補充理由狀（七）第17頁之二中
主張：其於復查重核階段所預估之寶塔總成本6,346,289,453元（包含原已投入成本）並未偏高，並列示其成本結構。經被告仔細查核，發現其不合理處如下：
A.第18頁之3、所預估寶塔內部裝潢成本、塔位隔間、箱體組裝之成本為24億元，係以已開通啟用之比例18%計算，惟該比例計算顯不合理（已如前述說明之）。換言之，依前述所換算之預估投入成本24億元，顯然偏高。
B.第18頁3之III、預估往後年度之寶塔內部裝潢（翻修）、外觀（整修）、設備（重建）之成本約為15億元，該部分非屬興建寶塔所需之成本。況「進塔時」尚需繳交「管理費」，前述成本為後續提供服務所需成本，理應由該「管理費」支應，始為妥適。
C.將所估寶塔相關之訴訟成本10億元及利息5%，列為興建寶塔預估總成本，實更加離譜。理由如下：
(A).復查階段，原告所提預估總成本明細，並未包含該筆款項。
(B).復查階段，原告所預估總成本係於89年1月
27日提出，而臺灣士林地方法院於90年1月16日始判決原告違反專利法，而聲請人則於90年2月19日始另聲請發支付命令。換言之，在法院尚未判決前及聲請人未提出損害賠償請求前，原告如何得知其是否應負損害賠償責任及其數額？
(c).更何況訴訟賠償款在尚未判決確定前，係「
或有負債」，且應列於「非營業損失」項目，非屬成本及營業費用範圍。
至今該侵權行為損害賠償訴訟法院是否業已判決？應賠償數額若干？及是否已支付該款項？原告則隻字未提，顯係有意令人誤以為其已實際支付且應列入寶塔之興建成本中。
⑸依原告目前所主張，如寶塔全塔均達可供使用狀態
時其總成本為3,561,369,460元（至93年底依「原告」主張已投入寶塔總成本僅為2,009,776,615元），但被告於復查階段已准原告重新預估總成本並按重估後成本，及原告至83年底已售塔位面積占全部總面積之比例（16,077.30平方公尺÷32,478.60平方公尺），計算認列已售塔位成本高達3,339,658,300元。換言之，被告已准原告於83年度認列之成本亦高達原告目前所主張寶塔預估總成本之93.77%（3,339,658,300元÷3,561,369,460元），而被告認列原告寶塔已售面積卻僅占可售總面積49.5%（16,077.30 平方公尺÷32,478.60平方公尺）；而已認塔位成本3,339,658,300元，截至93年底依原告主張已投入成本亦僅為2,009,776,615元。易言之，仍高達1,329,881,685元尚未實際投入。故復查重核結果，對其成本之認列乃非常從寬，而顯失其實質。被告受限於不利益變更禁止原則，致無法更正核定其所得額，以追求租稅公平，誠屬無奈。
⑹綜上分析，顯見原告於83年6月17日取得台北縣政府
工務局核發使用執照時，其大部分成本確屬已投入，而非如其所稱之大部分成本仍尚未投入。被告准原告先行預估未來成本亦非妥適，惟基於行政救濟不利益禁止變更原則，本案仍應維持原核定。
⒉未盡協力義務，提示佐證文據：
⑴另原告於行政訴訟補充理由狀（四）並未全數檢附8
4年度至92年度實際已投入原始憑證，而所檢附之憑證，其中購入「明王、菩薩... 」等38,500,000元，該項支出應屬藝術品，尚非納骨塔建物或箱體，不得列入系爭寶塔成本；實際於84年度至92年度始發生之成本並檢附原始憑證僅13,753,924元，其餘部分之工程款均屬在83年度前已簽約，而其尾款於84年度間支付，益加證明原告大部分之成本均已於83年度取得納骨塔使用執照前已投入。被告依前揭法令規定，將原告預收款轉列83年度核課所得稅，應無違誤。
⑵原告所一再主張之寶塔總面積32,478平方公尺，惟
該面積如前述說明，並非全部用以做為骨灰塔位之使用，原告卻據以反推計算投入總成本，扭曲其尚未投入之成本估計數，致未得實際應再投入之成本項目及金額若干？在94年5月12日及9月6日準備程序庭上，鈞院一再諭知原告提出自84年度至92年度已投入成本及尚未投入成本之明細及佐證之文據（包含合約），以供被告查核。但原告至今僅提示一小部分或83年度以前已投入之成本資料，餘則尚付闕如。被告基於原告截至目前為止所提相關資料若非無中生有，即屬不應列入成本之項目或屬83年底前已發生之成本，為正確估計其尚未投入成本，始依原告網上公布寶塔納骨塔位總數250,000個，及其提示資料中所載之箱體成本每個約為1,041元【即（1,635,600元＋8,225,280元）÷（1,410個＋8,064個）】，據以計算原告尚未投入之箱體總成本亦僅約為260,250,000元（其餘部分因原告截至目前為止未提出明細項目及佐證文據供核），即使該部分箱體全部未投入，但納骨塔主體建物及土地實際已投入成本為1,518,235,016元，合計總成本為1,778,485,016元。因此，實際已投入成本占總成本已高達約
85.37%，而未投入成本亦僅占總成本約14.63%。益證原告乃藉虛增成本，以降低截至83年底已實際投入成本占總成本（含未投入成本估計數）之比例。
被告以原告納骨塔主體建物已取得使用執照，做為收入已實現，依所得稅法第22條第1項規定核課所得稅，並無違誤。
⒊不當投資造成公司鉅額虧損：
原告自84年度至92年度投資其他關係企業，造成嚴重虧損，有操控損益情事，其結果嚴重損及政府稅收：⑴原告截至92年12月31日轉投資有絕對控制權公司共
計6家，持股比例除國寶人壽（股）公司占81.2%、寶國投資（股）公司占97.5%外，其餘港府實業（股）公司、呈浩投資（股）公司、玖泰投資（股）公司、珈典投資（股）公司等4家投資占該等公司股本高達99.98%；上述6家公司無論董事長、董事或監察人均由原告所指派。而原告截至92年12月31日因轉投資上述6家公司所造成鉅額虧損卻高達已虧損2,062,975,938元（截至92年12月31日帳列累計虧損已高達1,920,150,938元及已由轉投資公司辦理減資以彌補虧損142,825,000元），故原告隨時均可對前述公司辦理減資，造成原告於減資年度產生投資損失（依查核準則第99條規定，減資彌補虧損，為投資損失，得列為應稅所得之減項），藉以侵蝕其課稅所得（此由原告88年度、90年度、91年度因其轉投資公司辦理減資彌補虧損高達142,825,000元，造成少納稅捐35,706,250元，即可得知）。此等投資行為非但對其資本無法維持，更嚴重影響消費者權益，如准按原告主張採分年認列收入，將嚴重損及稅收之徵起【如原告所投資之事業辦理減資彌補虧損，原告即可據以認列投資損失，此時將同額減少課稅所得，因之即會再減少應納稅額高達480,037,734元（1,920,150,938元×25 %）】。
⑵原告所投資之事業如賺錢，則原告得以出售股票而
賺取證券交易所得，而該所得依所得稅法第4條之1即可享受免稅待遇（如原告自87年度至92年度分別帳列證券交易所得3,600,000元、11,123,477元、3,307,367元、242,952元、267,493元、4,858,433元）；而損失卻得以減資彌補虧損，進而侵蝕課稅所得。原告可據此操控損益，而達規避稅負之目的。
⑶另原告對其投資事業，無論屬直接投資或藉由上述6
家轉投資事業再投資，其營業地址除國寶人壽（股）公司等少數幾家公司外，均與原告設籍於同地址（台北市○○○路○段○○號15樓之1）。
㈦原告不當投資影響消費者權益、政府稅收：
⒈原告如專注於納骨塔業務，而不從事有害於公司之投資
，並將其剩餘資金悉數存放銀行以賺取孳息，非但對維持公司資本有所助益，且對消費者權益更有保障，亦不致損及應納稅捐。如原告將剩餘資金悉數存放銀行，其按一年期定期儲蓄存款利率予以設算其84年度至92年度可賺取之利息收入，合計約1,195,007,823元，此時將同額增加課稅所得，故政府稅收亦可增加298,751,955元。
⒉因原告從事不當投資造成自有資金減損，導致其須另行
對外舉債，其結果乃自88年度起之利息支出遠大於其利息收入，此種情形對公司永續經營、消費者權益及政府稅收均屬不利。
㈧行為時所得稅法第76條之1就未分配盈餘歸戶課稅之規定，實係對消費者益加有保障：
⒈行為時所得稅法第76條之1第1項規定：對公司組織之營
利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一（行為時促進產業升級條例第15條第1項前段規定：「公司」得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；......）以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。
⒉因此，公司未分配盈餘如超過已收資本額者，於次一營
業年度內可將未分配盈餘分配給股東，或者以增資方式提高已收資本額。而所謂增資，包括「現金」增資及「未分配盈餘」轉增資。查原告83年底資產負債表帳列已呈現累積虧損，至84年12月31日資產負債表帳列資本400,000,000元，累積虧損（含84年度產生之虧損）已高達294,096,664元，達已收資本額73.52%，如原告此時再辦理現金增資，不但可健全資本結構，對消費者權益亦能有更多保障，且可免除未分配盈餘被稽徵機關強制歸戶之疑慮。至92年12月31日帳列資本400,000,000元，而累積虧損（含92年度產生之虧損）1,920,150,938元，依此情況公司資本是否健全，對消費者權益是否產生危害不無疑慮，此時更須原告以現金增資來維持公司正常營運。再者，就原告所聲稱之課稅處分之行政訴訟應採「爭點主義」以衡諸本案，則未分配盈餘強制歸戶與系爭所得實現時點尚無關涉，即非本案系爭之點。
㈨結論：
⒈揆諸稅法之目的在於量能課稅，追求租稅之公平。故尤
應把握納稅義務人經濟上之給付能力 (所得)，講求實質課稅。對於營利事業所得稅之核課，當交易等事實所產生之資產流入或其他增益等係符合所得之定義，並經所得稅法「所得實現原則」判斷屬已實現後，即應予以課稅。非待其經濟給付能力有所減損後，始行核課。此由稅法乃植基於財政目的之要求所訂定之事實，即可導出之當然結論。基於上開之觀察，稅法於解釋上，並不受財務會計之穩健原則所限制。而現今財務會計對穩健原則之操作，如果有充分之證據支持收益存在時，已不再一味延遲對收益之認列。況過度之穩健與稅法之本質並不相容。如前所述，會計原則應適合於經濟交易事實，而非經濟交易事實遷就於會計原則。故會計原則之適用上，應先確定經濟交易事實之本質，藉以選擇合宜之會計原則（如同認事用法過程），而非僅憑主觀意識先行武斷其會計原則。原告就本案之會計原則適用之爭議過程，於未辨明其經濟交易實質前，即先行率斷其會計原則，並據此闡述「何為原則、何為例外」以為其論理過程。對與訴訟有關之課稅資料則故不提示以善盡其協力促進訴訟之義務，實有失訴訟乃法官與雙方當事人協同探尋法律真義所在之目的。而被告論述，則嚴格參證索引，立論有據，不妄下結論，冀忠於事物原貌，以求量能課稅之公平目標。
⒉是以衡諸本案交易特性、經濟實質、財政學上租稅課徵
之原則、稅法目的、財務會計之基本原則暨公益之維護，益證本件原處分及所為復查、訴願決定均臻妥適而合法。
理 由
壹、兩造爭執之要點：本案所涉爭點之法律背景描述：
㈠按原告為從事「提供喪葬祭祀服務」營業活動之公司，截
至83年12月31日為止，該公司之營業活動中，關於出售靈骨塔位予第三人而持續有現金之流入，累積金額約90 多億餘元。
㈡但該等流入原告公司而為原告公司現實支配之現金，在計
算原告公司83年度之營利事業所得稅時，是否應認列為原告公司83年度之「收入」，兩造發生爭議，此即本案之唯一爭點。
㈢而此等爭議之發生，乃是因為所得稅法明定，營利事業所
得額之認定，原則上應採取「權責發生制」（除非稅捐法規另有特別規定），而雙方爭議之實質內容即是：「原告截至83年12月31日止因出售靈骨塔位所獲得之現金，依權責發生制之標準，是否可以認列為計算所得稅之『收入』」。
從事實層面觀之，兩造爭議事實之客觀內容如下：
㈠有關原告83年度課稅所得額之申報及其核定結果均如後附之附表所示。
㈡而爭議之焦點在於：被告機關將原告預售靈骨塔而現實取
得、卻未列入收入範圍之現金9,196,980,132元亦轉列為當年度之收入，據以計算原告之課稅所得。而原告則認為基於權責發生制之標準，該等現金屬「預收收入」，不應列入原告當年度之收入中。在此必須特別說明的是：
⒈因為上開現金被計入原告當年度之收入中，其所對應之
成本費用，即使未發生，也須預為預估，但此等估計結果，不在本案爭議範圍內。
【註】：被告機關在本案審理中主張其當初高估了此部
分出售靈骨塔收入所對應之成本費用，不過其也承認基於「不利益變更禁止原則」，在本案中也不能再行爭執，是以其不在本院審酌範圍內。惟須附帶說明，如果本案之判決結果認定上開現金不應列入原告83年度之收入時，被告機關上開成本費用之推估亦可不受拘束。
⒉以上之爭議應是本案之唯一爭點，但因為本案金額龐大
，以致在訴訟實際攻防中，雙方均拉大戰線，把某些「與本案勝負判斷標準無關、但涉及判斷勝負作成後之延伸性影響課題」亦一併為主張。換言之，雙方均打算由判決可能結果之後續影響立論，藉以說明若法院依其等法律主張作成判決，將會帶來公平與公正的結果（特別是被告機關之部分），這樣的說理，已與傳統法律適用「從構成要件出發、朝法律效果發展」之推理邏輯有出入，而近似於法社會學與法經濟學要求之效益實證分析，是以社會利益是否極大化，來評定不同可能結論之妥適性。本院對此亦不能完全置而不論，應在本案判斷之後，附帶性地說明本院之看法。
貳、「權責發生制」所涉相關法理之說明：按所得稅在性質上屬於「週期稅」，稅基實現時點與稅捐債
務之成立及清償期限密切相關，所以「所得在時間上之歸屬」即變得很重要。此等所得時間歸屬之判別，目前實務上有以下2種標準，即：
㈠現金收付制：
以納稅義務人對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現。
㈡權責發生制：
即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下2項要件即可，分別是：
⒈（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
⒉（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
現行所得稅法，原則上按「個人綜合所得稅」與「營利事業
所得稅」之分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」，但是在此必須注意以下數點：
㈠從「量能課稅原則」立論，以「權責發生制」之標準來決
定所得實現之時點，才最符合納稅義務人之真實稅負能力，應該受到普遍之採用。只不過因為自然人未必會設帳，而法律也不課予其設帳之義務，所以無法全面貫徹「權責發生制」，故基於稽徵簡便之考量，而改採「現金收付制」來認定所得實現時點，換言之，「現金收付制」之採行純粹是基於「稽徵經濟原則」。若自然人有設帳之能力時，也應容許自然人有採取「權責發生制」來認定所得歸屬時點之機會，所以目前所得稅法上有關自然人之「執行業務所得」或「一時貿易所得」計算，部分情形仍然容許採取「權責發生制」，其道理即在於此。
㈡又不管採「現金收付制」還是「權責發生制」，各自都會有盲點產生。
⒈在「現金收付制」之情形，最大的問題出在收入與所對
應的成本費用不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用還沒有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想。
⒉在「權責發生制」之情形，最大的問題出在呆帳上，可
能今年認列的收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認。
㈢現行得稅法制不是沒有針對以上的缺失進行防堵規範，但是規範的並不是十分成功，爰說明如下：
⒈針對「現金收付制」之缺失，引入「變動所得」的觀念
（所得稅法第14條第3項參照，另外退職所得亦有相同之規範設計），但是其規定內容，無論是構成要件與法律效果，都過於粗糙。
⒉針對「權責發生制」之缺失，則引用預估呆帳損失之課
目，可以作為收入之減項，並容許在符合查核準則的標準下，在呆帳實際產生年度認列。不過實務上之問題出在，可能營利事業遭受呆帳損失，即無法繼續經營下去，此時事後認列呆帳變得毫無意義。
㈣另外在自然人之情形，除了以上2種標準外，也有進一步
承認第3種標準「現金『收入』制」之必要，茲說明如下：
⒈「現金『收入』制」之解釋：
按「現金『收入』制」，簡言之，乃屬「現金收付制」與「權責發生制」的混合，其特徵在於：把落在「與收入實現不同稅捐週期」的成本費用，擬制至同一稅捐週期（即收入實現週期）內認列，讓「成本費用」去遷就「收入」（例如12月房租翌年1月份才給付，但修繕費支出在今年已支付，此依「現金『收入』制」之精神，可今年的修繕費用列為翌年實現收入的費用）。
⒉這樣的作法可以調和權責發生制與現金收付制之不合理
現象，而有其優點，實有在個案中予以適用之必要。所以雖然現行所得稅法第22條把「權責發生制」與「現金收付制」併列，而無「現金『收入』制」之記載，但不管是法院還是稅捐稽徵機關，常常會基於公平及便利之考量，而將「現金『收入』制」之精神適用於個案（本院92年度訴字第2312號判決參照）。
⒊另外當欲深究「權責發生制」時（本案即須如此，後詳
），「現金『收入』制」本身也可以用來作為一種「對比」，來突顯「權責發生制」在會計理論上的某些特徵。
本案原告為營利事業，依法應適用「權責發生制」來認定其
所得實現之時點，此點雙方並無爭議。接著下來即應開始深究「權責發生制」之具體內涵，以決定該標準在本案中應如何適用，茲說明如下：
㈠在深究「權責發生制」之具體內涵以前，首先必須說明的
是：在這個課題之處理上，雙方的地位是完全「平等」的，行政高權作用在此全然不生任何功能。這也就是說，稅捐主管機關就「權責發生制」具體內涵的詮釋，並不享有比納稅義務人更大的形成空間。因為「權責發生制」在處理所得何時實現的課題，這個課題純粹偏向事實層面，除非稅法另有規定，而形成「財稅差異」，不然雙方在詮釋「權責發生制」內涵時絕對是處於平等之地位。所以財政部或被告機關有關「權責發生制」之任何函釋，都不能當成認定權責發生制內涵之法規範，這點有必要先予澄清。
【註】：以上言及「權責發生制」偏向「事實層面」，並
不表示其為純粹依證據認定之事實問題，只不過強調其規範標準應依循事務本質，遵守商業會計法或國家公認之會計準則決定，而不應基於某些財政目標的追求（例如財政收入之獲取）而改變其判別標準。
㈡又在權責發生制的討論上，另外一個基本觀念亦須在此先
予澄清，以免某些觀念上的混淆影響往後分析內容的清晰度。
⒈按被告機關在攻防過程中似乎在有意或無意間暗示以下
的觀念，其認為在所得稅法上有關所得實現時點的認定標準，應與「財務會計」之標準不同。因為：
⑴稅法受「量能課稅原則」支配。
⑵而財務會計強調允當（忠實）表達，著重資訊之可靠性，故其操作受穩健原則之限制。結果有以之特色：
①資產評價從低。
②負債估列從高。
③不預計任何收益。
④只要有合理之基礎可以估計時，即應預計可能之損失。
⑶在這樣的情況下，完全用財務會計所揭示之權責發生
制標準來認定所得之實現，其認定之金額未免偏低，未必符合量能課稅原則之精神。
⒉但是本院認為，在週期稅制下，任何納稅義務人之課稅
所得額度，每一年度總要接受一次的檢驗，則採取財務會計的穩健原則並無不妥。因為即使現在不認列，將來還是有認列之機會（國家總會有等到這筆收入實現的機會，而且機會還很大，這與遺產及贈與稅，國家對每個自然人原則上要歷經一輩子才有一次課稅機會之情形大不相同），所以財務會計基礎下之穩健原則並沒有與量能課稅原則有衝突，這是另一個必須一再澄清的重要觀點。
㈢又本案原告上開預收現金，依「權責發生制」之認定標準
，其「已實現」乃為雙方所不爭執者。雙方所爭執之重心在於其是否「已賺得」﹖而有關「已賺得」概念之詮釋，又可以解析為以下數個面向來說明：
⒈所謂「已賺得」，最簡單的說法乃是指「預收收入所對應成本費用已全部或絕大部分實際支出、耗用」。
⒉以上見解在某些情形會因應不同行業之特質而被修正，
例如保險收入在取得保險費之時點即同時認列，而其所對應的成本費用，因為保險事故尚不知是否會實際發生，所以也沒有實際支出，此時是依大數法則精算預估其金額而予認列。這是因為保險營業是以集合風險來消除風險之方式獲利所致。
⒊此外「已賺得」之概念既然以「全部或絕大部分之成本
費用已實際支出或耗用」為其收入認列之標準，結果收入之認列即是以「特定認列時點」為基準，採取「全有」或「全無」之觀念（在該特定認列時點之前，該筆預收收入全部未實現；在該認列時點之後，該筆預收收入即全部實現），因此不承認一筆預收之現金有分期陸續實現的可能。但是這種「全有或全無」的結果，在某些特殊類型案件中並不適用。其不適用之理由有些是基於事務本質使然，但有些卻是出於價值衡量，認為上開「全有或全無」之標準，對某些成本費用金額高而且陸續在一般比較長時間中發生之營業類型，不宜依一般標準，等到成本費用全部或大部發生才認列，而依其實際支出之成本費用比例來分期認列收入之實現。因為這個課題與本案之判斷具有密切之關連性，在此有必要進一步加以說明：
⑴基於事務本質之案型：
其實供他人使用其資產而獲得之收益時（例如出租土地予第三人，而一次收取5年之租金），該等預付收益會隨著時間之經過而逐日實現（因為從「當下」觀之，以前的時日，該出租資產已實際供他人使用完畢，其對應之成本費用已發生；而將來之時日，該出租資產實際還沒有為第三人使用，所以其對應之成本費用也還沒有發生），因此其認列時點，從事務之本質而言，是連續不斷的，所以收入之實現實質上也是分期實現（甚至可以分日或分時、分秒，只要計算上有需要即可）。
⑵因價值衡量之案型：
針對多年施作的工程收入，稅法在一定條件下，改依「完工比例法」來認列收入之現實，而將承攬人一次取得之工程報酬逐年分期認列為「收入」（查核準則第24條參照，財務會計上之處理標準大體上也是如此），且其計算方式是以實際投入成本為分子，預估總成本為分母得出其比例，作為認列收入實現之基礎。
其實工程收入從事務本質而言，並不是「分期實現」的，因為收到報酬的承攬人在還沒有把工程交付給業主之前，其到底要花多少成本費用才能提出符合業主依合約所得請求之標的，還是無法完全確定，仍然有一定之風險存在，將之分期實現，實在是為了避免「全有」或「全無」之所得實現標準。
⑶事實上，在很多種持續性的營業活動中（例如本案中
原告所從事之營業），其每一筆收入（出售每一個靈骨塔位所得之各別收入）均可分離看待，當然其對應之成本費用可能很難區分，這時候有關收入實現之時點，也適宜採取上述2種方式之任何一種來認列，例如本案之靈骨塔銷售，可以採：
①以購買者死亡，需遷入塔位之時點，認列該筆銷售
收入之實現（這種作法比較從「事務本質」之觀點著手）。
②以興建靈骨塔實際投入成本占預估總成本之比例來
認列收入之實現（這種作法則比較強調價值衡量因素，這裏所談的「價值」則是讓預收財物能在合理時間以收入實現之形式表達營利事業之獲利資訊）。
㈣其實「權責發生制」理論本身涉及對會計資訊之衡量，而
所有會計資訊在評量上之標準主要即是「可靠性」與「攸關性」二大項。而且二者經常不能兼顧（每當重視會計資訊之攸關性而接受該資訊，該資訊通常不具可靠性）。在此應進一步為以下之對比說明：
⒈如果拿前述之「現金收『入』制」與「權責發生制」來比較，很快就會發現：
⑴現金收入制重視收入之可靠性與成本費用之攸關性，所以收入一定要已真實實現，而成本費用則可預估。
⑵權責發生制則重視收入之攸關性與成本費用之可靠性
，因此對「收入已實現」部分，單純取得債權之情形亦包括進去，但成本費用一定要全部或絕大部分已實際支付或耗用。
⒉上述「價值衡量」之案型（即以完工比例計算收入實現
者），簡言之，即是對典型之「權責發生制」進行修正，降低成本費用可靠性之要求，加重「攸關性」之權值。但在加重之餘，在效果也做了適度之修正，讓收入實現數額仍與成本費用之可靠性相連結，讓二者成同比例之成長關係（因此造成收入分期實現之結果）。
⒊而當美國發生「恩龍案」之後，也對典型之「權責發生
制」進行修正，降低「收入」攸關性之比重，轉而要求「收入」之可靠性（但傳統權責發生制下對成本費用重視可靠性之特徵仍然沒有改變）。
⒋在此要特別說明的是，在上開基於事務本質之案型中大
部分都是以財物之「使用權能」獲取對價者（例如出租而取得之收益）。其特徵為「因時間經過財物已被確實使用」，所以只要時間經過，成本費用即有實際之耗用，其成本費用所對應之收入亦可按時認列為「實現」。此時典型「權責發生制」底下「已賺得」之部分不再成為問題，一定程度上，會開始轉而修正收入攸關性之比重（即「已實現」之部分），同時一併強調其可靠性之比重（後詳）。但是：
⑴前述之「不再成為問題」仍然須先有「被使用財物已
交付」之事實存在。因為只有至此時起才能開始按時計算「因授權他人使用該財物所生利益之收入實現時點」。
⑵這點有必要特別予以陳明，因為被告機關對此有所誤解。
⒌簡言之，有關收入實現時點之判定，都是「收入」、「
成本」與「費用」等各項會計資訊，在可靠性與攸關性上之衡量取捨結果。
參、在上開法理基礎下，本案之判斷結論：其實本案之爭點非常單純，就只是權責發生制底下「已賺得
」之概念在本案中應如何去詮釋及適用。但雙方在訴訟攻防中卻試圖「小題大作」，各自以極為複雜的說理來支持自己之主張，因此說理方向不斷改變及轉向，從美國會計制度到國內相關教科書資料與公認會計準則以及行政法基本理論，幾乎都有引用。不過至言詞辯論時，雙方終於把攻防焦點置於國內「財務會計準則公報」第32號「收入認列之會計處理準則」之解釋上，其他說理均屬闡明該公報規範意旨之佐證。
【註】：按上開「財務會計準則公報」第32號「收入認列之
會計處理準則」第37點明定，該公報於91年6月13日公布，並對會計年度結束日在91年12月31日以後之財務報表適用之（亦得提前適用）。且其第36點亦明定，該公報生效後，原財務會計準則解釋第1號「分期付款銷貨列收益之方法」不再適用。而本案中發生爭議之收入認列時點則為83年度，在上開公報制定之前，如果按照一般法律適用之邏輯，似乎應適用已停止適用之財務會計準則解釋第1號「分期付款銷貨列收益之方法」之相關規範。可是本案中之原、被告雙方對此卻毫無任何爭議，一致引用「財務會計準則公報」第32號之規定內容進行攻防。其道理在於：
⑴從實際利害立論，相對現行第32號公報而言，原
財務會計準則解釋第1號有關權責發生制之規範非常簡略，只是在第43點規定：
①銷貨收入於銷貨完成時實現（第1項前段）。
②勞務收入於勞務提供完畢時實現（第3項前段
），但依其性質得分段提供者，其勞務收入宜承認之（第3項後段）。
其判斷標準很抽象，而且沒有權利金收入認列時點之規定。只能依前述有關「已實現」及「已賺得」概念之一般觀念為判斷，這顯然不利於被告機關。因為被告機關之法律主張內容是建立現行第32號公報之「權利金收入認列時點」規範基礎下，而且一般通念下之「已賺得」，必須是對應之成本費用已全部或大部發生，這個條件事實在本案中顯然不存在，無法支持被告機關之主張，所以被告機關當然有必要引用現行第32號公報。
⑵再從其法理基礎立論，亦與本院前述見解相呼應
；即「收入在何時認列，始終是偏重在事實層面之課題」，重視是否符合事務本質的真實性與正確性，而沒有規範目標之追求。如果現行公報第32號對收入實現之規定內容比較細緻，即表示其更能反應營利事業獲利之真實狀況，所以雙方都肯認現行第32號公報在事實認定課題上之精確功能，而一致予以引用。
是以上述之雙方所一致同意的規範引用方式符合事務本質，並無誤引規範之情事，本院在此須特別予以言明。
而雙方之實際爭論焦點則為本案之收入認列應適用上開第32
號會計準則公報第27點或第32點之規定為之。雙方之主張如下：
㈠原告主張，應適用上開準則公報第27點有關商品銷售之認
列標準，並引用商業會計法第59條第2項與上開準則公報第4點 (2)之規定，認為必須等到其將塔位交付予購買者時，該筆預收收益才能轉而認列為「收入」。
㈡被告機關則主張，本案之情形應屬上開準則公報第32點有
關「權利金」之認列標準，只要⑴與交易有關之經濟利益很有可能流向企業，且⑵收入金額能可靠衡量者，即應認列為收入，所以被告機關以原告取得靈骨塔建築物之使用執照日來認列原告之收入，並無違反權責發生制。
而在上開法理背景基礎上，依雙方以上之爭點來判斷，本案之勝負結果即變得非常清楚，爰說明如下：
㈠其實本案中原告所銷售之標的，是上開準則公報中所指之
「商品」，其所得之收入，當然也是「商品銷售收入」，並不是如被告機關授權他人使用之「權利金收入」。其間之法理可以詳述如下：
⒈原告所銷售者，固然不是所有權，但卻是靈骨塔位之永
久使用權，這個權利雖然在私法上定性為「債權」，且權利內涵還包括往生亡者靈骨塔位之永久照顧，而隱含有未來勞務之給付。但是在適用權責發生制決定所得實現時點時，仍應以「商品之銷售」視之，因為：
⑴其權利內涵是該靈骨塔位所在位置空間使用、用益、
甚至是擔保權能之永久終局性讓與，對買賣雙方間而言，買受人享有之權利內容幾乎與建物及土地之共有權人完全一致（而且再加上服務），其之所以沒有採取物權移轉登記之唯一理由，純粹是為了國家在不動產管理上的限制。
⑵在此情形，因為原告還是土地及建築物之所有權人，
固然在外部法律關係上其還有處分權限，但一旦原告為此等處分行為，一定會在刑事法上構成背信犯罪。
又如果假設該筆土地或建築物被政府徵收，雖然在公法關係上，原告為受補償人，但在私法法律關係上其一定要把取得之保證金依比例轉讓予靈骨塔位之買受人。
⑶加上該權利內容之實質行使仍以交付靈骨塔位為必要
，此時如果沒有塔位之現實交付，買受人即無從行使使用收益權能。其與商品銷售須有物之交付，實無二致。
⑷而上開準則公報就權責發生制之「已賺得」概念，在
商品銷售之情形，所以會要求「物之交付」，乃是認為「物之交付」屬「銷售所對應成本費用已實際耗用」之重要表徵。而其交易型態上之重要特徵與本案權利之銷售完全相符，是以本案原告銷售靈骨塔位自應歸類為上開準則公報第27點所指之「商品之銷售」。
⒉而被告機關雖謂原告銷售靈骨塔而取得之預收收入屬於
上開準則公報第32點所稱之「權利金」收入云云，但是所謂之「權利金」是指以資產之使用權能供他人使用，而出讓資產之人仍然保有該資產之擔保或換價權能，這可由該準則公報第32點將「利息」、「股利」與「權利金」同視即可清楚認知。而本案絕無此項特徵，因此其預收收益也無法依上開事務本質，按使用期間分期逐一認列，故原告本案之預收收入在性質上不可能被歸入權利金收入之範圍內，被告機關在此「定性」課題上實有非常明顯之錯誤。
㈡又即使依照被告機關之主張（認為原告上開收入為權利金
收入），其對原告收入認列時點及金額之判定，也同樣有誤。茲說明如下：
⒈正如上述，權利金之預收收入基於事務本質而應按期逐
日認列，其結果也不可能將預收收入中時間還沒有經過之部分也一併認列當期收入（例如90年12月30日訂約交付其物，一次收足2年租金，則在90年12月31日結算時，要認列1日之租金所得，其餘金額則列為預收收入），其效果會與完工比例法完全一致（但推理過程卻全然不同），而類似本案這種永久使用權限之案例，如何能分期實現﹖⒉又本案原告之預收收益已不能依時間分期實現，更不可
能如被告機關所言，在靈骨塔建築物使用執照取得之時點，即將全部預收收益一定認列為收入。被告機關這種主張與權利金收入在權責發生制基礎下之認列方式有根本之矛盾，所以其認列之收入金額當然不會是正確的。⒊事實上，如果真的明瞭權責發生制對權利金收入之方式
，即可明瞭，讓與使用權能所生之收益之所以能按期計算收入之實現，其原因還是因為使用標的物已實際交付予他方，他方之使用結果使其成本費用得以確認已耗用。如果使用標的物根本還沒有交付，按期計算損益之效果根本還沒有發生，從這裏看來，在收益實現之起算點而言，權利金收入之認列與商品銷售之認列，一樣都需有物之現實交付。
【註】：在無體財產權使用權限之授與上，無體財產權
之權利期間可能有時間限制（例如專利權期限），而其授權本身或許也沒有物之實際交付，以致在定性時，到底要歸入「商品之一次性、終局性銷售」還是「按期收取權利金」之類型可能會有爭議，但授權期限還是要有起算點，而授權期限之起算點即類似於「物之交付」，所以收益實現之起算點與上開情形並無不同。
⒋而被告機關之所以會有以上意見之提出，實在是因為誤解上開準則公報所致，其只看到第32點而忘了第33點。
事實上該準則公報第32點之關注焦點在「已實現」，在攸關性之外，進而還一併強調收入會計資訊之可靠性。而「已賺得」之課題（即成本費用發生會計資訊之可靠性課題）實際是規定在第33點上，其明文規定權利金收入承認，應「依照相關合約之實質內容，按『權責發生基礎』認列」。所謂「權責發生基礎」在解釋上即是依期間之經過逐期認列。
㈢實則透過以上之說明可以清楚判別，被告機關之主張內容
，表面上是「權責發生制底下權利金收入之認列」，但論之實質，其主張內容根本即是「現金收『入』制」，而不是「權責發生制」。而「現金收『入』制」之主要功能是在自然人之情形用以補救「現金收付制」之缺失，在營利事業之情形自無適用之餘地。
不過在言及「被告機關定性錯誤，其對收入認列時點之認定
也非正確」之餘，本院在此也要附帶說明，本案原告之上開預收收益到底要採那一種標準來認列方屬合理，實則：
㈠因為原告上開預收收益或許是可分的，原告的確可以利用
「（收入成本費用）配合原則」，再配合「權責發生制」之基本概念，以購買人或其權利後手實際死亡而須進駐塔位之時點，來認定其所對應之成本費用在此時方發生（因為在這個時點原告才有履行契約義務而將全部或絕大部分之成本費用支出完畢之事實存在）。
㈡不過本案中卻有另外一項特徵足以構成對「權責發生制」
基本概念之修正，而可基於價值衡量之因素，類推適用上述修正之「權責發生制」概念（即廣義之「完工比例法」），按其已投入成本占全部預估成本之比例來認列收入，茲說明如下：
⒈原告之預收收益或許是可分的，但其成本費用卻是不可
分的（例如興建塔位建築物或美化週邊環境時，所有購買者均會受益，但其成本費用卻很難直接歸屬）。
⒉而且進駐塔位者到達一定數量以後，會啟動超額而非對
應之成本投入（例如一層樓之塔位有一半以上要啟用時，原告勢必要將同一層樓之全部裝潢一併完成，其他沒有進駐者購買塔位所對應之成本費用實際上亦已發生），此時對沒有進駐塔位之銷售收入而言，其對應之成本費用實質上亦已大部分發生（在建築物使用執照取得以後，原告剩餘之最大比例成本即是建築物之裝潢）。
⒊而上開準則公報第27點對商品銷售之規範可能並沒有顧
及到此等銷售後長期履約之案型，所以其僅以商品之交付作為認定「銷售所對應成本費用已實際耗用」之重要表徵，針對本案之情形即有思慮不周，以致認列太晚之缺漏存在。
⒋故在此情形，並非不可以基於價值衡量之因素，以預收
收益不宜過久處於不確定狀態，而類推適用商業會計法第59條第1項有關「長期工程合約之工程損益」之規定，改採廣義之「完工比例法」來認列其收入。
【註】：之所以用廣義一詞，是考慮到本案中原告之主
要成本不僅是建築物之興建，也包括內部之裝潢，而內部裝潢部分在原告全部施作成本中占有一定之比例，無從忽略。
⒌這樣的作法，可以提供收入認列之時點，不僅有利於被
告機關，也比較符合社會一般大眾之法律感情，在法理上不是沒有引用之可能，只不過被告機關需要較多的說理來支持其主張。
總結以上所述，在本案中，姑不論原告主張之收入認列時點
是否完全符合權責發生制之基本建制原則（要依「購買者（或其後手）之實際入塔時間」或是依「完工比例法」來認定所得實現之金額或許還有進一步探討之空間），至少可以確定被告機關之認列方式已違反「權責發生制」之要求，原處分之合法性基礎已失所附麗，自應予以撤銷。
肆、與本案上開爭點無直接關係，但在必要附帶說明之事項：被告機關謂：「如判其敗訴，原告之鉅額現金，即使在往後
年度『收入』實現，但因為核課期間已經屆至，所以國家無法仍然收到對應之稅額，對國家造成重大之損失」云云。但本院並不贊同被告機關對核課期間之認知及解釋，依本院之法律見解，當上開9,196,980,132元現金為國家掌握以後，縱使其所得實現時點在往後之認定前後有所出入，但對該等現金所對應稅額之核課權而言，仍屬已行使，且行使狀態始終持續進行，被告機關對此似嫌過慮。
被告機關謂：「原告在上開9,196,980,132元現金經被告機
關認定為83年度收入以後，在申報對應之成本費用時，不夠誠實，有虛列之嫌，而被告機關也是以最寬鬆之標準核定」云云。然而姑不論被告機關所謂之「寬鬆」標準是否真的寬鬆（本院並不認為上開認列真的「寬鬆」，很多項目本來即應認列，特別是土地成本之部分），也不論原告是否虛列，重點在於預收之現金是否能在當年度認列為「收入」，如果不能的話，對應之成本費用如何認列即毫無意義。何況如果收入沒有實現，成本費用之預估也失所附麗，等到收入真的實現時，被告機關大可以從嚴核課成本費用，如此說來，撤銷原處分反而應該對國家有利。
被告機關認為：「如果本案不採取被告機關之標準，無疑容
許原告自行調整所得實現之時點」云云，這個觀點並不正確，因為正如前述，本案有關「已賺得」之時點其實可以有客觀之標準可循，而這些標準大部分之因素是原告所無法操控者，例如：
㈠如以購買塔位之客戶須使用塔位時點來認定原告預收現金
所對應之成本費用『應』或『已』耗用時，原告顯然無法操作購買其塔位客戶之須使用塔位時點。
㈡如採廣義之「完工比例法」（詳前），以原告實際投入之
成本及預估之總成本比例來認定其預收現金中應認列之當期收入。而本案中有關預估之總成本，時至今日，因為預估之成本大部均已實際發生，此時會產生「後見之明」的作用，原告能恣意操縱之可能性實在微乎其微。
被告機關又認為：「如果所得實現時點向後延展，因為原告
已在往後年度中做了很多不當的投資，導致鉅額虧損，這些虧損會稀釋原告在往後年度之課稅所得金額，結果國家即無法收到稅收。最嚴重的情形是，其轉投資之事業如果賺錢，就以出售股票之方式，將盈餘轉變為證券交易所得，而在賠錢時，則以減資方式直接認列損失，使國家之課稅權無法有效行使」云云。不過本院認為：
㈠營利事業有無虧損，應該是由股東來關心，不應由財政機關過問。
㈡而營利事業有無利益輸送等情，則目的事業主管機關也應
比財政機關更為關心。且若財政機關真的關心以上情形對稅收收入之減少，只須將輸送之利益調整回來即可，當然不必為前階段預收現金何時認列「收入」費神。
㈢至於被告機關所指「在轉投資時利用證券交易所得與投資
虧損之交互運用而避稅」之情形，固然有損稅捐法制下平等原則之實踐，不過這也與收入之認列時點無涉，而與目前證券交易所得免稅之法制設計有關，不能憑此理由來改變所得認列之時點。
而原告之所以一再爭執「上開現金預收收入在83年度內實現
」認定之合法性，其實質上之主要經濟考量乃是因為，行為時所得稅法第76條之1就未分配盈餘強制歸戶之規定，會造成其股東綜合所得稅之鉅額增加。被告機關因此謂：「行為時所得稅法第76條之1就未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，係為加強對消費者之保障」云云。但本院認為即使不論及所得稅法第76條之1第1項規定之合理性（本院曾在極多之判決中說明此一法規範之缺失，即公平與效益全失，同時違反量能課稅原則與稽徵經濟原則，參閱本院92年度訴字第2018號判決），該法規範本身也只有稅收之考量，而沒有保障消費者權益之意涵，因為無論是盈餘增資，還是盈餘強制歸戶，對股東而言，一律都是要課綜合所得稅。
最後本院要特別言明以下3個（法律）價值觀點：
㈠其實在本案之情形，收入如果能分段實現，將最符合事務
之本質，不過因為本案雙方均要求（特別是被告機關），時點之一次性決定，結果是「全有」或「全無」，沒有任何迴旋的空間。而在此標準下，本案原告所對應之成本費用根本沒有到達「主要部分」已實現之程度，結果只能將所得實現時點繼續向後推移，這其實並不利於國家。
【註】：不過如果按原告之主張內容為邏輯推論，因為其
預收之現金，其原因事實可以分割（每一個塔位買賣形成各自之預收現金），所以各該預收現金何時認列收入也是各別判斷，結果從收入認列所呈現之外觀觀察，其全部收入認列之時點也會呈現「分期認列」一般之面貌。此時其實質並非真正的「分期認列」，只不過是將多個「各別」一筆預收現金的各自「全部」認列時點，依時間序列標記上，使「全部」收入之認列而表現出「分期認列」之外觀，此點有必要特別予以說明清楚。
㈡另外一個國家實施法治誠意的最真實表徵乃在於：「當依
法而行，國家要付出鉅額成本時，國家是否仍然願意依法行事」。本案中如果依「傳統嚴格意義」下的權責發生制（指否認收入分段實現之可能性）來做判別標準，原告之預收現金絕對不會在83年間全額實現。被告機關如果無法改變這一會計公認原則，只有接受其結果。
㈢被告機關以上所言及之很多不公平的延伸性後續影響，其
原因不出在「權責發生制」本身，而出在法制對其他議題的設計不當（例如證券交易所得免稅設計下之稅捐規避）或執行無力（例如無法有效防止關係人交易或利益輸送事情）。如果為了防止此等弊端而去扭曲權責發生制之原始建制，顯然不是「對症下藥」。因為真正該改的是，造成這些弊端的不良法制設計，若容許這些不良法制繼續存在，卻去改變正常法制之原始架構，只會治絲益棼而無濟於事。這也是為何法院為何一再強調，邏輯體系與價值體系在稅捐法制上具有重要功能，行政機關不可為了個案妥適而便宜行事，放棄體系上應有的說理架構。因為這種作法不僅會使法律可預見性為之喪失（這是社會所普遍認知的明顯缺失），更嚴重的是（對病症）「下錯藥」，無法有效全面解決問題，反而帶來許多新的問題。
伍、綜上所述，本件原處分在事實認定上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
書記官 蘇亞珍