臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第九一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 林雯澤律師
孫玉達律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第０九一００六一六五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十二年十月二十九日移轉太普科技企業股份有限公司（下稱太普公司）股票六七、九００股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七、一００股予訴外人陳月雲合計一八
七、五００股，計新台幣（下同）五、六六二、五００元，案經被告查獲，認該移轉為無償移轉，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，以原告未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅，另加本年度前次核定贈與額一、四八一、０三０元，除據以核定贈與總額為七、一四三、五三０元，課稅贈與淨額為六、六九三、五三０元，補徵應納贈與稅額一、０八六、四０六元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、０八六、四０六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無
償給與他方，他方允受之契約。」故贈與契約之成立，首先當事人必須有將「自己之財產無償給與他方」之意思表示，此先予陳明。再按「贈與之認定，國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定為贈與行為」，此亦有最高法院九十一年判字第一八一九號判決可參，並予指明。
⒉本案前揭移轉股票之行為係依照原始章程所為之移轉，而依私法自治原則，該
原始章程應屬有效，且原告於入股時既願繼受該約定，自應受其拘束。按私法自治為私法領域內最基本之原則，其雙方間之法律行為，倘無違反公序良俗或強制禁止規定，均屬有效。本件有關應將盈餘百分之二十五分配予技術股東之規定，雖僅規定於原始章程，嗣後之章程並未列入，惟之所以未列入正式章程，實係太普公司於八十年十月二十九日函經濟部申請增資修改章程、改選董監事變更登記，關於公司章程部份，經濟部函覆略為「公司法未規定得於盈餘提撥技術股之規定，貴公司於章程第二十二條盈餘提列技術股係何性質，對象為何請予說明。‧‧‧」，要求太普公司就技術股部份再為解釋說明，太普公司嗣後因會計師建議程序繁瑣費時，故始未於正式章程內明列；況無論為原始股東抑或嗣後入股之股東，太普公司之「非」技術股東均有將其原有股份數之百分之二十五，移轉於「技術股東」之情事，倘無該原始章程之約定，何以均有前述移轉之事實呢？且該受移轉之「技術股東」何以能平白無故受移轉該比例之股份呢？凡此種種，益發可證太普公司之原始章程中確有就技術股東之「盈餘分配」及「盈餘分配期間股份移轉」另有約定，該約定自屬有效，此部份亦經被告所肯認；原告於八十年入股時即已明知該原始章程之約定，並願繼受該約定，故原告自應受該約定之拘束，當須受其拘束。故原告與訴外人朱玉玲、訴外人謝德崇、訴外人許錦輝及訴外人陳月雲間之前揭移轉行為，顯係依照原始章程所為之移轉行為，與所謂「贈與」迥不相同，何能以「贈與」認定呢？⒊次查，本案原告與所稱受贈人完全不認識且並無贈與之意思，其前揭移轉股票
之行為係依照原始章程所為之移轉，被告認定為「贈與」顯有違誤。（一）查原告雖非太普公司之原始股東，然於八十年入股時即已明知該原始章程之約定，並願繼受該約定，故原告自應受該約定之拘束。按太普公司原始章程第二十二條規定：「本公司年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款，彌補以往虧損，次提百分之十為法定盈餘公積金，剩餘再提百分之二十五技術股（技術股之提撥限於七十九年六月十八日至八十二年六月十八日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之百分之二十五，‧‧‧」，其規定之原意，實係基於太普公司設立之初，非技術股東為求公司之永續經營，確保產品之生產技術來源，遂與技術股東協議：如公司成立前三年順利產生盈餘（已先依法繳稅、提列公積），應先提撥百分之二十五為「技術股」分配給技術股東，即先由非技術股東將其名下百分之二十五之股份移轉於技術股股東名下，公司再依據「非技術股東」及「技術股」各股東持有股份之比例分配盈餘，待盈餘分配完成後，再將前述移轉於「技術股」股東名下之股份轉回「非技術股」股東名下。（二）經查，太普公司於八十二年時果如預期產生盈餘，遂依照原約定於八十二年十月二十九日將原告名下七五０、０００股份中百分之二十五之股份（一八七、五００股），分別移轉六七、九００股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七、一００股予訴外人陳月雲，合計
一八七、五００股，此有太普公司股東股份移轉一覽表可稽，以履行原股東間之約定，作為技術股東三年來所付出的報償，故顯有相當之對價，實非贈與。
（三）另依據太普公司所提出之「技術股分配表」，於「八十一年度盈餘分配」欄，可知公司應先提撥盈餘中的百分之二十五分配予技術股東（包括訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲四人），故太普公司依照原始章程之約定將原告原股本七五０, ０００股中之百分之二十五股份，即一八七、五００股分別移轉於技術股東訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲，俾使訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲四人得按原始章程另分得百分之二十五之盈餘，此觀「移轉股權」欄原告部分為「一八七、五００」，而訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲等四人則為受移轉者即明，故原告並無贈與之意思。
⒋訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲受移轉百分之二十五股份後，本應將
該百分之二十五股份移轉回原告名下，然太普公司並未將該百分之二十五股份移轉回原告名下，僅由盈餘分配中加入原已移轉之百分之二十五股份價格一併移轉原告。此因訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲盈餘分配時，就其應由公司所受領之盈餘總數，先將已移轉之相當於百分之二十五股份價額自盈餘扣除，而原告於受領盈餘時，則將原已移轉初之百分之二十五股份之價格再加入盈餘撥入，此時該股份即不必轉回，此為該公司股數調整之策略，此觀太普公司負責人訴外人顏森輝所提出之八十八年七月六日之函，亦得明證。亦即，訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲並無須將百分之二十五股份移轉回原告名下，然原處分遽以未將股份轉回等語云云，遽認係屬贈與行為，顯有違誤。雖因本案係發生於000年間，故原告向該公司商調相關股份、盈餘之數據資料時，均已佚失而無法提供，而前負責人亦已無法找尋，致使本案尚無直接證據確認原告所言之實，但綜合相關間接證據，本案股份之移轉均為當初該公司之要求，原告當初本不知其移轉之法律效果竟為「贈與」，況原告根本從無將股份「免費」送給不認識人之意思，故本案被認定「贈與」並課「贈與稅」且加計一倍處罰，對原告實屬過苛。
⒌退一步言，即使本案因無法證據不足而須被認定為「贈與」，惟依司法院釋字
第二七五號解釋：「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」故行政罰仍應以「當事人之故意及過失」為其責任條件，本案被告以原告未於時限內申報「贈與稅」而依遺產及贈與稅法第四十四條予以處一倍之罰鍰，然從頭致尾原告根本不知本案係贈與，完全由公司為股份之處理，公司亦未告知原告本案係贈與，故其並無不為申報贈與稅之故意，亦難稱有不為申報贈與稅之過失，本案被告據以核課一倍之罰鍰，實屬過苛，請 庭上斟酌本案實際情況，得減免其罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐
，己在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：、、、二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款、第二項及第二十二條第二款所規定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項、第二十四條第一項、第四十四條及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
⒉原告係太普公司股東於八十二年十月二十九日移轉太普公司股票六七、九００
股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七、一００股予訴外人陳月雲合計一八七、五００股，經原核定查核結果，其受贈人訴外人許錦輝及謝德崇於八十七年三月五日到被告審查三科所作談話筆錄，表示八十二年十月三十日取得太普公司股權，並未支付價金，係該公司分配予我之技術股，且由太普公司其他董事到被告審查三科所作談話筆錄及被告關於調查太普公司股權移轉調查表查得，其原告所持有之太普公司股票一八七、五００股係以無償移轉予訴外人朱玉玲君、許錦輝、陳月雲、謝德崇等四人，有證券交易稅繳款書、太普公司股權移轉調查表、檢舉書影本及談話筆錄附卷可稽，且受贈人所取得之股票並未轉回原告；是原告並未收受任何對價即移轉六七、九００股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七、一００股予訴外人陳月雲合計一八
七、五００股，即核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，惟原告未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅，另加本年度前次核定贈與額一、四八一、０三０元，除據以核定贈與總額為七、一四三、五三０元，課稅贈與淨額為六、六九三、五三０元，補徵應納贈與稅額一、０八六、四０六元外，並依遺產及贈與稅法第四十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、０八六、四０六元。
⒊太普公司於八十年十月二十九日曾向經濟部申請增資、修正章程、改選董監事
變更登記，其中關於公司章程部分，經經濟部函復太普公司其修正章程之第二十二條與公司法第二百二十八條第一項規定不合，又公司法未規定得於盈餘提撥技術股之規定。又原告係於八十年度現金增資投資一、五００、０００元取得太普公司一五０、０００股份，而另於八十年間向訴外人陳武雄與張國容各取得三００、０００股，至八十年十二月三十一日止原告所持有太普公司股份計七五０、０００股，另其太普公司向經濟部申請修正章程部分第二十二條係：「本公司年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款，彌補以往虧損，次提百分之十為法定盈餘公積金，剩餘再提百分之二十五技術股（技術股之提撥限於七十九年六月十八日至八十二年六月十八日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之百分之二十五，‧‧‧」依上之章程其太普公司之提撥技術股係以『公司盈餘』為基礎，原告係同意此部份之提撥；另依太普公司（被告）與其股東彭清松（原告）之臺灣桃園地方法院八十六年度訴字第五二七號民事判決書內容查得：「‧‧‧查被告公司（太普公司）分配技術股之方式乃先由「非技術股」股東將其名下百分之二十五之股份移轉於「技術股」人員名下，被告公司始依據「非技術股」及「技術股」各股東持有股份之比例分配盈餘，待盈餘分配完成後，再將前述移轉於「技術股」人員名下之股份轉回「非技術股」股東名下，‧‧‧被告（太普公司）成立之初，原始股東確有公司成立前三年每年度之盈餘應提列百分之二十五為「技術股」之約定，惟該約定未經經濟部核准，故被告七十九年五月二日成立之正式章程即無該項約定之記載，嗣後屢次章程之改定亦均無相關之記載，業經本院調閱被告公司存檔於經濟部商業司之登記案卷（檔號：一三二三四一），查明屬實。基於契約自由原則，被告之原始股東固非不得就『盈餘分配』或被告所謂之『盈餘分配其間股份移轉』另有約定，惟該契約之拘束力則限於原始股東之間，原告既非原始股東，被告又未主張或證明其於入股被告時已知上開原始股東之約定，並願繼受該約定，則該約定之效力當不及於契約當事人之外之兩造。」按上開民事判決所指太普公司與原始股東及入股願繼受該約定之股東，於公司成立前三年每年度之『盈餘』應提列百分之二十五為「技術股」之約定受其拘束力，太普公司之原始股東得就盈餘分配期間將股份予以移轉至「技術股」人員名下，待盈餘分配完成後，再將先前移轉於「技術股」人員名下之股份轉回「非技術股」股東名下之約定，故太普公司與原始股東提列技術股之約定，非為原告所稱移轉百分之二十五「技術股」為一八七、五００股給予訴外人朱玉玲、許錦輝、陳月雲、謝德崇等四人其移轉之原因係為所有權之回復，其所稱核無足採，且原告其權利主體為一自然人，而太普公司為一法人，應屬獨立之法律個體，然其訴外人朱玉玲、許錦輝、陳月雲、謝德崇等四人均為太普公司所僱用，故其僱用之相對給付對價「薪資代價等」應為太普公司，非為原告；是原告於八十二年十月二十九日移轉太普公司股票六七、九００股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七、一００股予訴外人陳月雲合計一
八七、五００股並均無轉回，即係屬無對價而無償移轉，又訴外人朱玉玲、許錦輝、陳月雲、謝德崇並無反對之表示，即有受贈之合意，且依太普公司所提示股東股權變動表所示訴外人許錦輝八十五年十二月三十一日持股僅剩三八０股、訴外人謝德崇八十五年十二月三十一日持股僅剩一二八股、訴外人陳月雲於八十四年十二月三十一日已無持股、訴外人朱玉玲於八十五年十二月三十一日持股為零，即已將上述受贈股份予以處分，另原告亦承認其系爭股份於移轉後均無轉回予原告，是據證券交易稅一般代徵稅額繳款書中買賣交割日記載為八十二年十月二十九日，亦即系爭股票移轉交割過戶實現生效日為八十二年十月二十九日即為贈與日，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，原核定按贈與日太普公司之資產淨值計算，加本年度前次核定贈與額一、四八
一、０三０元，據以核定贈與總額為七、一四三、五三０元，尚無不合，並予陳明。
理 由
壹、贈與額部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧二、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款、第二項及第二十二條第二款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復分別為行為時遺產及贈與稅法第二條第一項、第四條第一、二項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
二、本件原告係太普公司股東，於八十二年十月二十九日移轉太普公司股票六七、九００股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七、一００股予訴外人陳月雲合計一八七、五００股，此項移轉，受移轉人並無支付價金，而訴外人許錦輝八十五年十二月三十一日持股僅剩三八０股、訴外人謝德崇八十五年十二月三十一日持股僅剩一二八股、訴外人陳月雲於八十四年十二月三十一日已無持股、訴外人朱玉玲於八十五年十二月三十一日持股為零之事實，有訴外人許錦輝及謝德崇於八十七年三月五日到被告審查三科所做談話筆錄、證券交易稅繳款書及股東股權變動明細表附原處分卷可稽。被告認定上開太普公司股票之移轉係贈與，原告則如為事實欄所載之主張，否認贈與。經查：
(一)、依原告之主張及其所提出之原始章程第二十二條（此並未為經濟部所核准）（
原證一）所載，太普公司係與原始股東約定於公司成立前三年每年度之「盈餘」應提列百分之二十五予「技術股」股東，由太普公司之原始股東於盈餘分配期間，將股份移轉至「技術股」股東名下，待盈餘分配完成後，再將先前移轉於「技術股」股東名下之股份轉回「非技術股」股東名下之約定，而原告係於八十年度現金增資投資一、五００、０００元取得太普公司一五０、０００股份，另於八十年間向訴外人陳武雄與張國容各取得三００、０００股，至八十年十二月三十一日止原告所持有太普公司股份計七五０、０００股，其非太普公司之原始股東，此為原告所不爭執，原不受上開未成為公司章程內容約定之拘束，雖然其主張係自願受該約定拘束，然此自願受該約定拘束，係對其不利，原告未合理說明其為何自願受此不利於己約定之拘束，其所主張之自願受該約定拘束，是否可信，已有疑義。即令原告該項主張屬實，訴外人朱玉玲、許錦輝、陳月雲及謝德崇於盈餘分配完成後，應將先前僅為分配盈餘目的而受移轉自原告之股份再轉回予原告，然訴外人朱玉玲、許錦輝、陳月雲及謝德崇不但未轉回該股份，反而陸續將之出賣處分，以致訴外人許錦輝八十五年十二月三十一日持股僅剩三八０股、訴外人謝德崇八十五年十二月三十一日持股僅剩一二八股、訴外人陳月雲於八十四年十二月三十一日已無持股、訴外人朱玉玲於八十五年十二月三十一日亦無持股。原告雖再主張訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲受移轉百分之二十五股份後，本應將該百分之二十五股份移轉回原告名下，然太普公司並未將該百分之二十五股份移轉回原告名下，僅由盈餘分配中加入原已移轉之百分之二十五股份價格一併移轉原告，即訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲盈餘分配時，就其應由公司所受領之盈餘總數，先將已移轉之相當於百分之二十五股份價額自盈餘扣除，而原告於受領盈餘時，則將原已移轉之百分之二十五股份之價格再加入盈餘撥入，此時該股份即不必轉回，此為該公司股數調整之策略云云，惟原告自承無法提出非技術股東股份移轉與技術股東後由盈餘分配回補之相關數據及資料，以證明訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲確實無庸將上開受移轉自原告之股份再轉回予原告之主張，其所謂公司股數調整策略云云之主張，即不可採。
(二)、原告既將系爭太普公司股份移轉予訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲，
訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲亦未支付價金，已屬無償，嗣並加以出賣處分，足見其於受移轉之時有允受之意，原告又未能合理說明及舉證該股份移轉係出於何項原因，該移轉行為核屬贈與，原告否認為贈與，並不足採。原處分認定該項移轉股份行為屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，原告未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅，另加同年度前次核定贈與額一、四八一、０三０元，據以核定贈與總額為七、一四三、五三０元，課稅贈與淨額為六、六九三、五三０元，補徵應納贈與稅額一、０八六、四０六元，揆諸首揭說明，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
二、本件原告於八十二年十月二十九日無償移轉太普公司股票六七、九００股予訴外人朱玉玲、七五、０００股予訴外人謝德崇、三七、五００股予訴外人許錦輝、七一００股予訴外人陳月雲合計一八七、五００股，核屬贈與，已如前述，惟原告未於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅，應補徵應納贈與稅額
一、０八六、四０六元，原處分按應納稅額一、０八六、四０六元處一倍罰鍰一、０八六、四０六元，於法有據。又太普公司轉給訴外人朱玉玲、謝德崇、許錦輝及陳月雲，係經原告同意 (見九十三年五月二十五日準備程序筆錄)，原告主張其根本不知本案係贈與，完全由公司為股份之處理，公司亦未告知原告本案係贈與，其無故意或過失云云，並不足採。
參、從而，原處分補徵應納贈與稅額一、０八六、四０六元，並處一倍罰鍰一、０八
六、四０六元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
書記官 李金釵