臺北高等行政法院判決
92年度訴字第00097號原 告 旺原企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王勝彥律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月11日台財訴字第0901301776號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
一、緣原告於民國 (以下同)87年間向台大營造有限公司（以下簡稱台大公司)、竹聯營造有限公司（以下簡稱竹聯公司)及新慰營造有限公司 (以下簡稱新慰公司)承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款新臺幣 (以下同)45,256,700 元 (含營業稅，以下同)，因原告未於各金融機構設有專用帳戶，台大等3家公司將工程款直接匯入負責人張進興銀行帳戶內，除已開立54紙統一發票，合計金額20,789,748元外，其餘工程款24,466,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,165,093元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具說明書等相關資料附案佐證，移由原處分機關審理違章成立，初查除核定補繳營業稅1,165,093元外，並按所漏稅額1,165,093元處5倍之罰鍰，計5,825,400元。原告不服，申經復查結果，變更核定補徵稅額1,142,093元；應處罰鍰變更核定為5,710,400元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自92年1月1日起，由被告承受新竹縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無漏開發票並漏未申報銷售額，致漏報營業稅1,165,093元之違法情事？原告主張：
一、原告原代表人為張進興，已變更為甲○○，由甲○○承受訴訟以及之前訴願等行政救濟，原告依行政訴訟法第181條第1項、第186條準用民事訴訟法第170條規定承受訴訟；又營業稅案件，原處分機關為新竹縣稅捐稽徵處，基於營業稅自92年1月1日起由國稅局自行稽徵，改由被告機關概括承受，而被告機關代表人（局長）由林吉昌變更為許虞哲，亦經被告聲明承受訴訟，合先說明。
二、被告前於90年6月20日以89新縣稅法字第24037號處分原告應補徵營業稅額為1,165,093元，嗣變更核定為1,142,093元；應處罰鍰由5,825,400元變更為5,710,400元，由於漏稅罰或行為罰具有不可割裂性質，被告嗣後變更之處分（金額有減少），已撤銷原處分關於補徵營業稅及應處罰鍰之全部效力而重新處分。原告對被告嗣後變更之復查決定書（下稱原處分書），及財政部訴願決定書，提起撤銷行政訴訟，合先陳明。
三、緣原告並無向台大公司、竹聯公司及新慰公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程、工程款總計45,256,700元。實際上由張進興（下稱張某）作現場管理監工。並由上開公司負責人委託張某支付工程款等，張某個人與旺原企業有限公司（下稱旺原公司）無關。抑且張某受領上開三家公司現場監工薪水，職是，錢是匯到張某帳戶來。
然，前處分書認為係原告承包工程款24,466,952元為漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,165,093元，依法裁罰云云，原告不服申請復查。認為被告所認定差額2398萬3952元，非承包工程款，係張某現場監工部分（詳後述），原告承包部分皆已開立統一發票為抗辯。復查結果更正認定原告申報資料中有一筆87年3月開立予新慰公司之銷售額資料統一發票字軌ＭＺ00000000，銷售額483,000元，確已開立統一發票並提出申報，應扣除，其餘工程款23,983,952元（00000000元-483002元=00000000元）乃係原告漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,142,093元（原核定為1,165,093元），變更核定為應補繳營業稅額1,142,093元。原核定應處罰鍰5,825,400元變更核定為應處罰鍰5,710,400元。原告仍不服，提起訴願救濟。後經財政部駁回訴願，爰提起撤銷行政訴訟。
四、補繳營業稅部分：
１、所謂營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實（82年判字第1855號判決參照）。又行為時營業稅法（90年7月9日總統令修正公布條文及法律名稱為：加值型及非加值型營業稅法）第51條第3款規定所謂短報、漏報，前者係指營業人使用三聯式統一發票明細表所載統一發票銷售額少於實際銷售額；後者指營業人有銷售貨物或勞務而未開立統一發票或已開立統一發票而未填載於營業人使用三聯式統一發票明細表之情形（83年判字第2663號判決）。本件原告承包台大公司、竹聯公司、新慰公司工程部分，悉已開立55紙統一發票，合計21,272,748元，其餘23,983,952元非原告承包工程範圍。詎被告處分及財政部訴願書認定，原告無專用之金融帳戶，上開三家公司匯入張某帳戶之款項不限於原告已開立統一發票之金額，張某個人代三家公司所付之工資等，被告逕行認定係原告代購貨物交付委託人者應視為銷售貨物並應開立統一發票云云，乃將無賺取利潤部分，視為原告營業之行為，實有違誤。
２、按當事人主張有利於己之事實，就其事實有負舉證之責任，民事訴訟法第277條第1項規定有明文，此於行政訴訟亦準用之（行政訴訟法第136條參照）。而契約書立約當事人，應以客觀上契約文字為當事人真意，不容別事探求另為曲解。
張某係為訂約名義人，與台大、竹聯、新慰公司所訂受僱代購材料及工程其他款合約，此與承攬（承包，民法第490 條規定─謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約）性質不同，不容混為一談。被告誤以為張某與台大等三家公司（實際上僅有新慰公司有書面合約書，詳後述）前揭合約書，不論所需材料是否由定作人負責提供否，皆係由原告負責承包完成一定之工程內容，由台大等公司給付「總工程款」為「報酬」，原告與台大等三家公司法律關係即屬承攬，全項係為營利目的而承作該工程云云。被告未能區分張某個人受僱管理所支付工資及其他款項，以及原告實際承包，依承攬合約意旨實際施作範圍有何不同？如果有糾葛，試問台大等三家公司究竟是找契約名義人張某？抑不相關之原告？被告率以上開三家公司匯入張某之帳戶內，逕認之均為原告承作系爭工程之營業額，乃有違背舉證責任之原則。
３、縱然張某為原告之董事，但自然人與法人性質不同，關係有別，被告何以會誤認？
４、行為時營業稅法第3條第3項第3款規定「有左列情形之一者，視為銷售貨物．．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委任人者」，依營業稅法施行細則第19條第2項關於代購規定，雙方應訂立書面契約，以供查核。惟據張某與新慰公司簽訂之「尖石鄉三光至天打那31K+600─33K+700道路工程」合約內容以觀，係屬「工程管理合約」而非工程承攬合約，此從「管理工程」文義即得證明。原處分擅自解釋為「尚包括需依圖面施工以及負責工程完工後之保固云云」，違背當事人立約之真義及契約文義、客觀解釋原則。張某既屬代為管理，即不符合行為時營業稅法第3條第3項第3款「營業人以自己名義代為購買貨物」要件。
５、原告對於原處分不服，申請復查時，曾主張：⑴查認定事實，應憑證據。首先原處分機關應舉證原告有承包上開三家公司之事實。原處分機關應傳訊證人，調查證據：
①台大公司負責人「乙○○」（地址：新竹縣○○鎮○○街○○號）。
②竹聯公司「乙○○」（地址：新竹縣○○鎮○○街○○號）。
③新慰公司「丙○○」（地址：新竹縣芎林鄉秀湖村山豬湖22之3號）。
證明下列事項：
①是否右開公司負責人自己調材料費？②是否右開公司僱用張某為現場管理監工人員？並委託張某支付工程款？有何證據。
③張某沒有能力承包工程？④旺原公司有無承包7項工程？工程款為45,256,700元？⑤張某個人行為與旺原公司無關？⑵如果傳訊右揭證人，調查清楚後，即可推翻處分書所認定違章之事實。
申言之，張某非以自己名義代為購買貨物後，交付與委託人（例如台大等營造公司），係以委託人名義購買無訛。詎原處分及訴願決定均為書面審查，並未傳訊證人，致事實認定有誤。
６、既然張某係工地管理，為現場監工人員，不能超出右開管理合約之內容。再者，張某受領上開三家現場監工薪水，拿老闆薪水為老闆服務，天經地義。此與公務員取得俸給、薪資，為國家、政府作事，而非公務人員個人行為同理。至於新慰公司匯入張某個人帳戶款項29,290,000元，乃現場監工，直接支付現金金額龐大，用匯款予張某較為方便。不得因原告無專用之金融帳戶，與原告之負責人張某共同使用其個人金額帳戶，即將原告實際上承攬之工程款（均已開立統一發票）；與台大公司等三家委託張某，而張某係以台大營造公司等三家名義調材料費、支付工程款相互混為一談。茍原告真有漏開統一發票者，何需還開立銷售額483,000元之統一發票？或55紙統一發票？悖於常理。
７、職是，原處分認定原告應補徵營業稅1,142,093元之違章事實，乃有違誤（按已撤銷原處分，變更新處分，證明行政處分瑕疵在所難免）。
８、對於被告答辯之陳述：⑴依據行政訴訟法第213條規定「訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力」，反之，非訴訟標的，且未經確定之行政訴訟判決確定者，即無確定力 。被告主張：第三人「台大公司」（代表人：乙○○），業於91年6月5日經財政部訴願決定，訴願駁回（案號：第00000000號，台財訴字第0911300168號）；第三人「竹聯公司」（代表人：邱麗香），業於92年2月11日經財政部訴願決定，訴願駁回（案號：第00000000號，台財訴字第0910006774號）；第三人「新慰公司」（代表人：
丙○○），業於91年6月5日經財政部訴願決定，訴願駁回（案號：第00000000號，台財訴字第0910006777號），上開訴願決定以原告漏報銷售額分別為：
①台大公司3,727,377元。
②竹聯公司4,521,550元。
③新慰公司15,735,025元。
被告率而認定事實已告確定云云，乃有誤會行政訴訟確定力之意義。
⑵縱然前揭三家公司嗣後未再提起行政訴訟，以求救濟。然，無
法以此率斷為原告公司確有漏開統一發票（出具憑證），且漏未申報銷售額致漏營業稅乙事。本件被告爭執者為，依行為時營業稅法第3條第3項第4款「營業人委託他人代銷貨物者」，視為銷售貨物，本件有該條項之適用云云。原告否認，主張「張進興」（行為時是旺原公司負責人）純屬個人受僱監工，現場幫欣慰公司點收材料，所以材料費委託張進興幫他支付，旺原公司沒有帳戶，所以匯款入張進興帳戶裡面，張某只是幫新慰公司代收代付而已，幫它發工錢、材料費云云，本件無上開行為時營業稅法第3條第3項第4款之適用。
⑶原告已將新慰公司帳冊、工程合約，分類帳、日記帳等都送給
被告，包含其中一份是個人張進興經手的備忘錄，而被告訴代爭執者厥為：「沒有辦法看得出來那些是（旺原）公司做的，那些是張進興個人做的，成本帳沒有記，只是記日記帳云云」。本件涉及新慰公司作帳方式，原告訴代，依證人「鍾千惠」（即新慰公司會計人員）證詞，整理如后：
①新慰公司辦公室跟每個工地都不在一起，因為我們每一年標很
多工程，每一個都有工地現場負責人。我們行政作業也（有）些部分是現場工地金額不是太大的話，因為我們是一段時間、一段時間結帳。所以他們或許墊款、或許先統一整理好之後，我們再作一次款項給所謂現場負責人，請他經手幫我們確認過沒有問題，由他來發放給每個材料商及工人的工錢。
②（既然你們公司自己全部叫料，那為何會拿到旺原公司這麼多
的發票？）張進興本身幫我們工地的負責人，我們做這間工程時，因為屬於山上鄉下地方，他也有兼作這方面的下包，他就跟我們要這個部分給他作，所以他單獨施工的部分，我們老闆就同意把這個部分委託張進興承包，把本土項目分包給他作。
一部分請他作下包，一部分他幫我們監工。
③（在你們的帳上如何分區這兩部份？）材料部分就是我們公司
叫料的部分。旺原的部分是直接開旺原的發票。這份備忘紀錄，事實上只是我們輔助帳戶的說明，因為我們平常每一筆材料零零星星進來，我們在做帳上面，我們方便就是用現金收付制，直接來入帳，就是直接代現金的方式。這份備忘紀錄就是內部所謂自己做的紀錄，就是那段時間我們撥款給張先生他經手的部分明細，這樣以便我們好核對。
④（帳裡面沒有寫給張進興400萬元的帳？）（沒有這個紀錄。
但實際上他的公司有匯錢給張進興，而帳沒有記）我們公司不是屬於會計事務健全的公司，我們只是用普通的簡易方式記帳。
⑤所以我們才會提供備忘紀錄。因為我們的帳目純粹用簡易方式
入帳，在我們銀行往來帳的明細裡面，我們是用專欄式的普通日記帳來記帳。事實上我們是一段時間、一段時間才會作結帳。可是對公司立場來講，事實上這筆款項，就視同我已經在工程的成本裡面，所以我們就直接出現金帳。我們為了讓國稅局更明確我們內容的細節，所以我們才特別補充備忘紀錄。
⑥（但正常廠商不可能把錢給你，除非開支票給廠商。有的前後
差很久。他寫的備忘錄都是事後的？）我這個備忘紀錄是我們當天叫料的，是廠商開發票給我們，就是他的材料進到我們工地當天的日期，不見得一定要付款的日期。一般現在很多廠商的商業習慣，大概作一段時間以後，才把之前跟廠商送過來的單據，一起跟廠商請款，所以可能有一個月月結或者有時候是二個月月結，每個材料商他們自己資金的運作時間不是很一定。購料上面的請款日期，實際上就是他們材料商開發票出來，也就是在我們傳票裡面，都有很清楚日期。
⑦（傳票的日記、現金支出？）我們只是沒有作調整分錄，所有我們直接用現金出帳，對我們公司來說就是一種現金出帳。
職是，被告訴代辯稱：現在帳完全沒有記。你們沒有記，我們當然就沒有辦法認。跟證人鍾千惠講的事實就不一樣，乃有誤會新慰公司係以簡易方式記帳，以及忽略「備忘紀錄」「現金出帳」，辯詞委無可採。原告訴代再列出證人證詞佐證，證人「鍾千惠」證稱：我們公司就視同現金。我們就直接用現金出帳，我們公司跟張進興之間的，經手的過程，對公司來說，還是以現金支出。本件事實既如證人「鍾千惠」所言，不能因疏漏，而推測旺原公司有何違章、不法。
⑷鈞院受命法官探求新慰公司與張進興個人⒈⒉訂立合約書（附於財政部訴願卷內），當事人立約之真意：
①（依卷裡面的契約來看，是用張進興跟你打的契約，不是用旺
原跟你打契約。打的契約裡面，寫施工有什麼問題，要他負責？）因為我們當初用這份合約時，我們是用購買回來的格式，我想他是現場監工，我們要固定要看他的進度及他有無幫我們看著圖照現場監工。
②（為何到現在會變成一半是旺原公司作你的下包，另外一半又
替你監工，而你的契約怎麼看都不出會有這樣的結果？）因為當初我是想說旺原公司負責人是張進興。
③打這個合約時，先幫我們作監工的。就是幫我們看工地。
④（既然看工地，為何到後來有什麼要賠的，他要替你們賠？）幫我定的料，如果沒有按照尺寸裁的話，弄錯他當然要賠。
⑤（如果是現成的話，那萬一要負責任時，不是以契約為主嗎？
）因為他事後才告訴我，他要作另外一部分的工作。他一開始是作我的監工，後來他說有一部分給他承包。
以上證人丙○○（即新慰公司負責人）證詞，供鈞院參酌。
⑸原告訴代另檢送「乙○○」說明書供鈞院參酌。
待證事項：
台大、竹聯二家公司係僱用張進興為現場監工，領取薪水。工地材料皆為台大、竹聯公司訂購與旺原公司無關，二家公司僅委託張進興代發支付工程款，確實無訛。
五、科處罰鍰部分：原告不符合行為時營業稅法第3條第3項第3款「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者」視為銷售貨物，即無同法第51條第3款之「短報或漏報銷售額者」之行為。退萬步言，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第2款「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」按所漏稅額處3倍之罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第161條規定，有拘束被告之效力。按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。且被告訴訟代理人已自認「本來是罰5倍，現在是罰3倍。有繳的話是罰2倍，而沒有繳是罰3倍云云」，本件至少應將訴願決定及原處分關於罰鍰超過3百42萬6千279元（0000000元×3= 0000000元，計算至百元為3百42萬6 千200元）部分均撤銷，方為允洽。詎原處分及訴願決定皆未遑詳查，率予核定為5,710,400元罰鍰，均有違誤。被告主張：
一、本案原被告機關為新竹縣政府稅捐稽徵處，因營業稅自92年1月1日改由國稅局收回自徵，本局概括承受營業稅所有稽徵業務，是本案被告機關變更為本局，合先陳明。
二、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。
（二）本件原告於87年間向台大公司、竹聯公司及新慰公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款45,256,700元（含營業稅，以下同），因原告未於各金融機構設有專用帳戶，台大等三家公司將工程款直接匯入張進興銀行帳戶內，除已開立54紙統一發票，合計金額20,789,748元外，其餘工程款24,466,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅 1,165,093元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具說明書等相關資料附案佐證，移由原新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查核定補徵營業稅1,165,093元，原告不服，主張並無向台大公司、竹聯公司及新慰公司承包尖石鄉秀巒村8─9鄰聯絡道路改善工程等7項工程，實際上係由原告之負責人張進興君作現場管理監工，並由上開公司負責人委託張君支付工程款，張君個人行為與原告無關，且張君受領上開三家公司現場監工薪水，故錢是匯到張君帳戶，並請傳訊上開公司負責人為證人，申請復查，經新竹縣稅捐稽徵處復查決定以查依張君與新慰公司簽定之「尖石鄉三光至天打那31K+ 600-33K+700道路工程」合約書內容觀之，依該合約書訂有：「第2條工程範圍：1、依圖面施工，以政府估驗款照比例付款，如有增加修改以追加減計算。工程決算總價按照實作數量計算之。惟驗收決算總價逾工程合約部份不予估價。2、依工程需要甲方得委託乙方代付購材料及工程其他款。第3條管理工程總價：2千9佰66萬7 仟元正」該工程合約雖係張進興與新慰公司所訂立，惟所議定之內容顯然不止以個人身份受僱為工地之管理，尚包括需依圖面施工以及負責工程完工後之保固，而發包人新慰公司則以政府估驗款照比例付款，依新慰公司之說明書亦稱由張進興君負責採買工程所需用料及工人監工，並固定時間編表向該公司請領工程款項，該公司核對無誤後開立支票付款予張君轉發材料商及工人，並由張君交付購料等發票，此與張進興君所自承由新慰公司匯入其個人帳戶之款項計29,290,000元，係包括支應材料商、下包商及工人工資之說詞相符，且新慰公司匯入張進興君帳戶之金額與前開合約書之工程總價相當，原告並已開立部份統一發票，交與新慰公司，由此可見，該工程實際上係由原告所承作無誤，原告指張進興個人擔任工地管理，且與原告無涉乙節，委不足採。又原告之負責人張進興君89年12月21日及同月27日所出具之說明書說明，原告公司並無專用之金融帳戶，資金往來帳戶係與負責人張進興君共同使用其個人之金融帳戶，亦稱有幫該三家公司代訂材料並代付貨款，再依張進興君88年10月11日所認諾，竹聯公司支付之款項計8,298,400元，台大公司支付之款項計7,668,300元，新慰公司匯入其橫山地區農會、新竹區中小企銀及台灣中小企銀之款項有29,290,000元，而該三家公司亦出具說明書，確認匯入款項後由張進興代付各進貨款項，並由其交付各進貨商開立之統一發票，原告雖主張公司承作之工程部份已開立統一發票予該三家公司，其餘部份則與原告無關，惟查原告既無專用之金融帳戶，且該三家公司匯入之工程款並不僅限於原告已開立統一發票之金額，依前開營業稅法規定，代購貨物交付委託人者應視為銷售貨物並開立統一發票，原告代該三家公司購買材料，亦應由其開立統一發票交予該三家公司，始為適法，原告僅空口主張，係張進興君個人擔任工地管理，其代收付款項，與原告無涉乙節，應係卸責之詞，該三家公司匯入之工程款應均為原告承作系爭工程之營業額。原告於87年間向台大公司、竹聯公司及新慰公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款45,256,700元，原處分就前開工程款扣除已開立54紙統一發票，合計金額20,789,748元外，認定其餘工程款24,466,952元，漏開統一發票且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,165,093元，新竹縣稅捐稽徵處遂依營業稅法第43條第1項第4款規定補徵期所漏稅額1,165,093元，惟經原告之營業稅媒體申報檔，該申報資料中有一筆87年3月間開立予新慰公司之銷售額資料統一發票字軌MZ00000000，銷售額483,000元，該紙發票與新竹縣稅捐稽徵處所認列扣除的發票字軌號碼及開立日期均相近，雖原告未提示該紙統一發票存根聯供核，然依該申報資料，亦可證明原告就該筆銷售額確已開立統一發票並提出申報無訛，故本案應增列扣除上開已開立並申報之字軌MZ00000000號統一發票乙紙，總計扣除55紙統一發票，合計金額21,272,748元，其餘工程款23,983,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅 1,142,093元，原核定應補徵營業稅額1,165,093元，變更核定為應補徵營業稅額 1,142,093元。
（三）原告不服訴稱原告與新慰公司簽定之合約，係屬「工程管理合約」而非工程承攬合約。又張進興君實際上係作現場管理監工，且受領上開三家公司現場監工薪水，因直接支付現金金額龐大，故匯款到張君帳戶較為方便，張君個人行為與原告無關不得因原告無專用金融帳戶，即將原告所承作之工程與張君擔任現場監工一事混為一談，原處分認事用法均有違誤，請均予撤銷，以保原告權益等情，提起訴願，案經財政部訴願駁回，原告仍不服，仍執同一理由向大院提起行政訴訟。
（四）第查依張進興與新慰公司簽訂之「尖石鄉三光至天打那31K+600-33K+700道路工程」合約書內容觀之，該合約書明訂工程範圍、工程逾期之違約金及賠償事宜，工程完工後一年內之保固責任，以及工程驗收，保險等事項，若張進興君是以個人身分受僱為工地監工管理，每月僅支領薪資1萬5千元，則豈有需負擔依圖施工、逾期違約、驗收、保固及相關人、物之保險等工程承包責任，其所訴顯然有悖常理。且系爭工程合約金額計29,667,000元，與新慰公司匯入張進興帳戶之金額29,290,000元相當，原告並已開立部份統一發票，交與新慰公司，由此可見，該工程實際上係由原告所承作無誤。又張進興君為原告之負責人，原告且為一家族事業，依張君89年12月21日及同月27日所出具之說明書稱，原告公司並無專用之金融帳戶，資金往來係使用張君個人之金融帳戶，又依張進興君88年10月11日所認諾，竹聯公司支付之款項計8,298,400元，台大公司支付之款項計7,668,300元，新慰公司匯入其橫山地區農會、新竹區中小企銀及台灣中小企銀之款項有29,290,000元，復依台大公司、竹聯公司設於橫山地區農會尖石分部帳號00000000000000及00000000000000帳戶內之資金進出紀錄，該二公司就系爭工程所匯予張進興君之款項，係於收到業主核撥之公庫支票後，旋即整筆金額轉匯入張進興君帳戶，若原告未承作系爭工程，而僅擔任現場監工，台大、竹聯公司豈有將全部工程款完全匯予張君之理，顯有悖經驗法則。原告於87年間向台大公司、竹聯公司及新慰公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總價工程款45,256,700元，原處分就前開工程款扣除已開立55紙統一發票，合計金額21,272,748元外，認定其餘工程款23,983,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,142,093元，原處分核定應補徵稅額1,142,093元，核無違誤，所訴各節均無足採，請予維持。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．三、短報或漏銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。
二、本件原告於87年間向台大公司、竹聯公司及新慰公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款45,256,700元（含營業稅，以下同），因原告未於各金融機構設有專用帳戶，台大等三家公司將工程款直接匯入負責人張進興銀行帳戶內，除已開立54紙統一發票，合計金額20,789,748元外，其餘工程款24,466,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,165,093元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具說明書等相關資料佐證，違章事證明確，業如前述，初查乃依所漏稅額1,165,093元處5倍罰鍰計5,825,400元。原告不服，申經新竹縣稅捐稽徵處復查決定應補稅額為1,142,093元，原處分罰鍰亦一併變更為5,710,400元，經核並無不妥，本部分原處分及訴願決定亦請予維持。
理 由
甲、程序方面：本件原告原代表人為張進興，已變更為甲○○，經其聲明承受訴訟以及之前訴願程序；被告代表人於原告起訴後變更為許虞哲，亦經其聲明承受訴訟，均核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．
，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：
：四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．三、短報或漏銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。
二、本件原告於87年間向台大公司、竹聯公司及新慰公司承○○○鄉○○村○○○鄰○○道路改善工程等7項工程，合計總工程款45,256,700元 (含營業稅，以下同)，因原告未於各金融機構設有專用帳戶，台大等3家公司將工程款直接匯入負責人張進興銀行帳戶內，除已開立54紙統一發票，合計金額20,789,748元外，其餘工程款24,466,952元，漏開統一發票，且漏未申報銷售額，致漏營業稅1,165,093元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移由原處分機關審理違章成立，初查除核定補繳營業稅1,165,093元外，並按所漏稅額1,165,093元處5倍之罰鍰，計5,825,400元。原告不服，申經復查結果，變更核定補徵稅額1,142,093元；應處罰鍰變更核定為5,710,400元。原告仍不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告有無漏開發票並漏未申報銷售額，致漏報營業稅1,142,093元之違法情事？
三、經查，本件係因台大公司、竹聯公司及新慰公司將上述7項工程含營業稅之總工程款45,256,700元，均匯入張進興銀行帳戶，原告僅申報其中21,272748元之營業額，其餘23,983,952元部分未申報，被告認為原告有漏申報逃漏營業稅情事，原告則主張未申報部分，係前負責人張進興個人替台大公司、竹聯公司及新慰公司擔任監工，該23,983,952元係三家公司委託張進興支付之材料款、下包工程款及工資之金額，原告公司並未承攬該部分一節，是否可採之問題。
四、本院判斷如次：
（一）原告雖主張該未申報之23,983,952元部分，係張進興個人替台大等三家公司擔任監工，支付之工程款等金額，與原告公司無關云云，惟查，該23,983,952元係含營業稅之金額，苟如原告所稱確係張進興個人擔任監工所代付之金額，則台大等三家公司自無需將營業稅給付張進興；退步言之，如確因張進興代購材料，並代為結算後以現金給付與台大等三家公司，惟亦僅需將材料款、下包工程款之營業稅一併匯與張進興，其餘工資部分，並無給付營業稅款之必要，足認張進興係以原告代表人之身份收受全部承攬之工程款。
（二）次由原告所提出之與新慰公司之合約書（其餘二家部分，原告迄未提出合約書，並自承方式相同，見本院93年5月20日準備程序筆錄）觀之，乙方（即張進興）應負責依圖面施工，定明工程總價29,667,000元（含稅），工程期限、工程管理、工程逾期之懲罰性違約金及賠償、保固期限、工程保險、工程驗收、仲裁條款等，並非一般監工所應負之契約責任；且依張進興88年10月11日所認諾，竹聯公司支付之款項計8,298,400元，台大公司支付之款項計7,668,300元，新慰公司匯入其橫山地區農會、新竹區中小企銀及台灣中小企銀之款項有29,290,000元，復依台大公司、竹聯公司設於橫山地區農會尖石分部帳號00000000000000及00000000000000帳戶內之資金進出紀錄，該二公司就系爭工程所匯予張進興之款項，係於收到業主核撥之公庫支票後，旋即整筆金額轉匯入張進興帳戶，足見係屬承攬契約甚明。另證人新慰營造有限公司負責人丙○○雖到庭證稱略以「有部分項目係包給原告承作，其他部分委託張進興監工」等語，惟對於各有多少金額，亦稱不復記記憶；其後雖提示86年至88年度，日記簿3本、總分類帳3本、工程合約2本及憑證14本交被告查核，惟經被告查對與原告其往來資金及承包工程之成本紀錄均無記載，無法查證實際往來情形，業據被告陳明在案；且關於材料付款部分，丙○○初稱先付一筆款在張進興處，材料商來請款時，請其核對後，請張進興交付現金，惟經被告核對其所提出之備忘錄並未先給張進興款項，係事後再付者不符；證人新慰營造有限公司會計鐘千惠雖證稱略以「材料均係自己購買，因材料零星陸續進場，即以備忘錄記錄，係事後撥款給張進興之明細」，嗣被告訴訟代理人責問其所提出之帳冊中，並無其中由銀行提領四百萬元，交付張進興之記錄，而備忘錄則有此記載，始又以小公司會計帳務不健全，僅以普通簡易方式記帳答覆等情（見本院93年5月20日準備程序筆錄），是以該二證人所稱帳目可以區分公司與張進興各自承作範圍一節，自不足採信；更何況，新慰公司於88年7月5日出具與被告之證明書自承「張進興負責採買該工程所需用料」，與上述二證人在本院所證「係新慰公司自行購買材料」不符，證人之證言，顯不足採信。另證人張進興到庭作證，雖附和原告主張各節，惟渠係原告公司負責人，證言自難採信，自不能證明有原告所主張情事。另本件原處分係認定原告承攬全部工程，其中23,983,952元部分未申報，認為「三家公司匯入之工程款並不僅限於原告已開立統一發票之金額，依前開營業稅法（按應係指營業稅法第3條第3項第3款營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者）規定，代購貨物交付委託人者應視為銷售貨物並開立統一發票，原告代該三家公司購買材料，亦應由其開立統一發票交予該三家公司，始為適法」，原告所稱本件無營業稅法第3條第3項第4款「委託他人代銷貨物，視為銷售貨物」云云，尚有誤會，併此敘明。
（三）又張進興為原告公司（前）負責人，該公司為一家族公可，股東均為一家人，雖為公司組織，然在各金融機構並未開立專用帳戶，因此公司收取之支票亦皆存入張進興於各銀行之帳戶，亦即該公司係使用其負責人在銀行之帳戶。該公司與台大、竹聯、新慰等3家公司有業務往來，工程款直接匯入張進興之銀行帳戶，為原告所不爭執，按行為時營業稅法第28條規定營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，否則依同法第51條第1款規定除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，被告以張進興訂約承作並由其帳戶受領之工程款45,256,700元，已將其中21,272748元申報為其設立之原告公司之營業額，在無確實證據可資區分有張進興個人擔任監工部分之情況下，因而認定其餘未申報23,983,952元部分，亦為原告公司之營業，否准將同一營業行為分割為二不同營業主體，於一般經驗法則並無違背，原告主張為無可採。
（四）末查，原告漏報銷售額台大營造有限公司3,727,377元、竹聯營造有限公司4,521,550元、新慰營造有限公司15,735,025元，該3家公司均經原新竹縣稅捐處以違反稅捐稽徵法第44條規定，各按未依規定取得憑證，處5％罰鍰，3家公司均提起行政救濟，經財政部分別於91年6月5日台財訴字第0911300168號、92年2月11日台財訴字第0910006774號及91年6月5日台財訴字第09110006777號訴願決定書駁回，均已告確定，亦有被告提出之該3家公司之訴願決定書影本附卷可參，足證原告確有承攬系爭金額之工程。
五、從而，被告原處分以原告有漏未申報23,983,952元（含稅）營業額核定補徵稅額1,142,093元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第2款「逾規定期限30 日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」按所漏稅額處3倍之罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第161條規定，有拘束被告之效力。按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。至於罰鍰部分，依財政部93年3月29日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定其罰鍰倍數已有變更，而關於此係屬被告之裁量處分權，被告既未為認諾，本院自無從代為處分，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分，均予撤銷，由被告另為適法之處分。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由部分無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條前段判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第5庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 93 年 12 月 29 日
書記官 楊子鋒