臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第七○七號
原 告 乙○○右一人訴訟代 理 人 黃政雄律師原 告 甲○○兼辛○
丙○○兼辛○丁○○戊○○己○○○庚○○壬○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 癸○○
子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十七日台財訴字第０九一００五五四九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於被繼承人許惷連遺產稅罰鍰部分應予變更，確定其為新台幣伍仟零參拾柒萬貳仟零捌拾玖元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔千分之四，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父許惷連於民國（下同）八十三年二月二十二日死亡，由繼承人即原告壬○○、甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○與已故之辛○○等九人繼承，並於八十三年六月二十七日辦理遺產稅申報，案經被告查獲漏報被繼承人所遺坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段一四七一之三號等九筆土地，公告現值新台幣（下同）二四、六五一、０三０元、銀行存款二、六五０、一０五元及死亡前三年內贈與一三０、八四二、六七八元等計一五八、一四三、八一三元，經核定遺產總額二二五、一八六、五七八元、淨額一六八、四六一、二五三元，應納遺產稅額四四、八五四、四四五元、並按所漏稅額五０、七四一、六五０元，裁處一倍罰鍰五０、七四一、六五０元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。於行政訴訟中，辛○○於九十二年五月二十八日死亡，由原告甲○○及丙○○繼承，其餘繼承人拋棄繼承。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按行處分以書面為之者，應記載下列事項：處分機關及其首長署名、蓋章，該
機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名，行政程序法第九十六條第一項第四款定有明文。本件被繼承人許惷連於八十三年二月二十二日死亡，原告於八十三年六月二十七日限期內申報，核課期間應至八十八年六月二十七日屆滿，為被告所不爭執。查本件原核定發單於八十八年六月一日送達，因繼承人訴外人呂甚、楊許杏、許琇雄、詹許阿玉四人無繼承權，原列印核定通知書時未予刪除，經原告等於八十八年六月八日聲請更正，被告於八十八年六月十日以北區國稅桃縣徵00000000號函檢還更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書各乙份送達納稅義務人，上開事實復為被告所不爭執。
⒉被告業於「八十八年七月一日」北區國稅桃縣徵第00000000號函說明
二中，自承：另核定通知書已補蓋填單人員職章等語，足見本件遺產稅核定通知書於八十八年七月一日發函予原告時，始補蓋填單人員職章，亦即行政處分未具行政程序法第九十六條規定之要件，亦非同法第一百十四條規定之「得補正事項」，是以依同法第一百十一條第一款、第七款規定應為無效，其後至八十八年七月一日核發本件遺產稅定通知書始補蓋填單人員職章，則至此該行政處分始為適法有效，然核課期間至八十八年六月二十七日即已屆滿，則本件遺產稅核定通知書顯已逾核課期間。又被告原承辦人八十八年六月二十八日之內部簽載有：「原核定通知書繼承人中有四人無繼承權，列印時未刪除，經發現後逕行更正，重新列印核定通知書」，正確之繳納稅文書在八十八年六月二十八日仍在被告承辦人員持有中，不可能於八十八年六月二十七日核課期間屆滿前送達納稅義務人。
⒊原核定通知書第一頁Ａ８六、七七一、０六０元及第二頁Ａ５六五、一六四、
八七０元項下五筆農業用地，部分四筆農業用地應扣除土地價值全數五九、三
四八、０五二元，免徵遺產稅，理由如次：㈠按行為時遺產及贈與稅法第十七條規定，「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：⒈被繼承人遺有配偶者‧‧‧⒌遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。‧‧‧」㈡查本件系爭遺產，核定通知書第二頁Ａ５項下桃園市○○段九五四、九六０、一０一六、一０一九號四筆土地及第一頁Ａ８項下中埔段九五九號土地係為農業用地，為被告所肯認。依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，遺產中之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數，免徵遺產稅。本件系爭遺產中之五筆農業用地，全歸由有自耕能力之原告壬○○一人繼承，此有自耕能力證明書、土地登記簿謄本及地籍異動索引清冊可證。系爭之農業用地，當有遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書之規定，扣除土地價值全數免徵遺產稅之適用。被告就系爭農業用地課稅事實之認定，僅適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，扣除土地價值半數二九、六七四、０二六元（即核定通知書第一頁Ｃ９部分），被告顯有錯誤。系爭農業用地，應准予依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除土地價值全數五九、三四八、０五二元，免徵遺產稅。
⒋核定通知書第一頁Ｃ８公共設施保留地免稅二０、六五一、二九九元，應變更
為二四、八七二、八九九元，理由如次：㈠按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時都市計畫法第五十條之一固有明文規定。㈡查本件系爭遺產中，計有九筆土地為公共設施保留地，茲分述如左：⒈核定通知書第一頁Ａ２桃園市○○段二一五五之一號土地，核定金額為三、九七三、一四六元。⒉核定通知書第一頁Ａ３桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為二五二、０００元。⒊核定通知書第一頁Ａ４桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為六、一八八、０００元。⒋核定通知書第一頁Ａ３桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為四、三四八、九０九元。⒌核定通知書第二頁Ａ１桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為一、九一
六、０九八元。⒍核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○○段二一五五之一號土地，核定金額為三、九七三、一四六元。⒎核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為三、
五六八、三三五元。⒏核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為一六、０六三元。⒐核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○○段○○○○號土地，核定金額為六三七、二０二元。上述九筆土地皆為公共設施保留地之道路用地，此有都市計畫土地使用分區證明書可稽。被告僅將前揭第一款至第六款之六筆公共設施保留地扣除免徵遺產稅，核定金額為二０、六五一、二九九元，顯有核定查核之錯誤。依都市計畫法第五十條之一規定，前揭第一款至第九款之公共設施保留地，核定金額為二四、八七二、八九九元，當有其適用而免徵遺產稅。被告、復查及訴願決定，均有錯誤，應准予變更扣除二四、八七二、八九九元，免徵遺產稅。
三、核定通知書第一頁Ｃ５死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金，應准於扣除四０八、二一二元，理由分述如次：㈠按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：⒈行蹤不明者。⒉逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一被繼承人‧‧‧被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第七條及第十七條第一項第七款明文所規定。㈡被繼承人許惷連於七十九年六月二十八日將其所有之土地徵收補償價款一四、二九九、六三九元，分別匯入辛○○銀行帳戶二、八００、０００元、訴外人吳月春銀行帳戶三、０００、０００元、原告壬○○銀行帳戶三、０００、０００元、原告甲○○二、五００、０００元及原告乙○○銀行帳戶三、０００、０００元，業經被告核定許惷連七十九年度贈與稅在案，應納贈與稅本稅一、六七七、七０七元及行政救濟利息七三０、五０五元合計二、四０八、二一二元。依行為時遺產及贈與稅法第七條之規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人有行蹤不明或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，始有贈與稅納稅義務人之例外，即以受贈人為納稅義務人。本件系爭之贈與稅捐，被繼承人許惷連於七十九年贈與時尚未辭世，非屬失蹤人，且在中華民國境內有十一筆土地可供執行，此有被告財產歸屬資料清單可證，當有行為時遺產及贈與稅法第七條前段之規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人之適用。據此，系爭之贈與稅捐，既為被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。即應依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，自遺產總額扣除系爭稅捐，免徵遺產稅。
⒌被告主張：本件死亡前三年內贈與，Ａ４發生日為八十年三月十五日，Ａ５發
生日為八十一年一月二十二日，Ａ６發生日為八十年三月二十一日，Ａ７發生日為八十年六月十三日及同年六月十八日，依行為時遺產及贈與稅法第十一條規定，尚無土地增值稅自應納遺產稅額內扣抵之適用等語。惟㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一定有明文規定。㈡按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項及八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十一條第二項規定、財政部八十七年七月二日台財稅第000000000號函著有明文。立法及修正意旨，乃為符合租稅法律主義之精神，避免重複課稅，造成賦稅之不公。㈢司法院釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文：「涉及租稅事件之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查遺產及贈與稅法第十一條第二項之立法理由，係為被繼承人死亡前三年內贈與特定人之財產，依遺產及贈與稅法第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，其生前贈與已繳納之贈與稅可自遺產稅額內扣抵；但相對於被繼承人死亡前三年內贈與土地時所繳納之土地增值稅，非但無法自應納遺產稅額內扣抵；仍須依遺產及贈與稅法第十條之規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值併入其遺產總額再課徵遺產稅，如此多重課稅，造成賦稅不公，故予以修正。果本件死亡前三年內之贈與財產，既經被告課徵贈與稅，復經桃園縣稅捐稽徵處課徵土地增值稅，再經被告以被繼承人死亡時之公告土地現值，併入其遺產總額課徵遺產稅。同一財產標的，課徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅之多重課稅，賦稅課徵顯然不公，稅捐之課徵亦有不當，當有違憲法第十五條關於人民財產權應予保障之意旨，人民之財產免於遭受公權力之侵害，俾能實現人民依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之積極權能。租稅之多重課稅，既導致課徵賦稅不公，有違憲法保障人民財產權之精神，亦有違憲法租稅法定主義實質課稅原則及公平原則之內函。租稅法定主義係法治國家原則及法律保留原則下，對於租稅法律規範之限制，實質課稅原則及公平原則即貫徹租稅法上正義以實質保障人民之財產。據此，依上開論證及首揭法律、函示規定，系爭已納土地增值稅自應於遺產稅額內扣抵，迨無疑義。
⒍核定通知書第二頁Ａ６死亡前三年贈與三六、一０三、三七五元，應准於變更
核定金額為二八、六三六、四三三元，理由如次：㈠按行為時民法第一千零七十七條規定：「養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同。」復按「死亡前三年內之贈與如受讓人與被繼承人間並無親屬關係或親屬關係消滅，不視為遺產。」改制前行政法院七三年第四六六號判例及財政部八十二年三月十八日台財稅第000000000號函可參。㈡查系爭Ａ６三六、一０三、三七五元，係被繼承人出售桃園縣桃園市○○段土地之買賣價金。據被告查核匯入原告乙○○銀行帳戶九、七三０、０００元、訴外人吳月春、原告壬○○銀行帳戶各二、二００、０００元、辛○○銀行帳戶一二、０九四、三七五元、許惷連之七位女兒之銀行帳戶各一、０００、０００元、訴外人呂金枝銀行帳戶一、０００、０００元、訴外人許琇雄銀行帳戶一、０００、００元，此有被告違章案件簽報單可稽。被告原核已扣除買賣金額錯誤八七三、二００元、土地增值稅一、五九三、七四二元及匯入辛○○銀行帳戶之一二、０
九四、三七五元，贈與淨額為二一、五四二、０五八元，課徵贈與稅在案。系爭之財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅，仍須扣除土地增值稅及買賣金額之錯誤。㈢復查被繼承人死亡前三年內贈與其配偶、直系血親卑親屬及該直系血親卑親屬之配偶之財產，應併入被繼承人其遺產總額課稅，固為遺產及贈與稅法第十五條之規定。另依改制前行政法院七十三年第四六六號判例及財政部八十二年三月十八日台財稅第000000000號函之意旨，惟受贈人與被繼承人無親屬關係，或受贈人與被繼承人之親屬關係，在被繼承人死亡前已消滅者，受贈人不具有遺產及贈與稅法第十五條規定之身分，自不得視為遺產之贈與，免依法併入遺產課稅。果本件受贈人訴外人許琇雄、呂甚、楊許杏及詹許阿玉於贈與前皆被收養，此有原審卷第二００、二０一頁之繼承系統表可稽。依前揭規定，養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同，受贈人等即終止與本生父母之親屬關係。訴外人許琇雄、呂甚、楊許杏、詹許阿玉及案外人呂金枝既不具有遺產及贈與稅法第十五條規定之身分，當無該條之適用，受贈之財產五、０００、０００元，自不得併入遺產總額課稅，應准予扣除系爭財產，以維法益。
⒎被告復主張：所謂三角移轉當於不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人
時始成立，其於不動產所有人移轉所有權予第一手時，尚未構成以不正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，直至第三人（第一手）移轉不動產予特定人（第二手），始構成以不正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，自以第三人移轉不動產予特定人（第二手）之時點，為贈與時點。本件土地於七十九年六月三十日先行移轉予第三者，於八十年三月十四日再移轉予第四者，復於八十年六月十三日及十八日分別移轉為其孫訴外人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○所有，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，以八十年六月十三日第三者與孫訴外人許瑞進、許瑞隆及八十年六月十八日第四者與原告丙○○訂立不動產買賣契約書日認定為贈與日云云，惟查：㈠按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文。依財政部九十年六月二十六日台財稅字第０九００四五四一九四號函，本案被繼承人所有之土地二筆於生前移轉於第三人，復於被繼承人死亡後移轉予被繼承人之孫子女，既認定被繼承人死亡時對該等土地應有實質請求權，並按「權利（土地返還請求權）」課徵遺產稅‧‧‧。是以依上開財政部解釋函令意旨，被繼承人生前移轉其土地予第三人，復於被繼承人死亡後移轉於被繼承人之孫子女，被繼承人死亡時對該等土地應有實質請求權。本件被繼承人許惷連於七十九年六月三十日先行以買賣名義移轉予第三者，斯時被繼承人許惷連對於第三者有請求給付買賣價金或對該土地有請求返還之實質請請求權，然被告竟對於本件為差別待遇，即逕為認定七十九年六月三十日被繼承人許惷連移轉其所有土地予第三者時，尚未購成以下正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，直至八十年六月十三日及十八日分別移轉為被繼承人之孫訴外人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○所有，始為贈與日，顯違行政程序第六條之規定「平等原則」。㈡按「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定」民法第八十七條第二項定有明文，查本件被繼承人許惷連與第三人通謀虛偽意思表示，於七十九年六月三十日以「買賣」為名，實為「贈與」，將該等土地移轉予第三人，並完成移轉土地所有權登記。嗣於八十年六月十三日、八十年六月十八日分別移轉予被繼承人許惷連之孫訴外人許瑞進、許瑞隆、原告丙○○，本件被繼承人許惷連與第三人通謀虛偽意思表示，以買賣為名，實隱藏他項法律行為為（即贈與），則依上開條文規定，贈與之時點應為「七十九年六月三十日」。被告之上開主張，顯係割裂適用，且財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號及財政部八十三年二月十六日台財稅第0000000000號係行政函釋，無法律授權，且依其內容係規範「三角移轉」須否輔導申報之處理原則，並無三角移轉時點認定之規定，足見本件被告逾越法律授權，即遽予認定贈與時點為八十年六月十三日、八十年六月十八日，顯非適法。
⒏核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年內贈與九四、七三九、三０三元，應請撤銷
本稅及罰鍰之處分。被告主張：經由關係人、當事人銀行資金存、提流程等資料佐證，其資金有回流，涉嫌不正當方法逃漏贈與稅之贈與事實明確，則本件非真實之買賣，應屬遺產及贈與稅法第四條規定贈與案件，依財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函規定「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補報。」自無需先通知補報等語，惟查：㈠按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函輔導，應逕行查明依法辦理‧‧‧」財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號函明文規定。㈡次按財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函示規定：除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，分別依法處理。㈢復按「被繼承人死亡前三年內之贈與（新法修訂為二年），如有遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，應將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補報‧‧‧。」財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函著有明文。㈣查財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號函示財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函適用期限之規定，系爭財產之發生日為七十九年六月三十日、八十年六月十三日及同年六月十八日，當有財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號函示，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函辦理規定之適用。㈤查檢舉人僅具名未具地址，檢舉人指稱：原告丙○○、訴外人許瑞進、許瑞隆等人將其父（祖父）許惷連所有桃園市○○段二一五四等號土地假買賣給第三者，再移轉自己名下涉嫌逃漏贈與稅，此有被告查獲違章案件簽報單可稽。又被告所查獲逃漏贈與稅之情事日期為八十一年九月十九日，此有上開被告查獲違章案件簽報單可稽。據此推斷，檢舉人應於八十一年九月十九日前向被告提出檢舉信，檢舉被繼承人許惷連逃漏贈與稅。被繼承人於八十三年二月二十二日死亡，檢舉人檢舉信指稱被繼承人許惷連涉嫌逃漏贈與稅，足見檢舉人檢舉之標的係為贈與稅。本件系爭之遺產稅於檢舉人檢舉時尚未發生繼承事實，即非檢舉人檢舉之標的。系爭遺產稅既非檢舉人之檢舉事件，依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函示意旨，稽徵機關應先輔導當事人申報，被告未先踐履輔導申報之前置程序，即逕行補稅科處罰鍰，稽徵程序顯非合法，當免補稅及論罰。㈥末依實體從舊程序從新原則，本件系爭財產，應優先適用財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號函示意旨，依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函示，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後先行輔導當事人申報，如經輔導仍未申報者，始有財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函規定之適用。被告未先踐履輔導申報之前置程序，逕依財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函規定，即逕行補稅處罰，程序顯有違誤。依程序不合實體不論原則，被告稽徵程序之課徵既有違誤，系爭財產當免補稅處罰，以彰法紀。
⒐本件遺產稅本稅之處分，依上開論證，既有錯誤，科處罰鍰基礎之漏稅額仍有
待酌，則罰鍰部分失所附麗自無可維持，爰應請併予撤銷原處分，由原處分機關另為處分，合先陳明。本件據被告認諾，原罰鍰五０、七四一、六五０元應變更為五０、三七二、０八九元，此有被告補充答辯狀可稽。核定通知書第一頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ４、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８及第二頁Ａ１、Ａ２、Ａ３之漏報罰鍰，應請撤銷，理由如次：㈠按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第九條所明定。又行政法院八十七年判字第二三三五號判決明示：稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。㈡復按財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定：稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。㈢查本件被繼承人於八十三年二月二十二日死亡，原告壬○○一人於八十三年六月二十七日申報，申報期限之屆至日為八十三年八月二十一日，為被告所不爭執，但查原處分核定通知書第一頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ４、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８及第二頁Ａ１、Ａ２、Ａ３之漏報部分，皆為被告統計之被繼承人財產歸屬清單上之財產，為原告申報遺產稅時被告所明知（詳見被告財產歸屬資料清單）。被告於原告申報遺產稅之日起至申報期限屆滿之日止，明知系爭之漏報遺產，未經審酌有利於當事人之通知限期補報事實，遲至八十三年十二月二十七日發函通知原告檢附系爭漏報遺產之土地登記簿謄本，此有被告所發之函文可稽，亦未通知當事人補報遺產，即採不利於當事人之漏報事實，逕行補稅科罰，顯與上揭改制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決、行政程序法第九條規定及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定意旨相違。行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。依上開論證，被告、復查及訴願決定顯非合法，被告及訴願決定所為本件系爭財產之科罰處分，應予撤銷。
⒑核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年內贈與九四、七三九、三０三元之漏報罰鍰
，應請撤銷，理由如次：㈠按「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項：⒈檢舉人姓名及住址‧‧‧」「為違章漏稅案件經核定、議決或行政救濟確定不罰者，審理單位應通知原查單位或移案機關，如屬檢舉案件並由原查單位或移案機關通知檢舉人。」「本要點規定應行送達檢舉人或違章人之各項主要文書，均應取具送達證明書或回執聯附卷備查。」分別為各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點 (下稱查核作業要點)第十三點、第三十七點及第四十七點所明定。㈡再查本件檢舉人僅具名不具地址，被告擬不予函復查核結果。依首揭各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定，被告應查明檢舉人之姓名、地址及函復查核結果，被告稽徵程序即有違誤，顯非合法，應請撤銷。
⒒核定通知書第二頁Ａ６三六、二０三、三七五元及Ａ７九四、七三九、三０三
元之漏報罰鍰，應請撤銷。被告主張：遺產稅及贈與稅採申報制，遺產稅及贈與稅之納稅義務人自當誠實申報，稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，而贈與稅又是遺產稅之輔助稅，納稅義務人更當盡較強之租稅協力義務。再Ａ七部分為三角移轉，其為當事人生前為規避遺產稅所作之不法逃漏稅行為，受贈人為繼承人之一其未將之併入被繼承人遺產稅申報，若非故意亦難謂無過失，當無司法院釋字第二七五號解釋之適用乙節，惟查：㈠按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第九條規定，又改制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決明示：稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。㈡原告原非遺產所有人，自無從知悉被繼承人所有之財產，亦無從知悉被繼承人生前如何處分財產。查本件原告壬○○一人於八十三年六月二十七日申報遺產稅，原告壬○○因無法知悉被繼承人之全部財產，故僅申報其受贈之財產（即核定通知書第二頁Ａ５部分），復於八十三年六月二十九日因知悉核定通知書Ａ４部分，係其父八十年三月十五日贈與原告甲○○之子，業經財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局核課贈與稅確定在案，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入被繼承人之遺產總額，即於當日補報該筆漏報之遺產，此有遺產稅申報書可稽，足見原告實無逃漏遺產稅之故意。另原告壬○○申報遺產稅時，核定通知書第二頁Ａ６及Ａ７部分，原告非系爭財產之受贈人，自無從知悉系爭財產，又被告仍在查核系爭財產尚未發單課徵，原告無從知悉系爭財產所有權之移轉，究係買賣或贈與，原告實無從據以申報、補報或不屬被繼承人遺產免為申報，原告既無從申、補報或免報有何過失可言？被告答辯容有誤解，原告原非遺產所有人，被繼承人之遺產非原告所得支配之範圍。本件原告壬○○於法定期限內申報遺產稅，Ａ７系爭部分係屬涉嫌逃漏贈與稅，被告於八十五年間尚在查核，系爭部分經依行政救濟程序，遲至九十二年始核課贈與稅確定，徵納雙方就課稅事實贈與時日之認定仍有爭執，前已敘明，不再贅述。原告壬○○非Ａ７系爭部分之受贈人，系爭部分即非申報人所得支配之範圍。Ａ７系爭部分之受贈人訴外人許瑞進、許瑞隆非遺產稅之納稅義務人，不具有遺產稅申報之義務。原告於申報遺產稅時，實無從知悉系爭財產，亦無從知悉系爭財產應否申報、補報或免報，行政罰雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。本件系爭漏報處罰，原告於申報遺產稅時，既無逃漏遺產稅之故意，亦無漏報之過失，依司法院釋字第二七五號解釋，當免論罰。復查及訴願決定所為科罰處分，應請撤銷。㈢次查原告乙○○於八十五年五月六日接獲被告贈與稅核定通知書，原告對於贈與稅核定通知書之核定處分不服，遂依法提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟至九十二年二月間贈與稅之核課確定。依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，被繼承人死亡前三年內贈與法定繼承人或其配偶財產，始應併入被繼承人之遺產總額。若非死亡前三年內之贈與，當無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用。果本件系爭漏報部分，原告於申報遺產稅時，被告對於死亡前三年內之贈與事實尚在審查，贈與日期及贈與稅尚未核課決定。系爭漏報部分，在原告申報遺產稅時，尚無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用，原告自應無須併入被繼承人之遺產總額申報，當免論罰，應請撤銷。㈣再查被告仍在查核死亡前三年內之贈與事實，死亡前三年內之贈與尚未核課確定，被告即於八十五年三月八日發函被告所在桃園縣分局，系爭部分應依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額，核稅後涉及違章部分，逕移法務科審理。贈與稅與遺產稅係為二種不同之稅目，被繼承人死亡前三年內之贈與，始有遺產及贈與稅法第十五條應否適用之問題。依行政程序法第九條規定及改制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決意旨，稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。本件系爭漏報罰鍰部分，當免論罰，應請撤銷。
⒓核定通知書第一頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ４、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８及第二
頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ６、Ａ７之漏報罰鍰，應請撤銷，理由如次： ㈠按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」為行政程序法第一百零二條規定。㈡查被告於八十五年一、二月間始通知訴外人黎清壽、許乾生、黎忠銘、原告丙○○、訴外人許瑞進、許瑞隆等人至被告說明許惷連財產變動緣由，上開事實為被告所不爭執。贈與稅及遺產稅係為二種不同稅目，依行政程序法第一百零二條規定意旨，被告於作成贈與稅或遺產稅之行政處分前，應給予該處分相對人陳述意見之機會。果贈與稅處分之相對人分別為辛○○、原告甲○○、乙○○、壬○○、丙○○、庚○○、己○○○、戊○○及丁○○等九人，此有贈與稅繳款書可稽。被告僅通知原告丙○○，至被告說明贈與事實緣由，其他處分相對人被告並未給予原告陳述意見之機會。又本件系爭遺產稅漏報之科罰，被告皆未給予處分相對人（即原告）陳述意見之機會，即逕行補稅科罰，顯與行政程序法第一百零二條規定相違，當免論罰。被告答辯謂：「卷查相關人黎清壽‧‧‧與行政程序法第一百零二條‧‧‧並無相違」，係給予贈與稅相對人之陳述見機會，即非給予遺產稅相對人之陳述意見機會，被告顯係誤解，非合妥之詞，洵無可採。系爭漏報部分，被告、復查及訴願決定，應請撤銷。
⒔綜上所述，原處分於八十八年七月八日始合法送達，顯已逾核課期間；被告未
踐履輔導申報程序，即遽予原告漏報之處罰，顯屬明顯重大瑕疵，自應無效。揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，本件原告並無漏報之故意，亦無任何過失，自不得課稅處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張八十八年六月二十二日聲請書已檢退八十八年六月十日北區國稅桃縣
徵第00000000號函，被告八十八年七月一日北區國稅桃縣徵第00000000號函說明二第（一）款末段記載「另核定通知書已補蓋填單人員職章」，且該函說明三亦載明「檢還台端等九人八十三年度遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書各乙份，請依限繳納」。該函據被告自承於八十八年七月八日始以平信送達，則合法之繳納文書於八十八年七月八日始合法送達原告，已逾核課期間，依財政部台財稅第0000000號函規定，原核定發單課徵即有不法。卷查本件原核定發單於八十八年六月一日送達，因繼承人中訴外人呂甚、許琇雄、楊許杏、詹許阿玉等四人無繼承權，原列印核定通知書時未予刪除，經原告等於八十八年六月八日聲請更正，被告於八十八年六月十日以北區國稅桃縣徵第00000000號函檢還更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書各乙份送達納稅義務人，取有郵局掛號郵件收件回執，蓋有郵局八十八年六月十二日十八時之戳記及繼承人子代之印章為證。原告就該八十八年六月十日北區國稅桃縣徵第00000000號函所附之附件存有疑點，於八十八年六月二十二日寄出聲請書，核定通知書列印日期部分，另就遺產稅核定通知書上查報人未具名蓋章提出疑議點，查核定通知書已印有機關印信，填發人有無蓋章並不影響公文書效力。被告八十八年七月一日北區國稅桃縣徵第00000000號函係對該八十八年六月二十二日聲請書疑議點予以函覆，並為便利原告繳納稅款，將其退還之更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書檢還，其並不影響原稅單已合法送達之效力，最高行政法院九十三年度裁字第一五五號裁定可參，是並無原告所言，已逾核課期之問題。再本件遺產稅並無委任填發人為代理人或受任人，核定通知書已印有機關印信，已符合行政程序法第九十六條第一項第四款規定，再由核定通知書亦可得知處分機關，亦無同法第一百十一條第一款、第七款規定無效之適用。
⒉原告主張Ａ７部分被繼承人早於七十九年六月三十日登記移轉訴外人朱再參及
黎忠銘二人，被繼承人於八十三年二月二十二日死亡，死亡前三年之起算日為八十年二月二十三日。被繼承人所有系爭土地登記移轉日期（七十九年六月三十日）並非在死亡前三年內，依上開理論當無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函並無三角移轉時點認定之規定，又查財政部九十二年四月九日台財稅字0000000000號令規定全文為：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。‧‧‧」係就財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函適用期限之規定與三年內贈與之時點之認定無涉。查所謂三角移轉當於不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人時始成立，其於不動產所有人移轉所有權予第一手時，尚未構成以不正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，直至第三人（第一手）移轉不動產予特定人時（第二手），始構成以不正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，故依首揭部頒函釋意旨，自以第三人移轉不動產予特定人（第二手）之時點，為贈與時點。本件桃園市○○段二一
四五、二一四八、二一五四、二一五五、二一五五之一、二一五八、二二一六號等七筆系爭土地應有部分均各為四０二０/三００三０，於七十九年六月三十日先行移轉予第三者，於八十年三月十四日再移轉予第四者，復於八十年六月十三日及十八日分別移轉為其孫訴外人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○所有，經由關係人、當事人銀行資金存、提流程等資料佐證，其以不正當方法逃漏贈與稅之贈與事實明確，被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，以八十年六月十三日第三者與孫訴外人許瑞進、許瑞隆及八十年六月十八日第四者與子原告丙○○訂立不動產買賣契約書日期認定為贈與日，依遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人遺產核課遺產稅，並無違誤。
⒊原告主張Ａ７前三年贈與九四、七三九、三０三元，合計九六、六一七、一九
八元，為以贈與論之財產，被告未先通知補報遺產稅依法自不得補稅送罰部分，Ａ７部分為三角移轉，依財政部九十二年四月九日台財稅字0000000000號函釋規定「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，‧‧‧」。卷查本案經由關係人、當事人銀行資金存、提流程等資料佐證，其資金有回流，涉嫌不正當方法逃漏贈與稅之贈與事實明確，則本件非真實之買賣，應屬遺產及贈與稅法第四條規定贈與案件，依財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函釋規定「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補報。」，自無需先通知補報。
⒋原告主張桃園市○○段九五四、九六０、一０一九及九五九號土地為農業用地
應全數扣除，查原告遺產稅申報自行申報數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數，本次辯論意旨狀改主張一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數，查該部分於復查階段並未提出申請，按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、「受理訴願官署，應就原告聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項，自無為訴願決定之餘地」及「訴願決定將原課徵處分一部份撤銷，一部份予以維持，原告對於撤銷部分重核之稅額仍有不服，應再提起訴願請求救濟，不得與駁回再訴願部分一併提起行政訴訟，已紊行政救濟之程序。」改制前行政法院六十二年度判字第九十六號、五十七年度判字第三０四號及六十一年度判字第三０九號分別著有判例。是我國對於行政救濟案件，係採爭點主義，對於行政爭訟程序中，未提起爭點之部分，具有不可爭力，於法定救濟期限過後即告確定。桃園市○○段二一五五、二一四八、二二一六號土地主張為公共設施保留地應予免徵遺產稅及被繼承人七十九年度贈與稅為死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金，應准予扣除二、四０八、二一二元及被繼承人死亡前三年內贈與Ａ６部分其中受贈人（許惷連之子女）訴外人許琇雄、呂甚、楊許杏及詹許阿玉於贈與前皆被收養，依民法一千零七十七條之規定，養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同，受贈人等即終止與本生父母之親屬關係，自無遺產及贈與稅法第十五條規定之身分，當無該條之適用，受贈之財產五、０００、０００元，自不得併入遺產總額課稅。查該部分於復查階段並未提出申請，依前揭行政法院判例意旨於法定救濟期限過後亦告確定。
⒌原告主張稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令
，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」則本件應適用八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，土地增值稅應予扣除乙節，查稅捐稽徵法第一條之一對財政部依本法或稅法所發布之解釋函令始有其適用，再八十七年六月二十四日修正之遺產及贈與稅法第十一條第二項並無溯及既往之規定，原告所言核無足採。原告主張核定通知書第二頁Ａ６死亡前三年贈與三六、一０三、三七五元，應扣除買賣金額錯誤八七三、二００元及土地增值稅一、五九三、七四二元。查該部分被告九十二年二月六日北區國稅法二字第０九二００一０六三五號訴願決定重核案件復查決定書，追減贈與金額二、四六三、七四二元，即為八七０、０００元（贈與金額應為三五、二三三、三七五元，原核課誤為三
六、一０三、三七五元）加三角移轉部分被繼承人之子原告乙○○代繳之土地增值稅一、五九三、七四二元，變更後之應納稅額為五０、三七二、０八九元，仍未較有利原告。惟原罰鍰五０、七四一、六五０元應變更為五０、三七二、０八九元，將俟行政訴訟確定後，本諸職權另案辦理更正。
⒍原告舉財政部九十年六月二十六日台財稅字第０九００四五四一九四號函之案
例，認本件被繼承人許惷連於七十九年六月三十日先行以買賣名義移轉予第三者，斯時被繼承人許惷連對於第三者有請求給付買賣價金或對該土地有請求返還之實質請求權，被告對於本件為差別待遇，至八十年六月十三日及十八日始為贈與日，顯違行政程序第六條「平等原則」之規定。查該案例係被繼承人死亡前尚未收取土地款始有對於第三者有請求給付買賣價金或對該土地有請求返還權，本案依被告查獲違章案件簽報單，其資金有回流及訴外人黎忠銘於八十五年一月二十四日至被告說明其借身分證印章與原告丙○○，原告丙○○以其名義辦理土地移轉事宜其本人完全不知情，且其本人並未收取任何土地款及未取得任何報酬；又訴外人許瑞進、許瑞隆在八十五年二月二日至被告說明其不清楚土地移轉情形，則本件涉嫌不正當方法逃漏贈與稅之贈與事實至為明確。
原告主張贈與之時點應為七十九年六月三十日始為割裂適用。
⒎原告主張依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定
：稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。被告遲至八十三年十二月二十七日發函通知原告檢附系爭漏報遺產之土地登記簿謄本，亦未通知當事人補報遺產，逕行補稅科罰，顯與改制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決、行政程序法第九條規定及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定意旨相違乙節，查遺產稅採申報制，納稅義務人於申報前可先向稽徵機關申請被繼承人財產清單俾供申報遺產稅之參考。再前揭財政部函釋規定為「得」通知納稅義務人查對補報，非「應」通知納稅義務人查對補報，又稽徵機關於收受遺產稅申報書後尚須經過整理派查等作業流程，查審人員開始查核發現有漏報之財產資料時，期間已過，自非可依前揭財政部函釋規定辦理。原告主張本件檢舉人僅具名不具地址，被告擬不予函復查核結果。依首揭各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定，被告應查明檢舉人之姓名、地址及函復查核結果，被告稽徵程序即有違誤。查前揭作業要點是為核發檢舉獎金所作之規定，檢舉人身分資料有無完備與本案有無逃漏稅並無關聯，再稽徵機關受理檢舉案件後仍需進行調查並非依檢舉人片面說詞認定。再最後查無檢舉人身分情況下該檢舉獎金亦歸國庫，是檢舉人身分未完備對本件逃漏遺產及贈與稅並無影響。
⒏原告主張原告壬○○申報遺產稅，對於核定通知書第二頁Ａ６及Ａ７部分，原
告非系爭財產之受贈人，自無從知悉系爭財產，亦無從知悉系爭財產應否申報、補報或免報，依司法院釋字第二七五號解釋，當免論罰。查Ａ６三六、一０
三、三七五元，係被繼承人出售桃園縣桃園市○○段土地之買賣價金，據查原告等人為受贈人之一，原告所言無從知悉系爭財產所有權之移轉顯係不實，再Ａ７部分受贈人丙○○為原告之一，另受贈人許瑞進、許瑞隆其父原告乙○○代被繼承人繳納系爭移轉土地增值稅，足見乙○○對三角移轉部分應知悉，其為繼承人之一，當具有誠實申報之義務，未將之併入被繼承人遺產稅申報，若非故意亦難謂無過失，當無司法院釋字第二七五號解釋之適用。另主張Ａ７漏報部分，原告於申報遺產稅時，被告對於死亡前三年內之贈與事實尚在審查，贈與日期及贈與稅尚未核課決定，系爭漏報部分，在原告申報遺產稅時，尚無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用，被告未依職權調查課稅事實，即將尚未核課確定之贈與，逕行併入遺產稅補稅科罰，被告科罰程序顯有違誤。查依財政部九十二年四月九日台財稅字0000000000號函釋規定「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，併依同法第四十六條處罰鍰‧‧‧」，三角移轉為當事人所故意安排之逃漏稅手段，其逃漏稅事實已發生，當無須俟核課確定後，始依遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人之遺產總額核課。被告經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽，依前揭財政部函釋規定依同法第四十六條移罰並無違誤，又受處分人亦可依稅捐稽徵法第三十五條規定申請行政救濟，對當事人權益並無喪失。主張被告未依行政程序法第一百零二條規定予以本案受處分人陳述意見之機會。查行政程序法第一百零三條第七款規定「相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者」得不給予相對人陳述意見。本案已依法提起復查，依前揭法條規定，得不給予相對人陳述意見之機會，再本案遺產稅核課標的—死亡前三年贈與，被告已予相關人說明之機會，對其有利及不利之情形，已予注意。
理 由
壹、程序部分：
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲；原告辛○○於九十二年五月二十八日死亡，除原告甲○○、丙○○外，其餘原告均拋棄繼承，此有被告提出之人事令影本及原告提出之台灣桃園地方法院家事法庭通知在卷可稽，茲據彼等各聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許。又除原告乙○○外，其餘原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請對原告乙○○以外之其餘原告，由被告一造辯論而為判決。
二、按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「稅捐之核課期間，依左列之規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」分別為稅捐稽徵法第十八條第四項、第十九條第三項、第二十一條第一項第一款所明定。
又「‧‧‧，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。」、「‧‧‧又本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。」、「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一千一百五十一條，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」亦為財政部七十五年三月二十八日臺財稅第0000000號、七十一年八月三十日臺財稅第三六四一九號、七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三０號函釋有案。本件被繼承人許惷連於八十三年二月二十二日死亡，繼承人於八十三年六月二十七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二二五、一八六、五七八元、淨額一六八、四六一、二五三元，應納遺產稅額四四、八五四、四四五元、另就查獲漏報遺產額一五八、一四三、八一三元，按所漏稅額五０、七四一、六五０元，裁處一倍罰鍰五０、七四一、六五０元，本件遺產稅本稅、罰鍰繳款書及核定通知書，於八十八年六月一日送予達繼承人即原告壬○○，因所列納稅義務人中之訴外人呂甚、許琇雄、楊許杏、詹許阿玉等四人無繼承權，被告列印核定通知書時未予刪除，經原告壬○○於八十八年六月八日聲請更正，被告於八十八年六月十日以北區國稅桃縣徵第00000000號函檢還更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及遺產稅核定通知書各乙份（均列原告及當時尚未死亡之繼承人辛○○為納稅義務人及受處分人），於同年六月十二日送達原告壬○○之事實，有上開遺產稅本稅、罰鍰繳款書、核定通知書、申請書及更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書、遺產稅核定通知書與郵件收件回執附原處分卷可稽（原處分卷第二六三至二六八頁、第二八七至第二九六頁），復為兩造所不爭執。原告既為系爭遺產之繼承人，對其送達遺產稅課稅處分及科處罰鍰處分，依照上述說明，對其他繼承人亦生效力。上開於八十八年六月一日送達之遺產稅之核定通知書及稅款繳款書，雖除列原告及當時尚未死亡之繼承人辛○○為納稅義務人外，尚列非繼承人之訴外人呂甚、許琇雄、楊許杏、詹許阿玉為納稅義務人，惟此部分既係贅列，當時之繼承人原告及尚未死亡之繼承人辛○○均已列為納稅義務人，該贅列部分並不影響被告對當時真正之納稅義務人即原告及辛○○所發之遺產稅之核定通知書及稅款繳款書之效力。又法律並未規定遺產稅之核定通知書及稅款繳款書必須蓋填單人員章始生效力，填單人員亦非行政程序法第九十六條第四款所稱之機關首長、機關之代理人或受任人，原告指未具行政程序法第九十六條之要件已有誤會，何況行政程序法施行於九十年一月一日，系爭遺產稅之核定通知書及稅款繳款書送達於行政程序法施行前之八十八年六月一日，原告並不能執行政程序法第九十六條規定，而認遺產稅之核定通知書無效。何況更正後之遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書再於同年六月十二日送達，系爭遺產稅至遲已於八十八年六月十二日發單課徵，在同年六月二十七日核課期間內，並未逾核課期間。又原告所指被告原承辦人八十八年六月二十八日之內部簽呈所載：「原核定通知書繼承人中有四人無繼承權，列印時未刪除，經發現後逕行更正，重新列印核定通知書」（原處分卷第二七二頁），係處理原告壬○○八十八年六月二十三日之聲請書（原處分卷第二六八頁），被告內部所簽意見，原告指正確之繳納稅文書在八十八年六月二十八日仍在被告承辦人員持有中，不可能於八十八年六月二十七日核課期間屆滿前送達納稅義務人云云，殊有誤會。是原告主張本件遺產稅之核課已逾核課期間云云，並不足採。
貳、遺產稅部分：
一、關於農業用地、公共設施保留地、死亡前三年贈與現金及扣除被繼承人七十九年度贈與稅部分：
(一)、改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例：「行為時適用之所得稅法第八
十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」又最高行政法院九十二年裁字第一二九四號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院六十二年判字第九六號判例，亦指明『．．．。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」（另參照同院九十二年度判字第三０九號判決）。據此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。
(二)、原告主張系爭遺產中坐落桃園縣桃園市○○段九五四、九六０、一０一六、一
０一九及九五九號土地係為農業用地，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，遺產中之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數，免徵遺產稅，該五筆農業用地，全歸由有自耕能力之原告壬○○一人繼承，免徵遺產稅，應全數自遺產價值扣除，被告僅就上開九五四、九六０、一０一九及九五九號土地扣除地價半數違法云云。然行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之遺產稅減免事由，究係要數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數，或一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數，係由納稅義務人申報主張，再由稅捐稽徵機關審查是否合於法定要件。原告申報本件遺產稅時，申請依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款減半課徵，此有申請書附原處分卷（第六九頁）可稽，經被告委由桃園市公所勘查結果，上開九五四、九六０、一０一六、一０一九及九五九號土地中，一０一六號土地非作農業使用，餘作農業使用，此有桃園市公所函文、勘查報告表及照片附原處分卷（第六０至六七頁）可按，因而被告准予就上開九五四、九六０、一０一九及九五九號土地扣除地價半數，已無不合。且原告於復查程序及訴願程序中，均未對此項應以數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數，或一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數提出爭執，此為原告所是認，並有復查補充理由書及訴願補充理由書在原處分卷（第三０四至三０六、第三二九至三三三頁）可按，依照前揭說明，於行政訴訟中亦不得再爭執。原告自不能以事後原告壬○○於九十三年七月二十六日因遺產分割而一人取得上開土地，主張原處分僅就上開九五四、九六０、一０一九及九五九號土地扣除地價半數為違法。
(三)、原告又主張系爭遺產中有九筆土地為公共設施保留地，即坐落桃園縣桃園市○
○段二一五五之一、二二一一、二二一二、二二八五號、同市○○段○○○○號土地，及屬於核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項（即被繼承人三角移轉坐落桃園縣桃園市○○段二一四五、二一四八、二一五四、二一五五、二一五五─一、二一五八、二二一六號土地予其子及孫子，見被告九十三年七月六日辯論意旨狀所附「壬○○等九人遺產稅核定明細」）下之同市○○段二一五五之一、二一五五、二一四八、二二一六號土地，被告僅將前六筆公共設施保留地扣除免徵遺產稅，顯有核定查核之錯誤云云。惟即令原告之主張屬實，此項被告未將上開核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下之同市○○段二一
五五、二一四八、二二一六號土地，以其屬於公共設施保留地，應自遺產價值扣除，免徵遺產稅之遺產稅減免事由，原告並未於於復查程序及訴願程序中主張，此為原告所是認，並有上開復查補充理由書及訴願補充理由書可證，原告於行政訴訟中亦不得再行主張爭執，原處分關於此部分並無違法可言。
(四)、原告另主張核定通知書第二頁Ａ６死亡前三年贈與現金三六、一０三、三七五
元部分（即被繼承人生前出售土地分配款予其配偶、子、女、媳，見上開「壬○○等九人遺產稅核定明細」），應變更核定金額為二八、六三六、四三三元，因受贈人即訴外人許琇雄、呂甚、楊許杏及詹許阿玉於贈與前皆被收養，依民法一千零七十七條之規定，養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同，受贈人即終止與本生父母之親屬關係，訴外人許琇雄、呂甚、楊許杏、詹許阿玉及呂金枝既不具有遺產及贈與稅法第十五條規定之身分，當無該條之適用，受贈之財產五、０００、０００元，自不得併入遺產總額課稅，應准予扣除系爭財產云云。然此部分原告並未於於復查程序及訴願程序中主張，此亦為原告所是認，並有上開復查補充理由書及訴願補充理由書可證，原告於行政訴訟中亦不得再行主張爭執。
(五)、再原告主張核定通知書第二頁Ａ６死亡前三年贈與現金三六、一０三、三七五
元部分被繼承人七十九年六月二十八日將其所有之土地徵收補償價款一四、二
九九、六三九元，分別匯入辛○○銀行帳戶二、八００、０００元、訴外人吳月春銀行帳戶三、０００、０００元、原告壬○○銀行帳戶三、０００、０００元、原告甲○○二、五００、０００元及原告乙○○銀行帳戶三、０００、０００元，經被告核定許惷連七十九年度贈與稅在案，應納贈與稅本稅一、六
七七、七０七元及行政救濟利息七三０、五０五元合計二、四０八、二一二元，應依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，自遺產總額扣除系爭稅捐，免徵遺產稅一節，此部分原告並未於於復查程序及訴願程序中主張，有上開復查補充理由書及訴願補充理由書可證，原告於行政訴訟中亦不得再行主張爭執。
(六)、原告復主張核定據被告查核匯入原告乙○○銀行帳戶九、七三０、０００元、
訴外人吳月春、原告壬○○銀行帳戶各二、二００、０００元、辛○○銀行帳戶一二、０九四、三七五元、許惷連之七位女兒之銀行帳戶各一、０００、０００元、訴外人呂金枝銀行帳戶一、０００、０００元、訴外人許琇雄銀行帳戶一、０００、００元，此有被告違章案件簽報單可稽，被告原核已扣除買賣金額錯誤八七三、二００元、土地增值稅一、五九三、七四二元及匯入辛○○銀行帳戶之一二、０九四、三七五元，贈與淨額為二一、五四二、０五八元，課徵贈與稅在案，系爭之財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅，仍須扣除土地增值稅及買賣金額之錯誤等語。查依行為時遺產及贈與稅法第十一條規定：「‧‧‧被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」並無自應納遺產稅額內扣抵土地增值稅之規定。雖然八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」然實體從舊，本件應適用上開行為時遺產及贈與稅法第十一條規定，自無自應納遺產稅額內扣抵土地增值稅之適用。至買賣價金錯誤部分，核定通知書第二頁Ａ６及Ａ７死亡前三年贈與部分之贈與稅，經被告重核案件復查決定結果，追減贈與金額二、四六三、七四二元，即為八七０、０００元（贈與金額應為三五、二三三、三七五元，原核課誤為三
六、一０三、三七五元）加三角移轉部分被繼承人之子原告乙○○代繳之土地增值稅一、五九三、七四二元，變更後之應納稅額為五０、三七二、０八九元（計算式見「壬○○等九人遺產稅核定明細」），此有被告九十二年二月六日北區國稅法二字第０九二００一０六三五號訴願決定重核案件復查決定書附卷可證，高於原處分認定之應納遺產稅額四四、八五四、四四五元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，本件之應納稅額仍應維持原處分認定之四四、八五四、四四五元。
(七)、上述原告未於於復查程序及訴願程序中主張，不得再於行政訴訟中主張爭執之
有關系爭遺產稅之減免事由，如有確實事證，能否向被告聲請更正，係屬另一問題，併此敘明。
二、以三角移轉方式為贈與部分：原告主張核定通知書第二頁Ａ７部分，依財政部九十年六月二十六日台財稅字第０九００四五四一九四號函，應以移轉第三人時為贈與時點云云。查上開土地係被繼承人於七十九年六月三十日登記移轉予訴外人朱再參及黎忠銘二人，再於八十年三月十四日再移轉予第四者，復於八十年六月十三日及十八日分別移轉為其孫訴外人許瑞進、許瑞隆及子即原告丙○○所有，此為原告所不爭執，是訴外人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○，係分別於八十年六月十三日及十八日始受上開土地之贈與，之前於七十九年六月三十日登記移轉予訴外人朱再參及黎忠銘二人，再於八十年三月十四日再移轉予第四者，僅係贈與前之準備行為，尚非贈與行為（即令該移轉予訴外人朱再參及黎忠銘二人及再移轉予第四者之行為為通謀虛偽意思表示行為亦然），自應以八十年六月十三日及十八日而非七十九年六月三十日為贈與時點，而八十年六月十三日及十八日係在被繼承人八十三年二月二十二日死亡前三年內，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，視為遺產，原處分予以併入遺產，並以被繼承人死亡時之時價計算遺產價值（參照行為時遺產及贈與稅法第十五條）（準此，其他核定通知書第二頁Ａ４、Ａ５、Ａ６之視同遺產部分自亦應以被繼承人死亡時之時價計算遺產價值），並無不合。至財政部九十年六月二十六日台財稅字第０九００四五四一九四號函：「本案被繼承人所有之土地二筆於生前移轉予第三人，復於被繼承人死亡後移轉予被繼承人之孫子女，既經貴局認定被繼承人死亡時對該等土地應有實質請求權並按『權利（土地返還請求權）』課徵遺產稅，則納稅義務人申請以該項權利抵繳，因其請求之標的為土地，故本案准照貴局所擬，於取具被繼承人孫子女之同意書後，以該等土地抵繳，並依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項規定辦理。」僅係在說明被繼承人所有之土地二筆於生前移轉予第三人，復於被繼承人死亡後移轉予被繼承人之孫子女，經認定被繼承人死亡時對該等土地應有實質請求權並按「權利（土地返還請求權）」課徵遺產稅，納稅義務人申請以該項權利抵繳時，應如何處理之問題，與本件上開情形有間，不能以之作為主張以三角移轉方式為贈與之情形，以移轉第三人時為贈與時點之依據。
參、罰鍰部分：
一、原告主張核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與土地九四、七三九、三０三元部分，被告未先輔導補報、未查明檢舉人姓名，不能以原告有漏報而科處罰鍰云云。惟查財政部九十二年四月九日台財稅字0000000000號函釋：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，‧‧‧」，同部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函：「二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：(一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時償核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」本件此部分是被繼承人經人檢舉以三角移轉方式贈與，此為原告所不爭執，依上開財政部函釋，無庸先行輔導申報。何況以三角移轉方式為贈與，屬於遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與案件，依財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函釋規定「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補報。」亦無需先通知補報。此項贈與既無庸先行輔導通知補報，則於其視為遺產時，現行法令既無規定應先行輔導通知補報，自亦無庸先行輔導通知補報。再查核作業要點是為核發檢舉獎金所作之規定，檢舉人身分資料有無完備與有無逃漏稅並無關聯，稽徵機關受理檢舉案件後仍需進行調查亦非依檢舉人片面說詞認定，是檢舉人身分有無完備對查核逃漏遺產及贈與稅並無影響，自不能以被告未查明檢舉人姓名、地址及函復查核結果，而指無上開財政部函釋之適用。
二、原告主張依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報，被告遲至八十三年十二月二十七日發函通知原告檢附系爭漏報遺產之土地登記簿謄本，亦未通知當事人補報遺產，逕行補稅科罰，顯與改制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決、行政程序法第九條規定及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定意旨相違云云。按遺產稅採申報制，納稅義務人於申報前可先向稽徵機關申請被繼承人財產清單俾供申報遺產稅之參考，再前揭財政部函釋：「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得視個案情形斟酌通知納稅義務人查對補報。」僅規定「得」通知納稅義務人查對補報，非「應」通知納稅義務人查對補報，原告未盡其注意完全申報遺產稅義務，反責被告，並非有理，原告此部分之主張並不可採。
三、原告主張原告壬○○申報遺產稅，對於核定通知書第二頁Ａ６及Ａ７部分，原告非系爭財產之受贈人，自無從知悉系爭財產，亦無從知悉系爭財產應否申報、補報或免報，依司法院釋字第二七五號解釋，當免論罰。查上開Ａ６三六、一０三、三七五元，係被繼承人出售桃園縣桃園市○○段土地之買賣價金，係匯入其配偶辛○○、子即原告乙○○、壬○○，子媳吳月春，七位女兒，及訴外人呂金枝及許琇雄，原告乙○○、壬○○為受贈人之一，此為原告所不爭執，原告所言無從知悉系爭財產之移轉情形，顯屬不實。再Ａ７部分受贈人丙○○為原告之一，另受贈人許瑞進、許瑞隆之父即原告乙○○代被繼承人繳納系爭移轉土地增值稅，此亦為原告所不爭執，足見原告乙○○對三角移轉部分有所知悉，原告乙○○、壬○○均為繼承人，當注意申報，其未將之併入被繼承人遺產稅申報，即令非故意亦難謂無過失，自無法免罰。原告另主張Ａ７部分於申報遺產稅時，被告對於死亡前三年內之贈與事實尚在審查，贈與日期及贈與稅尚未核課決定，此部分漏報，在原告申報遺產稅時，尚無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用，被告未依職權調查課稅事實，即將尚未核課確定之贈與，逕行併入遺產稅補稅科罰，被告科罰程序顯有違誤云云。然以三角移轉方式為贈與，係故意安排之逃漏稅手段，其逃漏稅事實已發生，當無須俟核課確定後，始依遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人之遺產總額核課，被告以其漏報而科處罰鍰，並無違法。
四、原告又主張被告未依行政程序法第一百零二條規定予以本案受處分人陳述意見之機會云云。查本件初核作成於九十年一月一日行政程序法施行前，原告並不得以行政程序法第一百零二條規定指摘處分違法。何況依行政程序法第一百零三條第七款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者」得不給予相對人陳述意見。本案經復查程序，已予原告陳述意見機會，依前揭法條規定，初核自得不給予相對人陳述意見之機會。原告此部分主張亦不可採。
五、惟核定通知書第二頁Ａ６及Ａ７死亡前三年贈與部分之贈與稅，經被告重核案件復查決定結果，追減贈與金額二、四六三、七四二元，即為八七０、０００元（（贈與金額應為三五、二三三、三七五元，原核課誤為三六、一０三、三七五元）加三角移轉部分被繼承人之子原告乙○○代繳之土地增值稅一、五九三、七四二元，變更後之應納稅額為五０、三七二、０八九元，已如前所述，科處一倍罰鍰應為五０、三七二、０八九元，原處分科處罰鍰五０、七四一、六五０元，即屬有誤。
肆、從而，原處分核定原告應納遺產稅額四四、八五四、四四五元，並無違法，此部分訴願決定予以維持，亦無不合。至原處分科處一倍罰鍰五０、七四一、六五０元，於法未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，關於罰鍰在超過五０、三七二、０八九元部分有理由，應由本院依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定本件遺產稅之罰鍰金額為五０、三七二、０八九元，其餘部分則無理由，應予駁回。
陸、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第一項本文，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
書記官 李金釵