臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第九六七號
原 告 甲○○訴訟代理人 劉智園律師
黃淑華律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月七日台財訴字第○九一○○六六二○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係皇旗光電股份有限公司（以下簡稱皇旗光電公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條第一項所稱之扣繳義務人，該公司因於民國八十七年十二月二十八日給付權利金新台幣（以下同）九、六九五、○○○元，未依規定於給付時扣取稅款一、九三九、○○○元，案經被告機關查獲，乃核定按應扣未扣之稅額一、九三九、○○○元處以一倍罰鍰一、九三九、○○○元。原告不服，主張其公司雖給付權利金，惟該權利金並不屬於所得稅法第八十八條規定之扣繳範圍，且有財政部六十九年八月六日臺財稅第三六五三三號函解釋在案，所以並無扣繳義務云云。申請復查結果，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按被告機關以皇旗光電公司於八十七年十二月二十八日以日幣三五、○○○、○
○○元，折合新台幣九、六九五、○○○元，向日本HISAKI會社購買光碟機設計圖樣之權利，並取得國外發票，該光碟機設計圖樣之所有權於皇旗光電支付上開價金後，即移轉為該公司所有乙案，核定前揭款項性質為「權利金」，而依所得稅法第八十八條第一項第二款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…權利金…、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」及同法第一百十四條第一款前段：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。」之規定，並引財政部六十九年十月三日台財稅第三八三○一號函釋：「主旨：貴公司與日商ＸＸ會社總公司簽訂技術合作契約所支付之報酬金，核屬所得稅法第八條第六款規定之權利金性質，不適用同法第二十五條第一項有關提供技術服務收入核計營利事業所得之規定，應由貴公司於給付時按百分之二十扣繳率扣繳其所得稅款。說明：二、依據約載內容日商係將其專門技術（秘密方法）等，在約定之地區、日期內，提供貴公司獨家使用，所取得之報酬，屬所得稅法第八條第六款所稱權利金性質。」在案，科處本人按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰一、九三九、○○○元，首先陳明。
㈡被告就原告之違章事實有舉證之責：
按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十九年度判字第二號著有判例，而按所得稅法第八條第八款對權利金所明載之定義為：「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」，再者財政部六十九年八月六日台財稅字第三六五三三號函之意旨載有「此與買賣之效果使賣方喪失其出賣之財產權而買方則取得其買受之財產權，亦即使財產權變異其主體之情形不同。」可知凡「財產權」之交易行為係使買方取得享有該財產權自由轉讓之權利，則屬「買賣」之性質，而非所得稅法對「權利金」所規定「使用」之權利而已，詎料被告機關不僅未舉證本案確屬皇旗公司為「使用」技術而支付之代價係屬權利金之性質外，而被告機關復查決定書理由欄更載有：「經查本案皇旗光電股份有限公司…向日本HISAKI會社購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，依前揭規定，…
九六九、五○○元係屬權利金之性質，…即應按應扣繳之稅款處以一倍之罰鍰。」（倒數第二頁倒數第十行以下），則既認定皇旗公司已取得產品所有權，顯見並非僅是取得「使用權」之權利金而已，原處分顯有違反前揭判例及法律之規定，而有違法之處。
㈢本案之事業體為皇旗資訊股份有限公司：
查原告雖係皇旗光電公司之負責人，而被告機關所主張所謂八十七年十二月間皇旗光電公司給付權利金九六九、五○○元云云，係有所誤解，蓋查事實緣由實係皇旗資訊股份有限公司（下簡稱皇旗資訊公司）於八十六年七月三十日出資聘請日本HISAKI會社就DVD-ROM設計研發，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人即皇旗資訊公司所有，此參皇旗資訊公司（ROYAL INFORMATIONELECTYONICS
CO.,LTD.）與日本HISAKI會社於八十六年七月三十日所簽定「DVD-ROM設計研發合約」（DVD-ROM DESIGN DEVELOPMENT AGREEMENT）（下簡稱設計研發合約）第十條智慧財產權與申請載有：「產品的所有權利，包括所有智慧財產權，都將為皇旗的單獨財產。不論何時，只要皇旗提出要求，HISAKI都應執行任何及所有申請、讓渡、或者其他皇旗認為在申請及取得任何國家的著作權、及＼或專利、及＼或其他智慧財產權或者為保護皇旗在智慧財產權應享之利益，而有需要的適當證明。」（All rights in the product,including all intellectualprorerty rights,will be the sole property of ROYAL.（皇旗資訊公司）Whenever requested to do so by ROYAL,HISAKI shall execute any and allapplications, assignments or orther instruments which，ROYAL shalldeem necessary to apply for and obtain copyrights and/or patentsand/or other intellectual property rights of any countries or toprotct ROYALs interests therein.），而該條所謂「產品」依前揭合約第一條定義（１）之規定係指「DVD-ROM及HISAKI將為皇旗從事設計工作，好促進未來研發、量產及商業化」，由該條後段意旨顯知該「產品」內涵及於研發過程中所產生與DVD-ROM有關之技術資料（有關「技術資料」之內涵，請參酌前揭合約第一條定義（７）之規定）暨其所有權利包括所有智慧財產權即明。再者簽約時皇旗資訊公司亦依約給付第一期款三○、○○○、○○○元，而第二期款三五、○○○、○○○元（即系爭款項），依設計研發合約第九條約定應於初步樣本完成時給付，HISAKI公司因此乃於八十七年八月十九日向皇旗資訊公司請款，皇旗資訊公司當時因資金週轉之故請皇旗資訊公司所轉投資之子公司皇旗光電公司代墊（有關HISAKI公司所開八十七年八月十九日（August 19.1998）之invoice 係因為配合外匯申請之故而開立），不過在給付前，皇旗資訊公司因諉於HISAKI 公司所完成之初步產品令人不滿意以及違反設計研發合約附件一設計行程表所約定之完成期限─八十七年十二月一日而嚴重違約，所以皇旗資訊公司乃與HISAKI公司八十七年九月二十八日終止該合約，並協議終止前所完成之產品，所有權及智慧財產權皆屬皇旗資訊公司所有，HISAKI公司並賠償皇旗資訊公司二百萬元。
據此即明本案之事業體為皇旗資訊股份有限公司。
㈢本案所給付之性質應係「買賣價金」並非權利金：
⒈按「出資聘請他人完成之著作，除前條情形外，以該受聘人為著作人。但契約約
定以出資人為著作人者，從其約定。依前項規定，以受聘人為著作人者，其著作財產權依契約約定歸受聘人或出資人享有。未約定著作財產權之歸屬者，其著作財產權歸受聘人享有。依前項規定著作財產權歸受聘人享有者，出資人得利用該著作。」、「著作財產權得全部或部分讓與他人所與他人共有。著作財產權之受讓人，在其受讓範圍內，取得著作財產權。」、「著作財產權人得授權他人利用著作。」《著作權法》第十二條、第三十六條、第三十七條定有明文，另按「一方出資聘請他人從事研究開發者，其專利申請權及專利權之歸屬依雙方契約約定；契約未訂定者，屬於發明人或創作人。但出資人得實施其發明、新型或新式樣。」《專利法》第七條與著作權法亦有相同規定，據此即明「智慧財產權之擁有者」與單獨擁有「使用權」之使用者不同，再者出資聘用他人研發設計創作，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人所有，則出資人擁有智慧財產權，為智慧財產權人，得自由使用、出租及轉讓智慧財產權，然而若出資聘用他人研發設計創作，並未約定智慧財產權歸為出資人擁有，則出資人並非智慧財產權擁有者，僅得利用（使用）該著作，前者取得智慧財產權之約定其所給付之代價性質上屬於「買賣價金」，後者未取得智慧財產權，僅有利用（使用）權之約定其所給付之代價性質上屬於「權利金」，此觀諸所得稅法第八條第八款、財政部六十九年八月六日台財稅字第三六五三三號函之意旨以及前揭法律文義即明。
⒉經查本案依「DVD-ROM設計研發合約」第十條智慧財產權與申請之規定，支付對
價取得有關光碟機設計圖樣之所有權及於合作期間基於該設計圖樣所研發完成之光碟機、技術資料暨其相關之所有權利（含智慧財產權），而日本HISAKI會社亦有於皇旗公司提出要求時應執行任何及所有申請、讓渡等權利之義務，且此全為皇旗公司的「單獨財產」，皇旗公司依此取得自由轉讓之權利，顯見本案依合約係約定皇旗公司取得智慧財產權，並非僅是單純使用之權利而已，除此外，亦是變易財產權主體之約定，則本案所支付之九、六九五、○○○元自屬「買賣價金」之性質，並非被告機關所認之「權利金」，而不屬於所得稅法第八十八條規定之扣繳範圍，並無扣繳義務。為此狀請鈞院鑒核，惠判如訴之聲明所示，如蒙所請，毋任感禱！
乙、被告主張：㈠經查本案原告係皇旗光電公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條第一項所稱之
扣繳義務人，該公司因於八十七年十二月二十八日給付權利金九、六九五、○○○元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款一、九三九、○○○元，案經被告機關查獲，並通報被告機關所屬臺北縣分局按應扣未扣之稅額一、九三九、○○○元處以一倍罰鍰一、九三九、○○○元，依前揭規定，經核並無不合，請予維持。
㈡至原告主張皇旗光電公司雖給付權利金，惟該權利金並不屬於所得稅法第八十八
條規定之扣繳範圍，且有財政部六十九年八月六日臺財稅第三六五三三號函解釋在案，所以並無扣繳義務云云。按「主旨：貴公司與日商ＸＸ會社總公司簽訂技術合作契約所支付之報酬金，核屬所得稅法第八條第六款規定之權利金性質，不適用同法第二十五條第一項有關提供技術服務收入核計營利事業所得額之規定，應由貴公司於給付時按％扣繳率扣繳其所得稅款。說明：二、依據約載內容日商係將其專門技術（祕密方法）等，在約定之地區、日期內，提供貴公司獨家使用，所取得之報酬，屬所得稅法第八條第六款所稱權利金性質。」為財政部六十九年十月三日臺財稅第三八三○一號函所釋示。經查本案皇旗光電公司於八十七年十二月二十八日以九、六九五、○○○元向日本ＨＩＳＡＫＩ會社購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，依前揭規定，皇旗光電公司所支付之九、六九五、○○○元係屬於權利金之性質，於給付時即應按％之扣繳率辦理扣繳，而該公司並未辦理扣繳，即應按應扣繳之稅款處以一倍之罰鍰，依前揭規定，並無不合；又查依財政部六十九年八月六日臺財稅第三六五三三號函釋意旨，使用外商特殊技術給付之報酬，係屬權利金之性質，應於給付時依法辦理扣繳，是本案原告既未能舉證其未依法扣繳之行為無過失，自應依法論處，原告之主張核無足採，併予陳明。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。」分別為所得稅法第八十八條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所明定。
三、本件係原告為皇旗光電公司之負責人，該公司於八十七年十二月二十八日給付權利金九、六九五、○○○元，未依規定於給付時扣取稅款一、九三九、○○○元，原處分機關認該權利金係屬於所得稅法第八十八條第一項第二款規定之扣繳範圍，乃核定按應扣未扣之稅額一、九三九、○○○元處以一倍罰鍰一、九三九、○○○元。原告不服，則主張其公司所給付之性質應係「買賣價金」並非權利金，並不屬於所得稅法第八十八條規定之扣繳範圍云云，資為抗辯。
四、經查：㈠依皇旗資訊股份有限公司於八十七年五月一日與皇旗光電公司所簽訂權利義務移
轉約定書，其第一條所載：「皇旗資訊股份有限公司自八十七年四月二十四日起，由皇旗資訊股份有限公司將一切因皇旗光電公司業務，與第三人簽署之全部合約，其權利義務全部移轉予皇旗光電公司，皇旗光電公司同意就前述權利義務概括承受。」，足認皇旗資訊股份有限公司與日本HISAKI會社於八十六年七月三十日所簽定「DVD-ROM 設計研發合約」，自八十七年四月二十四日起，上開合約之權利義務，由皇旗光電公司概括承受，是原處分機關就皇旗光電公司於八十七年十二月二十八日給付權利金九、六九五、○○○元予日本HISAKI會社乙事，以原告屬於所得稅法第八十八條第一項第二款規定之扣繳義務人，依法並無不合。
㈡按民法第四百九十條第一項規定「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方一定之
工作，他方俟完成，給付報酬之契約。」，第五百零五條規定「報酬應於工作交付給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」，第五百十一條規定「工作未完成前，定作人得隨時終止契約。但應賠償承攬人因契約終止而生之損害。」；查本件依「DVD-ROM設計研發合約」第八條關於「報告」之規定「⑴HISAKI在此約約期內，將以書面方式向皇旗報告有關研發的過程。HISAKI應在研發每個階段完成、或者研發終止後三十天內交給皇旗一份書面最終報告，連同一份書面帳單，顯示HISAKI在此約底下研發所支付及或花費的每一筆支出帳目。‧‧‧。⑵不論皇旗是在何時提出要求，HISAKI在應要求之下，均得以書面方式回答任何皇旗針對上述報告，以及與「DVD-ROM」研發有關的事宜，所可能提出的問題。」，第十條關於智慧財產權與申請之規定「產品的所有權利，包括智慧財產權，都將為皇旗的單獨財產。不論何時，只要皇旗提出要求，HISAKI都應執行任何及所有申請、讓渡，或者其他皇旗認為在申請及取得任何國家的版權及或專利，及或其他智慧財產權，以保護皇旗利益，而有需要的適當證明。」，第十四條關於「因約定而終止」之規定「如果任何一方決定，繼續下去在經濟上或者技術上不切實際時，雙方保留權利，在給予三十天事先通知，及在互相同意的終止費用付清之下，終止此約。」等語，揆諸以HISAKI會社在應原告要求之下，應向皇旗公司報告有關「DVD-ROM」研發有關的事宜；且雙方在互相同意的終止費用付清之下，終止此約，足認本件「DVD-ROM設計研發合約」應屬HISAKI在為皇旗公司研發「DVD-ROM」工作，俟HISAKI完成，給付報酬之承攬契約。蓋若屬買賣，何以HIS AKI應隨時向皇旗公司報告有關「DVD-ROM」研發有關的事宜，且雙方均可基於經濟上或者技術上之理由而終止合約，是原告主張性質上屬買賣，尚難可採。另依上開「DVD-ROM設計研發合約」第十條智慧財產權與申請之規定，產品的所有權利，包括智慧財產權，都將為皇旗的單獨財產，足見本件依合約係約定皇旗公司取得智慧財產權，並非僅是單純使用之權利而已，是以原處分機關認本件係屬「權利金」性質，亦有未洽。
四、綜上所述，本件皇旗光電公司於八十七年十二月二十八日給付日本HISAKI公司九、六九五、○○○元，乃屬「承攬」；原告主張係屬「買賣」性質，自不足採；而被告主張為「權利金」性質，亦有未洽。本件承攬既受有報酬，即屬上開所得稅法第八十八條第一項第二款所謂「執行業務者之報酬」，是原處分以本件屬權利金性質，其理由雖有不當，惟「權利金」與「執行業務者之報酬」二者均係本開條款所規範，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；是本件原處分及訴願決定所認之理由雖有未當，然其結論並無不同，從而原告聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
法院書記官 王琍瑩