臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第九六二號
原 告 甲○○○
乙○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 邱明洲（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月三十一日台財訴字第○九一○○二七三八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人曾阿同於民國八十二年二月二十三日死亡，由原告等七人共同繼承，並於展延申報期限內之八十二年八月二十八日辦理遺產稅申報，案經被告查得漏報被繼承人遺產土地一筆價值新台幣（下同）二六八、○○○元及未將死亡前八十及八十一年間贈與繼承人及二親等親屬等現金資產一二六、○八六、七一八元，合併遺產稅申報，遂予併課，核定遺產總額為五二二、八七九、五六四元，淨額為四三七、五一四、四一三元，遺產稅額為一八四、三八七、七八三元，並就漏報部分裁處一倍之罰鍰計二一、九○四、五六六元；嗣因被告初查以遺產中有關台灣中小企業銀行存款六六一、○四六元重複核課，經以八十七年一月十二日北區國稅二第00000000號函准予核減遺產總額六六一、○四六元，變更核定遺產總額為五二二、二一八、五一八元，淨額為四三六、八五三、三六七元，遺產稅額為一八三、九九一、一五六元。原告等不服；就：一、死亡前三年贈與繼承人及二親等親屬等資金資產部分。二、其他財產─應收未收出售國暄股份有限公司（下稱國暄公司）土地款部分。三、其他財產─土地合建分售之房屋價款部分。四、死亡前未償債務部分。五、死亡前應納未納稅捐部分。六、農地減半扣除額部分。七、違章罰鍰部分。八、申報生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額部分等項。申請復查結果，獲准註銷出售土地予國暄公司之應收未收款項一九、三一八、○七五元及凱悅二期合建分售房屋價款一九三、六三八、四○○元，至死亡前三年贈與現金資產中五、九七五、○三八元部分，屬對配偶之贈與，准予不計入贈與總額，但仍應併入遺產總額核課；扣除額部分，准予增列死亡前應納未納稅捐四、九三九、七八七元，增列農地減半扣除額一三二、八二五元，即變更核定遺產總額為三○九、二六二、○四三元，淨額為二一八、
八二四、二八○元；另扣抵稅額亦應變更為五一、一五四、○二四元，即應納遺產稅額變更核定為五五、九二七、九四四元，罰鍰亦准予變更為一九、二五六、三七二元。原告等不服，就：㈠死亡前三年贈與乙○資金。㈡生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額。㈢死亡前未償債務。㈣加計行政救濟利息及㈤應納遺產稅罰鍰部分，向財政部提起訴願，經以其中就加計行政救濟利息部分，因原告提起訴願，依財政部八十八年十二月三十一日台財訴第0000000000號函釋規定，暫不生效力外，其餘項目均遭駁回。原告仍不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額兩項，向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權七八、三四二、四七七元未准扣除之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告甲○○○於被繼承人死亡即聯合財產關係消滅五年後，始申報生存配偶剩餘財產分配請求，被告以其已逾五年時效予以否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件爭點在於財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函
釋（下稱系爭函釋）之合法性。復查及訴願決定對本件否准之法令依據祇援用民法第一○三○條之一規定，而不引「稅法條次或函釋發文文號」等規定，其所引用者實為系爭函釋之內容，亦即系爭函釋「四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算二年。是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」之規定，其迴避援用系爭函釋之發文文號，應係意在規避鈞院對系爭函釋內容審查之意。參照司法院釋字第一九二號解釋審查意旨，仍然視為已經援用系爭函釋之文號而不予受理更正，鈞院對系函釋應有審查權。
⒉生存配偶甲○○○於被繼承人曾阿同死亡時已無剩餘財產，曾阿同有鉅額之財產，甲○○○對此確有鉅額之剩餘財產差額分配請求權之存在：
按法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」，該項請求權價值，於核課死亡配偶遺產時，准自遺產總額中扣除。被繼承人曾阿同名下所遺財產總額三九六、五二四、八四六元，未償債務二一、一三四、四四三元，剩餘財產三七五、三九○、四○三元。生存配偶甲○○○名下財產除土地二宗（基隆市○○區○○段二小段五六地號及同市○○區○○○段深澳坑小段二八八地號，現改為深澳段一○○九地號），房屋三戶（基隆市○○區○○路○○巷○號一、二及三樓）外，尚無其他財產，但另有未償債務基隆第一信用合作社貸款九、○○○、○○○元，係用於被繼承人曾阿同經營事業之用。因甲○○○在無法償還上述一信銀行貸款，其名下土地二宗及房屋二戶均遭台灣基隆地方法院公開拍定價格，合計六、九
九三、八○○元，不足清償債務部分，尚有三、六六五、六三○元，有九十一年四月三十日基院政民執儉字第二七四三號及同院九十三年一月二十八日基院雅九十二執良字第五八三八號民事執行處通知可按。甲○○○對家務及育幼有貢獻，但未登記取得「相對應有之財產」，婚姻關係存續期間共同所獲得之財產幾乎全登記在被繼承人曾阿同名下，且甲○○○在曾阿同死亡後，其名下僅有之不動產落得查封拍賣，尚不足以清償銀行貸款和稅款，被繼承人曾阿同卻有近三億七仟餘萬元之淨額財產，男女不平等莫此為甚。
⒊剩餘財產差額分配請求權之同意書確為真正：
⑴該同意書於八十三年八月六日即已書立，當時因被繼承人曾阿同遺產稅案之
遺產和未償債務金額尚未獲被告之核定，因此該同意書「立書人乙○等同意被繼承人配偶甲○○○於八十三年六月六日主張依民法第一○三○條之一規定，行使對被繼承人曾阿同（八十二年二月二十三日死亡）因聯合財產關係消滅之剩餘財產差額分配請求權，恐口說無憑，特共立此同意書為證。」同意書中尚無其他任何被繼承人遺產項目、金額和未償債務金額之列明。被告謂原告等當時（八十三年八月六日）已知悉「核定增列」項目，即該同意書中有「出售土地予國暄公司之應收未收房屋款，以及凱悅二期合建分成房屋款」，且「該系爭項目金額和核定通知書所載完全相同」云云，與事實不符而有誤解。
⑵原告八十八年三月十九日向被告提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除
額之主張時，因被繼承人曾阿同遺產稅案已奉核定，將被告所核定之遺產和未償債務項目、金額分別列在計算書上，作為剩餘財產差額分配請求扣除額計算之依據。本部分因被繼承人曾阿同遺產稅案復查決定將前述國暄公司款項及凱悅二期款項註銷後，故生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額七八、三四二、四七七元時，已將國暄公司款項等項目自被繼承人曾阿同遺產總額中剔除。
⒋配偶剩餘財產請求權是否屬請求權時效？被告是否有時效之抗辯權？
⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財
產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」分別為民法第一○三○條之一第一、三項所定。又民法第一○三○條之一係七十四年修法時新增條文，其立法意旨「㈠聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配方為公平，亦可貫徹男女平等原則。．．．㈢第一項所定之剩餘財產分配請求權，宜從速確定，以免影響家庭經濟及社會交易安全，爰增設第三項規定『請求權之消滅時效期間為二年』。若夫妻之一方就第一項剩餘財產有所隱匿，他方知悉在後已逾二年時效者，雙方權益顯失均衡，乃增列規定，延長其時效為五年．．．」另民法第一四四條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」故「民法第一一四條第一項規定時效完成後，債務人得拒絕給付，是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅，債務人若不行使其抗辯權，法院自不得以消滅時效業已完成，即認請求權已歸消滅。」（最高法院二十九年上字第一一九五號判例參照）民法第一○三○條之一第三項後段關於「五年期間」，參以立法理由，為『請求權之消滅時效』，性質上係屬特殊消滅時效之規定，其起算點為聯合財產關係消滅時，且無中斷而重新起算之可能，此與一般消滅時效有別，係因法律規定所致；此期間既為消滅時效性質，民法第一四四條第一項抗辯權之規定，自有其適用。
⑵民法第一○三○條之一規定之配偶剩餘財產分配請求權，性質上係屬債權請
求權，於聯合財產關係係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權是對死亡配偶之繼承人主張之，此時死亡配偶之繼承人方為民法第一四四條第一項規定所稱之債務人，其始得為時效完成之抗辯；稅捐稽徵機關代表國家依法課徵遺產稅，而對遺產雖有參與分配之權利，仍非屬繼承人之一，對生存配偶主張之剩餘財產分配請求權，並無參與同意之權，亦即稽徵機關祇能依遺贈稅法規定，為准否列報遺產總額項下扣除項目而已。稅捐機關既非配偶剩餘財產分配請求之債的私法關係之債務人，自無從為配偶剩餘財產分配請求權已時效完成之抗辯。被告主張其為「除斥期間」顯有誤解；蓋以「除斥期間」之客體，為「形成權」（如撤銷權、解除權、終止權），而消滅時效之客體則為「請求權」。本件剩餘財產差額分配請求權之性質，為消滅時效之客體（債權請求權），有法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函釋可按。
⑶作為遺產總額項下扣除項目之生存配偶剩餘財產分配請求權，依民法第一○
三○條之一立法理由，係因夫妻之身份關係而產生，具一身專屬性，其取得與婚姻之貢獻及協力有密切關係，其性質為債權請求權。該請求權經獲契約承諾，或已起訴者，依民法第一○三○條之一第三項規定，得為讓與或繼承之標的，則該債權請求權與被繼承人生前未償債務之性質應「等同視之」。
財政部訴願決定「剩餘財產差額分配請求權，對請求人而言其為債權，相對被繼承人而言則為債務，因此遺產及贈與稅法才賦予准自遺產總額扣除之優惠」持肯定見解可按。系爭剩餘財產差額分配請求權，縱係逾五年時效，由生存配偶甲○○○提出請求，但經獲他繼承人乙○等同意，該請求權之債務仍屬存在，參照遺贈稅法第十七條第一項第九款暨財政部六十九年七月七日台財稅第三五四二七號函釋「主旨：台端函為被繼承人死亡前未償之債務已罹時效消滅，該項債務可否列為其生前未償債務，自遺產總額中扣除，免課遺產稅乙案，核復如說明。說明：二、依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（編者註：現行法為第九款）規定，被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，故被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，依法可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟該項債務如債權人之請求權已罹時效消滅，債務人依民法第一四四條第一項規定，得拒絕給付，故債務人如已拒絕給付，則該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。反之，如該項債務雖債權人之請求權已罹時效消滅，但債務人曾依民法第一四四條第二項規定，以契約承認該項債務者，則表示該項債務仍然存在，則在債務人死亡時，如經稽徵機關查明屬實，該項債務自仍可准自遺產總額中扣除。」之意即明。訴願決定質疑原告何以未在遺產稅八十二年八月二十八日申報時提出主張扣除，而認系爭卷附同意書應係八十八年三月十九日提出申請時所書立云云，參照財政部六十二年十一月二十二日台財稅第三八七二九號函「現行遺產及贈與稅法第十七條所規定之扣除額，本法及施行細則均無『以按時申報者為限』之規定。」祇要系爭剩餘財產差額分配請求權於被繼承人曾阿同死亡時確實存在，縱原告於行政救濟復查期間提出，依法並無不可，訴願決定所認逾五年時效所提出之剩餘財產差額分配請求權，即非屬債務，不得扣除云云，顯有違法。
⑷系爭函釋之真意，若謂納稅義務人於遺產稅關於剩餘財產差額分配請求扣除
額之主張，有民法第一○三○條之一第三項所定時效期間之適用，顯係對民法時效規定之內涵有所誤解，並將生存配偶剩餘財產分配請求之私法上債之關係與公法上生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張予以混淆，而與民法消滅時效之規定不合，並課予人民稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則。
⒌遺贈稅法扣除額申報之時效制度，係屬國會有意保留事項，而非立法疏忽之法律漏洞，本件無民法類推適用之餘地：
系爭剩餘財產差額分配請求權能否自遺產總額項下扣除，就時效而言，於公法上之遺產及贈與稅法中並無「消滅時效」期間之明文規定，被告主張應「類推適用」民法規定，則本件稅法上所無之時效制度，究係國會有意保留事項，或立法疏忽之法律漏洞。若是法律漏洞，能否以民法規定類推適用加以填補，顯有疑義。蓋以民法第一○三○條之一剩餘財產差額分配請求權規定，係七十四年六月五日修正增訂之條文，而遺產及贈與稅法之修正，自八年以降，迄今歷經五次修正，並不因民法增訂第一○三○條之一，而於增修遺產及贈與稅法條文時有配合增訂時效制度之舉，遺產及贈與稅法扣除額申報之時效制度，係屬國會有意保留事項，而非立法疏忽之法律漏洞。被告未斟酌遺產及贈與稅法之時效制度係屬國會有意保留事項，而非立法疏忽之法律漏洞，卻按修補法律漏洞之類推適用於本件，顯有違類推適用之禁止，侵犯國會之立法權。
⒍遺產稅之納稅義務人可否於行政救濟期間為生存配偶剩餘財產分配請求扣除額
之主張？原告係在未經確定之復查階段認有生存配偶剩餘財產分配請求扣除額而提出公法上之主張，依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」且財政部六十二年十一月二十二日台財稅第三八七二九號函「現行遺產及贈與稅第十七條所規定之扣除額，本法及施行細則，均無『以按時申報者為限』之規定。」原告於復查時為此請求扣除額之主張，即有法律上之依據，此有最高行政法院八十八年判字第五五九號判決「是本件原告雖未於復查時主張剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，未核計該剩餘財產差額分配請求權之價值，自遺產總額中扣除，惟本件遺產稅既尚未核課確定，自當有財政部前揭函釋之適用 」意旨可資參照。
⒎本件遺產稅之核課有「二次」程序上之嚴重瑕疵，損害原告權益：
⑴遺產稅之法定申報期間，依遺產及贈與稅法第二十三條及第二十六條規定，
自被繼承人死亡之日起六個月內申報，有正當理由者，尚可延期三個月；至遺產稅之調查核定之法定期間，參照同法第二十九條規定「稽徵機關應於接到遺產稅．．．申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，．．．其有特殊情形不能二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」另系爭函釋關於民法第一○三○條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時，稽徵機關應有之配合事宜結論：「一、．．．二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第一○三○條之一規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：⒈法院確定判決書件或全體繼承人同意書。⒉剩餘財產差額計算表。．．．四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算二年。是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」又財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函關於「民法第一○三○條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」，請依決議事項辦理「㈠．．．㈣剩餘財產差額分配請求權之價值應如何計算，在有法院確定判決之情形下，究應以確定判決為準，或由稽徵機關依查得資料估算？決議：原則上，法院之判決應予尊重，惟稽徵機關就納稅義務人主張之事實查有具體實證或依稅法規定核計之價值，與法院判決不一時，應依遺產與贈與稅法及其他相關法規辦理。．．．」等語。
⑵稽徵實務上動輒費時三、四年始完成核課開徵稅款，且未報經上級主管機關
核准通知納稅義務人，作為納稅義務人之原告對此嚴重拖延核課開徵稅款之情形。稽徵機關對生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額之計算，參以前揭財政部台財稅第000000000號函釋議決討論事項㈣意旨，向以稽徵機關對遺產和未償債務之「核定金額」和生存配偶剩餘財產作為比較之基礎，而非以遺產和未償債務之「實際金額，或申報金額」為準。稽徵機關遺產核定金額通常大於申報金額，未償債務則反是，若納稅義務人以申報金額計算請求剩餘財產分配請求之扣除額，每每發生短扣而有多繳遺產稅情形。準此，生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額之「存在否」和「核准金額若干」，取決於稽徵機關對遺產和未償債務之「核定金額」，始能據以和生存配偶之剩餘財產金額兩相比較，為完整而正確之判斷，爾後由生存配偶向他繼承人提出獲同意後，再向稽徵機關申請扣除金額。
⑶被告完成遺產稅之核課已超過法定期間二個月，原告復未獲通知延期核課，
調查期間竟長達五年，致原告無從判斷剩餘財產分配請求權扣除額之「正確申報金額若干」，被告有程序之違法在先。參照前揭財政部台財稅第000000000號函會商「結論二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第一○三○條之一規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：⒈．．．全體繼承人同意書。⒉剩餘財產差額計算表。」之「教示規定」，被告違背「教示規定」，事後更無補行通知，卻以原告未依限向被告主張剩餘財產差額分配請求權之扣除云云，被告復有二次程序違法在後。原告甲○○○為確保其生存配偶剩餘財產分配請求權，於八十三年六月六日向他繼承人乙○等提出，於同年八月六日獲同意，並俟被告八十七年二月十日核課完竣後，始獲悉遺產及未償債務之「核定金額」，從而於申請復查時，八十八年三月十九日主張扣除剩餘財產分配請求權，仍未逾知悉時起二年內為之之規定，卻遭被告以違背系爭函釋「結論四、．．．。是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」之規定，主張原告向被告提出扣除之主張，已逾五年時效云云，顯有未合。原告因未奉被告對遺產和未償債務金額之核定，為免產生短扣請求權之扣除金額而有溢繳遺產稅情事，於復查時提出，尚無不合。
⑷本件請求權之扣除額，被告既有二次稽徵程序之嚴重違法，卻以程序駁回，顯有違法。
⒏本件生存配偶剩餘財產分配請求扣除額之主張，縱如被告所稱八十八年三月十
九日提出而逾五年時效，惟因原告乙○等債務人並未行使拒絕給付之抗辯權，並同意承認該債務，參以最高法院二十九年上字第一一九五號判例意旨，該請求權尚未當然消滅，則表示該項請求權仍然存在，又獲他繼承人（即原告乙○等六人）之契約承諾，自可自遺產總額中扣除之；被告為稅捐稽徵機關，既非配偶剩餘財產分配請求之債的私法關係的債務人，自無從為時效完成之抗辯權主張。被告以時效消滅為由，從程序上駁回，顯係課人民在稅法上所無之時效限制，違反租稅法律主義與法律保留原則。系爭函釋關於「四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算二年。是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」之見解，顯有違法。
⒐綜上所述，請判決如原告等訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第一千零三十條之一所明定。又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第九款所定。
⒉有關前揭民法第一千零三十條之一規定生存配偶對剩餘財產差額二分之一請求
權，生存配偶得請求之時點，在知悉有該剩餘財產差額時起二年內，二年內不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年亦同。因此該二年期間，為生存配偶於聯合財產關係消滅時，對夫妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，得請求分配剩餘財產差額二分之一之時效期間為二年，若繼續達二年，生存配偶不為請求，時效即消滅。又剩餘財產差額分配請求權，性質上屬於須經夫或妻對他造請求履行平均分配後才能取得剩餘財產所有權之債權請求權，該剩餘財產差額分配請求權，並非物權，是以有消滅時效規定，而剩餘財產之計算，在夫妻之一方死亡為被繼承人時，因平均分配剩餘財產時，有排除其餘繼承人繼承而使應繼承財產有增減之之效果，此在於被繼承人有繼室配偶或庶出子女時常發生，因此規定由請求權人（生存配偶）知有剩餘財產之差額時起算，二年間不行使而消滅，且生存配偶亦須能證明其於何時知悉有系爭剩餘財產差額分配可請求，且應經其於繼承人同意，其在於從速確定財產權之分配，以保護交易安全，茍當夫妻之一方就剩餘財產有所隱匿，以至他方於聯合財產關係消滅時不知有剩餘財產可得分配，而事後知悉有系爭剩餘財產差額分配可請求，即自知悉日起，再重新發動二年之時效時間，惟為維護交易安全及避免剩餘財產差額分配請求權遲遲未能確定，使雙方權益失其均衡，同法亦規定生存配偶剩餘財產差額請求權，自聯合財產關係消滅時起，逾五年不為請求，即失其請求之權利，又聯合財產關係消滅之原因，就生存配偶而言，以被繼承人死亡時，聯合財產關係當然消滅，其確定時點為聯合財產消滅時起算五年，該五年期間，為既定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，得請求之最長期間，與前揭所述二年時效期間自有不同，應屬不變期間，被繼承人死亡日起算五年後，生存配偶即無剩餘財產差額請求權之權能。
⒊原告等主張被繼承人配偶甲○○○於婚姻存續期間，與被繼承人間並未訂立任
何夫妻財產制，婚後夫妻共同經營事業，被繼承人死亡後，依現行民法第一千零三十條之一規定，應得請求二分之一剩餘財產；惟就系爭生存配偶剩餘財產之分配請求權項目，原告於八十八年三月十九日始郵寄向被告提出申請，此有卷附被告收受原告申請書之總收文日期為憑，查本件被繼承人於八十二年二月二十三日死亡，其聯合財產關係於被繼承人死亡時即經消滅，經計算其申請期間，已超過聯合財產關係消滅日五年之請求權時效；另遺產之繼承，應自被繼承人死亡日起即應知悉，本件原告等於八十二年二月二十三日繼承被繼承人遺產，應已知悉系爭生存配偶剩餘財產請求權之事實，其亦未於知悉日起算二年內提出申請，原告之主張，與民法第一千零三十條之一第二項規定不符，原核定予以否准，應無不合。
⒋原告主張系爭生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，請求期間為八十三年八
月六日向乙○君等六人請求，立有同意書，而非向國稅局請求，被告以原告遲到八十八年三月十九日始郵寄提出申請，已逾越請求權時效，否准扣除，顯限縮民法所無之限縮解釋一節；查民法第一千零三十條之一生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，對請求人而言其為債權，相對於被繼承人而言則為債務，因此遺產及贈與稅法才賦予准予自遺產總額扣除之優惠，而遺產稅得以扣除之債務，應以被繼承人死亡時確實存在者方得扣除，而債務之發生，其本在於被繼承人或繼承人之私經濟領域之中，原告要主張確有債務之存在，即要能提出確切之證明，本件被繼承人於八十二年二月二十三日死亡，遺產稅於八十二年八月二十八日始申報，申報時並未申報系爭請求權債務，在遺產稅初查之過程，既原告八十三年八月六日已行使同意，何以不向原核定提出？而遺產稅至八十七年二月十日核定後，就前述系爭請求權債務，若真如原告主張其於八十三年八月六日已行使同意，何以原告於八十七年三月十二日提出本件遺產稅復查時復不提出？及至八十八年三月十九日始郵寄向被告機關提出申請？其顯然有違常情，又有違常情事件非屬常態，其主張者自應負舉證責任，原告於八十八年間提出八十三年之同意書，期間歷經五年，所附同意書之繕打文字、所用印泥與申請書均相同而旋無二致，其如何證明該同意書係在八十八年三月十九日前之八十三年八月六日即書立？凡此皆應由原告證明該同意書之書立日期確為八十三年八月六日，否則要不得認其為真，不然法之安定性將遭破壞，甚者，本件原告對遺產稅亦就被繼承人遺產標的提出抵繳之申請，而若同意書書立日其真為八十三年八月六日，則彼時遺產稅尚未核定，原告如何知悉被告遺產稅之核定有系爭出售土地與國宣公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款，且卷附原告八十八年八月六日提出之同意書所附被繼承人財產及債務明細表金額竟載有前述之出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款財產一九三、六三八、四○○元（查原告於八十二年十一月二十三日補申報遺產稅申報應收未收房屋款為九一、五五三、七二一元），且金額與核定通知書所載完全相同，該同意書之書立應在被告遺產稅核定日即八十七年二月十日之後，原告於八十八年三月十九日始郵寄向被告提出，其時間則符合常理。原告主張系爭生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，其於八十三年八月六日已提出請求而由原告書立同意書，顯為臨訟補據，其投機之舉，不足採信。
⒌原告主張依遺產及贈與稅法第十七條所規定之扣除額，均無以按時申報為限，
依稅捐稽徵法第一條之一及遺產及贈與稅法第十七條及財政部六十二年台財稅第三八七二九號、八十六年台財稅第000000000號函規定，被繼承人於八十二年二月二十三日死亡，原告於八十二年八月二十八日申報遺產稅，迄八十三年六月間已超過遺贈稅法第二十九條二個月期限，因被告仍在調查，原告尚不知被告對被繼承人之債務認定若干，乃先行提出申請，以免罹於時效，原告則於八十三年八月六日同意生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權，迄八十六年九月間被告完成調查，調查其間長達四年，遠超過法定之兩個月期限，嗣因重複課稅經提出更正並經申請復查，八十八年三月尚未完成復查決定，原告不得已乃於八十八年三月十九日郵寄申請主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額項下扣除，並以被告核定遺產作為計算之基礎，依前揭規定並無不合各節；按依遺產及贈與稅法第二十三條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依規定辦理遺產稅申報。有關遺產稅之租稅債務，在被繼承人死亡日六個月後即發生，則繼承人對於繼承遺產之有利及不利之財產及債務，即有申報之義務，此有司法院釋字第五三七號解釋可稽，有關遺產及贈與稅法第十七條第九款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，納稅義務人除應申報，亦應提出確實之證明，稽徵機關方得以據以審查而為准駁。至於有關民法第一千零三十條之一生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，在遺產稅之核課亦為未償債務項目，除應以確有行使而存在之事實方得為遺產稅之扣除外，亦應於遺產稅申報時即應提出，原告尚不得以系爭遺產稅未完成核課即不提出申報，原告主張依有關民法第一千零三十條之一生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，當應依民法第一千零三十條之一規定時限申請外，而就遺產稅扣除額之項目而言，當以存在而確實發生之真實債務為限，惟原告在距被繼承人死亡多年後，主張依有關民法第一千零三十條之一生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，此為對原告有利之事項，自應由原告負積極之責任，其應以能提出明確被繼承人生存配偶於前述民法第一千零三十條之一規定期限內曾提出主張，並經其於繼承人同意之事證，惟就系爭請求權甚至迄今均未見被繼承人生存配偶行使其權利，又以納稅義務人心中之真意，僅納稅義務人心中知曉，當納稅人就其有利事項不為舉證，稽徵機關為查明事實，自得就旁證加以調查，而本件被告機關就查得資料，發現原告向被告提出民法第一千零三十條之一生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之時效已逾該法規定期限，且原告就民法第一千零三十條之一生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權益並未真正行使，被告否准扣除，爰依前揭規定均無不合，原告主張顯然誤解前述遺產及贈與稅法及稅捐稽徵法之規定，委不足採。
⒍原告主張民法第一千零三十條之一規定「五年期間」性質上屬特殊消滅時效之
規定，其起算點為聯合財產關係消滅時，且無中斷而重新起算之可能，此點固與一般消滅時效有別，然此係因法律所規定，此期間既為消滅時效性質，民法第一百四十四條第一項抗辯權規定仍有其適用，即消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅，債務人若不行使其抗辯權，法院自不得以消滅時效業已完成，即認請求權已消滅（最高法院二九年上字第一一九五號判例參照）一節；按本件系爭同意書，原告主張係八十三年八月六日同意，其同意日期，經被告依原告提出之事證查明，應係事後補作，已如前述；退萬步言，縱若原告主張系爭同意書，係八十三年八月六日同意，則自該八十三年八月六日起算二年，為八十五年八月五日，其距被繼承人死亡日八十二年二月二十三日，亦未滿五年，被繼承人之生存配偶及原告等人自仍有充分期間向被告為生存配偶剩餘財產差額請求權扣除額之請求，何以原告不於法定期限內為請求？復按時效並不能拋棄，本件並非生存配偶於法定時效外提出請求，並經對造履行，而係生存配偶截至目前並未就被繼承人之任何財產為分配，且查被繼承人所遺財產中，不乏動產可為輕易之分配，其與原告主張依民法第一百四十四條之債務人不行使抗辯權之情形並不相同，自亦無最高法院二九年上字第一一九五號判例參照之餘地。
⒎原告主張生存配偶剩餘財產差額請求權，為私法上債之關係，與公法上之生存
配偶剩餘財產分配請求權扣除額不容混淆一節；按生存配偶剩餘財產差額請求權，固為私法上債之關係；惟正因係私法之債務關係，當該債務於被繼承人死亡時，確實存在，方准自遺產中扣除，本件原告係主張將系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，適用遺產扣除額規定，自係公法上之租稅核課事件，原告主張顯然有誤，本件被告機關否准扣除生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，並無違租稅法律主義與法律保留原則。
⒏原告主張被告之「核定金額」若干，涉及生存配偶與其餘繼承人間認定「何時
知悉」有若干正確金額之請求權扣除額之關鍵，．．．準此，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之「存在否」？和「申報金額若干」取決於稽徵機關對遺產稅之「核定金額」，始能據以和生存配偶之剩餘財產金額兩相比較，為完整而正確之判斷，爾後由生存配偶向他繼承人提出同意後，再向稽徵機關為申請扣除額一節；按生存配偶剩餘財產差額分配請求權，原告亦主張為其私法之債務關係，若私法之債務關係，應有其明確而清楚之比較及計算基礎，原告遺產稅申報時，自行申報被繼承人之遺產淨額為九二、四六九、五六二元，依原告提示之生存配偶剩餘財產差額分配計算表，生存配偶並無剩餘財產，因此在遺產稅申報之八十二年八月二十八日，生存配偶亦為遺產稅繼承人申報人之一，其已應知是否有剩餘財產可得分配，與被告之核定並無關係，且縱若被告爾後核定之遺產淨額與原告申報不同，原告自亦可透過救濟程序加以變更，何況原告嗣於八十七年三月十二日申請復查，復查時亦未主張系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額，是依原告主張，更凸顯系爭剩餘財產差額分配請求權同意書應係事後彌縫之舉，委不足採。
⒐另有關類此生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，向被告提出請求期間已
逾知悉二年，經被告否准之案件，經最高行政法院支持被告機關之判決，已有多起，如八十九年判字第六一四號、第二四九七號，九十年度第一五一○號，九十一年度第五六○號、第二一四一號及九十三年度第九九號等判決。
⒑綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告之被繼承人曾阿同於八十二年二月二十三日死亡，由原告等七人共同繼承，並於展延申報期限內之八十二年八月二十八日辦理遺產稅申報，並未提出生存配偶主張剩餘財產分配請求權，至八十八年三月二十三日始向被告提出申請書，主張尚有生存配偶剩餘財產分配請求權未自遺產總額項下扣除云云。被告復查決定以，原告等主張被繼承人配偶甲○○○於婚姻存續期間，與被繼承人間並未訂立任何夫妻財產制，婚後夫妻共同經營事業，被繼承人死亡後，依現行民法第一千零三十條之一規定，應得請求二分之一剩餘財產；惟就系爭生存配偶剩餘財產之分配請求權項目，原告等於八十八年三月十九日始郵寄向被告提出申請，此有卷附被告收受原告申請書之總收文日期為憑，而查本件被繼承人於八十二年二月二十三日死亡，其聯合財產關係於被繼承人死亡時即已消滅，經計算其申請期間，已超過聯合財產關係消滅日五年之請求權時效；另遺產之繼承，應自被繼承人死亡日起即應知悉，本件原告等於八十二年二月二十三日繼承被繼承人遺產，應已知悉系爭生存配偶剩餘財產請求權之事實，其亦未於知悉日起算二年內提出申請，原告之主張，與民法第一千零三十條之一第二項規定不符，而否准原告之請求。原告不服提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴理由略稱，按民法第一千零三十條之一規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」是依上開規定，聯合財產關係消滅時，生存配偶對其他繼承人有剩餘財產分配請求權，此項請求權係屬私法上之請求權，祇有其他繼承人始有抗辯權，被告所為遺產稅之課徵，係屬公法上之核課，並無時效抗辯權，且原告甲○○○已於八十三年六月六日向他繼承人乙○等提出，於同年八月六日獲同意，並俟被告八十七年二月十日核課完竣後，獲悉遺產及未償債務之「核定金額」，而於申請復查時，於八十八年三月十九日向被告主張扣除剩餘財產分配請求權，並未逾知悉時起二年內為之規定，況依財政部台財稅第000000000號函會商「結論二、稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第一○三○條之一規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：⒈．．．
全體繼承人同意書。⒉剩餘財產差額計算表。」被告填發遺產稅申報通知書時竟違背上開財政部之「教示規定」，未併予通知原告，再依規定，被告初查之時限為二個月，惟被告之初查竟逾時四年，延誤原告主張生存配偶剩餘財產之分配請求權，卻以原告未依限向被告主張剩餘財產差額分配請求權，而駁回原告之申請於法不合云云。
三、按民法第一千零三十條之一規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」是依上開規定，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權，對請求人而言為債權，相對於被繼承人而言則為債務，而其債權、債務之存在，並非被繼承人發生死亡即存在該債權、債務，必生存配偶於繼承事故發生後，曾向其他繼承人提出此項主張，且其主張係於知悉時起二年內為之，又不逾五年提出者，始確定其遺產有生存配偶之剩餘財產債權存在；從而，在行政救濟程序中生存配偶主張其對遺產有剩餘財產分配請求，應予扣除者，自應證明其自知悉有剩餘財產之差額時起，二年內已經行使，且其行使係在聯合財產關係消滅後五年內為之。本件被繼承人於八十二年二月二十三日死亡，遺產稅於八十二年八月二十八日之申報期限內申報，申報時並未申報原告甲○○○有請求生存配偶之剩餘財產分配請求權，亦即在原告等申報遺產稅時，依其申報之遺產，尚無此債務。原告甲○○○雖主張其於八十三年六月六日即對其他繼承人行使剩餘財產分配請求，並於同年八月六日獲其他繼承人同意；惟查八十三年八月六日，被告尚未核定系爭遺產稅，原告等如何知悉日後被告核定遺產稅時，會有系爭出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款，而於同意書所附被繼承人財產及債務明細表金額中竟載有前述之出售土地與國暄公司之應收未收房屋款以及凱悅二期合建分成房屋款財產，且金額與核定通知書所載完全相同，足證原告所提出之同意書，其書立日期應在被告遺產稅核定日即八十七年二月十日之後，所稱原告甲○○○於八十三年六月六日即對其他繼承人行使剩餘財產分配請求，並於同年八月六日獲其他繼承人同意，顯與事實不符，不足作為原告甲○○○確於八十三年六月六日曾向其他繼承人主張生存配偶剩餘財產分配請求之證據。此外原告甲○○○即無法證明其於八十八年三月十九日郵寄向被告提出申請前，即曾向其他繼承人提出剩餘財產分配請求，而原告之被繼承人曾阿同係於八十二年二月二十三日死亡，自是日起聯合財產關係消滅，原告甲○○○於八十八年三月十九日提出此項主張，已逾民法第一千零三十條之一第二項規定之五年期限，被繼承人之遺產即已確定無此債務，被告未准予以扣除，於法並無不合。至於原告主張其於八十二年八月二十八日補報被繼承人遺產稅，被告核課遺產稅超過遺贈稅法第二十九條所規定之二個月期限，在被告核課前原告尚不知被告對被繼承人之債務認定若干，無從申報生存配偶剩餘財產請求權云云一節，按原告申報被繼承人生存配偶之剩餘財產分配權，苟提出其請求並提出其明細即可，至於日後被告審查結果，如認其主張之金額不符規定，自會予以核定，原告殊無等候被告對遺產稅核定之結果必要，原告此項主張，尚乏依據。末查原告主張被告未依財政部台財稅第000000000號函會商結論二之規定，於填發遺產稅申報通知書時，併予通知納稅義務人，如有主張民法第一千零三十之一條規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報之規定一節，查財政部上開規定，並未諭示稽徵機關如有違反將發生如何之結果，應屬訓示規定，被告未予教示，亦僅有行政責任，尚難據以主張民法第一千零三十條之一之時效期限即因此延長。本件被告以原告甲○○○未於聯合財產關係消滅之日起五年內，主張剩餘財產分配，已逾民法第一千零三十之一條所定期限，未准其自遺產中扣除，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十一 日
書記官 簡信滇