臺北高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第一一一號
原 告 宜宏營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張玉希律師
韓世祺律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十五日台財訴字第○八九一三五八○七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於九十一年五月二十九日以九十二年度判字第一一三一號判決將原判決廢棄，發回本院更為判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係使用統一發票之營業人，於民國八十二年至八十四年間承包蘇澳鎮○○○區○號道路工程，進貨金額新台幣（下同）二一、四八六、五二五元，涉有未依規定取得合法之進項憑証，嗣後銷售亦未依規定開立發票予買受人之情形，金額計四○、七七九、九九九元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條、營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，案經法務部調查局東部地區機動工作組（以下簡稱法務部東機組）於八十七年十一月三日查獲，移由被告審理結果，除核定補徵營業稅二、○三九、○○○元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一○、一九五、○○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就經查明未依法取得憑証之總額二一、四八六、五二五元處以百分之五罰鍰計一、○七四、三二六元（不同種類之漏稅罰及行為罰合計共為一一、二六九、三二六元）。原告不服，申請復查結果，經被告以八十八年七月十六日八八宜稅法字第一九一四一號復查決定書為：「原處分關於裁處行為罰部分撤銷，重核應處行為罰罰鍰計五三三、六二二元，其餘復查駁回。」之處分，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院判決訴願決定、原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠有關被告機關核課補徵營業稅二、○三九、○○○元部分及違反營業稅法裁罰一○、一九五、○○○元部分：
⒈原告並未承攬系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程：
⑴查系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程係家慶營造有限公司股東簡天鍚及原告公司
之股東吳正雄合作承作，此觀原告公司前任負責人方敏男於八十七年十一月三日供稱「問：另現金簿第一百五十四頁登載．．．新馬六號購發票稅金九五二三八元×百分之九═八千五百七十一元．．．之意義為何？答：據吳正雄先生告訴我們，承攬各該工程進項憑証不夠．．．」乙節即明，因此原告公司既未承包該工程，自無所謂漏開發票事宜。
⑵至於被告機關以方敏男為原告公司之董事，執行業務並代表公司，參照公司法第
一百零八條第三項董事準用同法第五十四條第二項「執行業務之股東，不得為自己或他人為與公司同類營業之行為」之規定，及附案有關帳冊憑証資料，實難謂其為股東個人之行為。然查，公司法第五十四條第三項亦規定，如果違反上開競業禁止者，股東得以過半數之決議將其所得作為公司之所得，換言之，法律業已明白預見必然會有違反之情形，因此始對違反時應如何處理預為規定，從而被告機關徒以法律規定董事不得為競業之行為，即據此即認定董事競業之個人行為均為公司行為，不僅與事實有違，更有違論理法則。
⑶被告機關以扣案之帳冊影本其中所載之工程，原告曾申報為原告之承包之工程，因此該帳簿應屬原告公司之帳簿，而非股東間之私人帳簿，然查：
①原告之前任負責人方敏男及該帳之記載人李碧珍於被告機關訊問時，均明確供稱
該帳並非原告公司之內帳，此觀方敏男於八十八年三月五日在被告機關訊問時稱「有關該帳簿非宜宏營造有限公司之內帳，乃公司股東及私人之流水帳」，及李碧珍於八十八年三月二十九日在被告機關訊問時亦稱「問：有關上述之帳簿是何人所有？答：大部分是記載吳正雄及方敏男之流水帳。．．．問：前述帳簿為吳正雄及方敏男所有，然台端如何分辨何者誰屬？答：有部分為方敏男個人承包之工程，有部分為吳正雄承包之工程，亦有他們共同承包工程之記錄，主要是依據帳簿中之科目及摘要知道何人所有」即明。
②扣案之帳簿八十二年至八十四年間，其中有多筆收入記載為向原告公司借款，而
其中亦有多筆支出記載為償還原告借款及利息，試問該帳簿若為原告公司之內帳，焉有原告公司自己向自己借款，自己向自己還款及自己支付自己利息之理，由此亦足明該帳簿絕非原告公司之內帳。
Ａ帳簿記載向原告借款部分：八十二年八月二十日記載「向宜宏公司借款一二○、
○○○元」、八十二年十一月五日記載「向宜宏借款三五○、○○○元」、八十二年十一月十日記載「向宜宏公司借款一○○、○○○元」、八十二年十二月十日記載「向宜宏借款一○○、○○○元」、八十二年十二月十一日記載「向宜宏借款六○、○○○元」、八十三年一月七日記載「向宜宏公司借款八○、○○○元」、八十三年二月二十日記載「向宜宏公司借款十二○、○○○元」、八十三年二月二十八日記載「向宜宏公司借款二○○、○○○元」、八十三年五月八日記載「向宜宏借款四八○、○○○元」、八十三年六月九日記載「向宜宏借款四○○、○○○元」、八十三年十月八日記載「向宜宏借款二五○、○○○元」、八十三年十月二十七日記載「向宜宏借款一○○、○○○元」、八十三年十二月五日記載「向宜宏借款五○、○○○元」、八十三年十二月五日記載「向宜宏借款五○、○○○元」、八十三年十二月二十七日記載「向宜宏借款一○○、○○○元」、八十三年十二月二十八日記載「向宜宏借款三○○、○○○元」、八十三年十二月二十九日記載「向宜宏借款二、四二○、○○○元」、八十四年一月十六日記載「向宜宏借款七○○、○○○元」、八十四年一月二十日記載「向宜宏借款五七○、○○○元」、八十四年三月二十日記載「向宜宏借款一、五六○、○○○元」、八十四年三月二十二日記載「向宜宏公司借款五○○、○○○元」、八十四年三月二十八日記載「向宜宏公司借款三七○、○○○元」、八十四年五月二十日記載「向宜宏公司借款一○○、○○○元」、八十四年十一月二十七日記載「向宜宏公司借款五○○、○○○元」、八十四年十一月三十日記載「向宜宏公司借款二○○、○○○元」。
Ｂ帳簿記載償還原告公司借款及利息部分：八十二年十二月三十日記載「償還宜宏
借款八○○、○○○元」、八十三年一月八日 記載「償還宜宏公司借款八○○、○○○元」、八十三年五月三十一日記載「償還宜宏借款一二八、五七二元」、八十三年五月三十一日記載「償還宜宏借款（尚欠一、二一七、一○六）七四、三二二元」、八十三年六月十四日記載「償還宜宏借款四○○、○○○元；利息支出（400,000* 1.2%/30*5天）八○○」、八十三年八月三十日記載「償還宜宏借款五六○、○○○元」、八十三年十一月十五日記載「償還宜宏借款二、三五○、○○○元；利息支出（＼至＼利息）三○、七六○」八十三年十二月六日記載「償還宜宏借款五○、○○○元」、八十四年三月二十三日記載「償還宜宏借款五○○、○○○元」、八十四年四月十五日記載「償還宜宏借款四○○、○○○元」、八十四年五月二日記載「償還宜宏借款一、○三○、○○○元；利息支出二八、五二○」、八十四年六月二十七日記載「償還宜宏借款八六○、○○○元；（應為利息支出）一二、二○八」。
⑷被告機關提出原告八十四年已完工及未完工工程之單位成本及毛利分析表之工程
項目總計四十一項，而帳簿八十四年所記之工程項目僅中興國宅、三星鄉排水、新馬六號、頭城二號、淡水紅樹林、冬山鄉十二號、仁澤、翠峰林道復舊、中興國宅、員工宿舍整修、鳥石鼻保護、太平山宿舍整修、本處宿舍整修、鳥石鼻步道、宜蘭市三十六號、太平山餐廳油漆、蘇澳龍德大橋、五結鄉排水、武荖西坑等十九項工程，其中帳簿所列之工程尚有多項並非被告機關上開分析表所列之工程，換言之，上開分析表有二十餘項工程在該帳內無任何一筆費用或收入之記載，試問若該帳簿為原告公司之內帳，按理原告公司向稅捐單位所列之工程均應出現在該帳簿中，但事實上，原告公司該年度完成之工程絕大多數之收支並未在該帳簿出現，由此亦足證明該帳簿並非原告公司之內帳。
⒉被告機關核課之金額有誤：
⑴被告機關依據家慶公司與業主之承攬價格四○、七七九、九九九元，認定原告未
開立發票予買受人之金額如上，進而核定訴願人逃漏營業稅二、○三九、○○○元，惟查，上開金額係家慶公司與業主間之實際承攬金額，揆之常理，若原告公司果有向家慶公司借牌承作，扣除家慶公司應收取之借牌費及稅金等費用，原告公司絕無可能以相同金額取得系爭工程，換言之，縱然原告公司應開立發票予家慶公司，亦絕無可能與家慶公司向業主承包之金額相同之理，從而被告機關認定之金額顯違事實與常理。
⑵再者，被告機關認定原告未應規定向他人取得進項憑證金額二一、四八六、五二
五元，姑且不論其認定是否屬實，惟營業稅法第十五條第一項明定「營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額」，換言之，縱然被告機關認定原告應繳納營業稅，亦應按其所認定之銷項金額四○、七七
九、九九九元，扣除其所認定之進項金額二一、四八六、五二五元之餘額一九、
二九三、四七四元核課，始符上開法律意旨，並符合理公平課稅原則，然而被告機關卻以全部銷項金額核課營業稅，顯違上揭法律規定。
⒊原告公司既非系爭工程之實際承攬人，而被告機關認定之應補徵之營業稅金額更屬有誤，從而被告機關依據該金額科處原告公司五倍罰鍰，於法即屬無據。
㈡有關被告機關依據稅捐稽徵法第四十四條規定科處原告罰鍰五三三、六二二元部分：
⒈按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應
受處罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第五○三號解釋著有明文。
⒉被告機關以原告未依法取得進項憑證及開立發票，依營業稅法第五十一條第三款
規定科處漏稅罰一○、一九五、○○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰五三三、六二二元，姑且不論被告機關上開認定是否屬實，惟上開未收取他人憑證之行為，顯屬逃漏稅捐之行為之一部，或有方法結果之牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，從一重之漏稅罰即以達行政目的，不應再就行為罰予以科處，因此被告機關仍科處原告行為罰五三三、六二二元，顯違上揭司法院解釋。⒊又被告機關依據家慶公司之單位成本及分析表內所載材料一九、四六八、二四七
元及其他費用二、○一八、二七八元，總計二一、四八六、五二五元，即認定原告公司人未依規定取得上開金額之進項憑証。惟查，上開分析表係家慶公司之資料，並非原告公司之分析表，而被告機關依此認定原告公司未依規定取得上開金額進項憑証，其所持之証據與待証事實，顯無關聯。尤有進者，該分析表所列合約總價為三八、八五七、一四三元，而家慶公司與業者台灣省政府住宅及都市發展局所訂系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程合約總價為四○、○八○、○○○元正，由此一節，即足証明家慶公司之單位成本及分析表之內容並不實在。尤有進者，被告機關亦認為原告公司主張未應規定取得進項憑証之行為罰之科處期間為五年，因此將原處罰金額一、○七四、三二六元裁減為五三三、六二二元，然查此一工程所涉時間為八十二年、八十三年及八十四年三年，其中八十二年及八十三年間未取得進項憑証之行為即不應科罰，僅得就八十四年未取得進項憑証之行為科罰，而依據原處分機關所憑家慶公司單位成本及分析表內所載八十四年材料
三、八九七、二二六元及其他費用四四四、八○二元，總計四、三四二、○二八元，百分之五之罰鍰僅二一七、一○一元，亦非原處分機關所指五三三、六二二元。
㈢查宜蘭地方法院九十年訴字第一一四號判決認定：證人李碧珍迭於調查局詢問時
、檢察官偵查時、宜蘭地方法院審理時迭證稱：「伊非宜宏營造股份有限公司（以下簡稱：宜宏公司）所請的會計，而是方敏男、吳正雄、陳振欉、賴銀來等人所合請的私人會計，只是辦公處所在宜宏公司而已，而其工作是記載製作方敏男、吳正雄、陳振欉、賴銀來等人承攬工程之帳證，至八十五年初該四人拆夥。而該人等承攬工程案件之帳證均係記載於如卷所述之帳冊內」等語、另證人陳振欉於宜蘭地方法院審理時則證稱：「．．．我曾與方敏男、吳正雄合夥做生意，是用宜宏公司的名義承包公共工程，是否有用家慶公司的名義我忘記了，李碧珍是我們出資請的私人會計，我們是按照工程大小找合夥人，看哪些人要加入但人數不一定，工程虧損我們自己負責與宜宏公司無關，只是稅金要扣給公司．．．」等語、證人即宜宏公司員工游素琴 則於宜蘭地方法院審理時證稱：「股東拿公司的牌照標工程，出自己的資本，做 好之後會給公司管理費、營業稅，若是賠本也是股東自己負責，．．．」等語、證人方敏男於調查局詢問時先陳稱：前述李碧珍所製作載有營造工程之扣案帳簿係由李碧珍製作，記載內容係本人、與吳正雄、陳振欉及賴銀來等人以宜宏營造及家慶營造公司名義共同承攬工程收入支出之實際登載帳簿等語、並於檢察官偵 查時提示前述扣案之李碧珍製作帳簿時再供稱：「是宜宏公司股東名下之方敏男、吳正雄、陳振欉、賴銀來等四位股東現金支出情形」等語、「（宜宏公司如何承包工程？）是依照公告後，如果宜宏公司夠資料後即承攬，否則借家慶（甲級、宜隆（乙級）的牌標工程）等語，並均與吳正雄於宜蘭地方法院審理時所陳，表示系爭帳冊是吳正雄與方敏男的，其確實借宜宏公司的牌標工程等語大致相符。是依前述，足見吳正雄與證人方敏男等人係其「個人」「借用」公司名義（如宜宏公司）投標工程，得標後，由「個人」實際承作，支出收入帳目與公司分離（如證人李碧珍所製作之私人帳簿），於提撥一定之佣金予公司後，工程盈虧均由「個人」享有與負責，而與出借名義之公司無關，即吳正雄與證人方敏男、陳振欉等人係以俗稱「借牌」方式（如向宜宏公司租借牌照）承攬工程，已堪確定。足見該判決已依各該證人於宜蘭地方法院及偵查中之詳細證述，明確認定系爭帳冊為股東之個人帳冊，且系爭工程亦係股東個人借牌承作；而上開證述並經同院八十九年度訴字第一五八號判決採認並確定在案，故該系爭帳冊確非原告公司之帳冊，則原告公司自未承攬系爭帳冊所載之蘇澳鎮○○○區○號道路工程，被告機關遽認定該工程乃原告公司承作，而課原告公司以補繳營業稅、違反營業稅及稅捐稽徵法罰鍰之處分，自屬無據。又台灣高等法院九十一年度上訴字第二○五四號判決僅係就吳正雄是否係原告公司股東為認定，並未否認上開事實，併此陳明。
㈣綜上所陳，被告機關之處分確有諸多違誤，為此，狀請鈞院鑒核，迅賜判如訴之聲明，以符法治，並維權益，實所至感。
乙、被告主張：㈠原告係為使用統一發票之營業人，於八十二年至八十四年間承包蘇澳鎮○○○區
○號道路工程，進貨金額二一、四八六、五二五元，未依規定取得進項憑証，嗣後銷售亦未依規定開立發票予買受人，金額四○、七七九、九九九元，案經法務部東機組於八十七年十一月三日查獲，其違章事証，臻以明確，有附案談話筆錄影本七份、查扣帳冊影本乙冊、原告及家慶公司八十二年單位成本毛利分析表等影本乙份等與其股東名冊等在卷可稽，是本處依首揭規定，除補徵逃漏營業稅二、○三九、○○○元，並按所漏稅額處五倍漏稅罰罰鍰計一○、一九五、○○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就經查明未依法取得憑証之總額二一、
四八六、五二五元處以百分之五行為罰罰鍰計一、○七四、三二六元（漏稅罰及行為罰合計為一一、二六九、三二六元），原無不合。惟據財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函揭示規定，行為罰既不論行為人是否有故意以不正當方法逃漏稅捐，其處罰期間一律為五年，是被告復查決定乃將原告關於未依規定取得合法進項憑証裁處行為罰部分，撤銷重核為五三三、六二二元，並無不當。
㈡原告訴稱其係於八十八年三月廿六日即辦理變更登記，然被告八十八年四月十七
日之處分書及八十八年七月十六日之復查決定書卻均以變更前之法定代理人方敏男為處分對象，顯與民事訴訟法第二四九條規定未合，且涉案之私帳並無訴願人之名稱或戳記，可知，系爭帳冊並非其所有；又據其記帳人李碧珍於八十八年三月五日「問：『台端自何時開始進入宜宏營造有限公司從事會計工作？』答：『我自八十五年初，即上述委託記帳拆夥後進入宜宏營造有限公司。』」之談話筆錄，更足資証明，該本帳冊即非為其所有；另查，公司與股東個人在法律上係各別之權利義務主體，股東或董事除非僅代表公司為法律行為外，其個人之行為自與公司無涉，是本件系爭工程係為其股東吳正雄與家慶公司個人行為，亦與原告無涉；況被告據以核算未依規定開立發票之銷售額及未依規定取得進項憑証之進貨總額之家慶公司之單位成本及分析表，並非為其所有，卻逕以該公司之分析表資料，認定其未依規定開立發票申報銷售額及未依規定取得合法進項憑証總額，所持之証據與待証事實，顯無關聯，是原處分、原決定於法尚有未洽，應予撤銷，並另為適法處分等語；惟查原告雖於八十八年三月二十六日辦妥變更公司登記負責人為甲○○，並遷移營業地址至台南市，惟依現今營業稅稽徵實務，本件於遷移營業地址至台南市統一發証時，無庸會知被告，致被告於原處分時未能悉知，且原告於申請復查時，亦未說明；況原告於八十八年五月十日、十五日分別向被告申請影發及領取涉案資料時，均以變更前負責人方敏男之名義申辦，顯知，原告尚有未盡協力義務之嫌。又其縱業已辦理變更負責人登記，然據財政部四九台財稅發第○○二九○號令釋示略以：「依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其權利義務雖有變更，但其為權利之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱與公司變更名稱後其為權利義務主體（公司）自應前後繼續不能中斷。」，本件原告既為一公司組織，其負責人、營業地址僅為營業項目登記事項之一，揆諸上開釋令，縱原告業已變更負責人，亦不改其為一權利義務主體之事實，是其上述指陳與其涉有首開違章之情事無涉。
㈢第查，原告雖稱本件案扣帳冊係為該股東個人之私帳，非屬其所有，然查，系爭
帳冊中科目或摘要欄所記載資金往來之關係人陳振叢、許建德、徐淑梅、黃宏堅、韓銘炎、吳正雄及方敏男等人均為原告之股東，試想，倘該帳冊如原告所稱係屬吳正雄及方敏男二人，非為其所有，何以該冊中之資金往來之關係人多為諸股東，且原告於申報八十四年度營利事業所得稅時，均業已將系爭帳冊中載有「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程結算申報，且其開立發票金額亦與案扣帳冊所載金額亦完全相同，是該本帳冊確屬原告所有，洵堪認定。況查，系爭帳冊之記載人李碧珍即於八十三年起即受僱於原告，非為李碧珍所自稱之八十五年初，此可証諸於帳冊中訴願人為李碧珍繳付勞保費及訴願人之八十三年、八十四年申報李碧珍為其員工之薪資所得扣繳明細資料，可証渠等所稱係臨訟串供之詞，委無可採。
㈣關於系爭銷售額與進貨總額固應依據直接証據予以認定，然查，家慶公司並無實
際承攬行為，卻出借營造牌照予原告等個人、公司行號之事實，殆無疑義，案經該公司會計羅秋鳳於八十八年三月五日陳述纂詳在卷，是系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程，非為家慶公司實際所承作，已為不爭之事實，亦為原告所不否認，顯証家慶公司就系爭工程所開立發票及取得之進項憑証，均與本件涉嫌未依規定開立發票之銷售額及未依規定取得進項憑証之進貨總額具有相當之關聯性，按司法院釋字第二一七號解釋意旨，有關間接証據難謂不適法之解釋，被告以該公司所申報之成本分析表據以核算，並無不當。現原告對己有利之事未能提出相當反証以實其說，被告亦能合理解釋，是原處分並非無據。
㈤蓋公司與股東個人在法律上係各別之權利義務主體，股東或董事除非僅代表公司
為法律行為外，其個人之行為固與公司無涉，惟「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」為民法第七十一條所明定，是本件縱如原告所稱，系爭工程為其股東吳正雄個人之行為，然其作為業已違反首揭公司法有關禁止競業行為之強行規定，其法律行為難謂適法。
㈥為原告訴稱系爭帳冊並非為其所有，應屬股東方敏男、吳正雄等二人所有，是其自無承包系爭工程之情事等語，惟查：
⑴經查本件系爭帳冊之主要登帳人李碧珍，於違章期間內，其有關之薪資、勞保
費等項支出及費用，皆於原告項下所繳付、申報，可知，系爭帳冊應為李碧珍為原告所為之記載，應無疑義。況自李碧珍於該期間內，僅屬原告所僱請之員工等情事窺之，足徵系爭帳冊確屬原告所有，洵無不合，此有案扣帳冊中原告為李碧珍繳付勞保費及於上開違章期間時均有申報李君為其員工之薪資所得等扣繳明細資料可稽。
⑵第查原告於八十四年向財政部台灣省北區國稅局羅東稽徵所申報當年度營利事
業所得稅時，悉有將系爭帳冊之所有人所承包「翠峰林道颱風災害復舊工程」及「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程之收入併予結算申報，且卷附單位成本分析表中所載該等工程所開立發票之金額均與案扣帳冊所載金額亦完全相同有案，顯證本件系爭帳冊自屬原告所有。
⑶現本件案扣帳冊係屬原告所有之私帳，已為不爭之事實，是按一般商場習慣，
被告實難再行反向推定該私帳所載純屬虛偽不實之內容。果爾，本件案扣帳冊中既有清楚載明蘇澳鎮○○○區○號道路工程之收入、支出等相關明細資料，從而，系爭工程當然為原告所承包，現被告既能合理解釋並就所稱指證，又原告迄未對被告所舉出之具體證據，提供相當積極反證以實其說。
㈦原告訴稱系爭案扣帳冊倘若為其之內帳，焉有自己向自己借款，自己向自己還款
及自己支付自己利息之理，況自其主要記載人李碧珍供稱該帳冊係屬其股東吳正雄、方敏男二人所有即明等語等語，惟查：
⑴查系爭帳冊之主要登帳人李碧珍，於本件違章期間內既係受僱於原告，且其薪
資、勞保費等項，亦均由原告項下所支付或為其繳付，準此，系爭帳冊應屬為原告所有，臻以明確，有案扣帳冊中原告為李碧珍繳付勞保費及於上開違章期間時均有申報李君為其員工之薪資所得等扣繳明細資料可稽。是以，李碧珍現既長期受僱於原告，其說詞自就不利於原告部分為避重就輕之陳述，縱其有上述供詞，惟所稱自較不符客觀性，殊不足採。又本件倘如依原告所稱，該帳冊僅係為其股東吳正雄、方敏男等二人所有，然該帳冊何以尚有高達四十多筆關於其他股東陳振欉等人之資金往來等項之記載？由是觀之，本件案扣帳冊確屬為原告之內帳，已無疑義。況依原告公司章程所載，吳正雄於八十一年十二月份起即非為原告之股東，然而案扣帳冊之涉案期間係自八十二年起至八十四年止，亦即吳正雄於本件違章期間即已非屬為原告之股東，現原告卻一再聲稱該帳冊係為「股東」吳正雄與方敏男所有，與實情有悖。
⑵原告訴稱系爭案扣帳冊倘若為其之內帳，焉有自己向自己借款，自己向自己還
款及自己支付自己利息之理，是該帳冊絕非為原告公司之內帳等語。按一般商業習慣，營業人為規避稅負或股東間分帳等需要，大多備有公、私二套帳冊，且其私帳常以各種不同方式記載或以代碼、英文字母為其數字（如Ａ為１；Ｂ為２：：：）登帳，藉以區別其公、私帳之不同。是系爭帳冊中縱有原告以自己名義所為之記載，悉僅屬其區別公、私帳並藉此分別計算其公、私帳損益以分別為報稅或其他用途之登帳方式，類此登帳方式衡諸一般商場習慣係屬常情，原告卻以此辯稱案扣帳冊非其所有，實無可採。反觀，本件系爭帳冊倘如依原告所稱，係屬股東吳正雄、方敏男等個人所有而非公司所有，則絕無發生個人自己向自己借款，自己向自己還款及自己支付自己利息及薪資之可能。然據該帳冊竟有高達近五十筆記載方君及吳正雄之借款往來或利息支出、領取薪資等項，果如原告所稱該帳冊係方君及吳正雄二人所有，此不即是有該二人自己對自己借貸、支付利息及領取薪資之不合理情形，是原告所稱顯有矛盾。復窺諸該帳冊之科目及摘要載明「暫借款─吳正雄向公司借款」、「暫借款─方敏男向公司借款」、「暫借款─方敏男向公司借款」、「暫借款─方敏男償還公司借款」等，系爭帳冊倘如果非屬原告所有，然則其間何不以吳正雄、方敏男為第一人稱自居而為之登帳，卻逕以公司為第一人稱自居而為之登帳，足徵該帳冊為原告所有。
⑶矧自台灣宜蘭地方法院檢察署八十八年度偵字第三○三九號、八十七年度偵字
第四四○九號起訴書所載：「：：：宜宏營造公司帳冊等存卷足佐（亦即為本件案扣之私帳）：：：」等語，本件系爭帳冊亦經該宜蘭地檢署核認為原告所有，方於起訴書中將其列為該起訴案件之重要性相關證物，從而，被告依前開論見及綜合宜蘭地檢署之研判確認系爭帳冊係為原告所有。現本件案扣帳冊係屬原告所有之私帳已無爭執，是按一般商場習慣，被告實難再行反向推定該私帳所載內容純屬作假。果爾，本件案扣帳冊中既亦有清楚記載蘇澳鎮新馬六號工程之收入、支出等相關明細資料，可證系爭工程當然為原告所承包。現被告對原告首開主張既能合理解釋並予指證，顯知系爭工程確為原告所承包。
⑷至原告另稱其於八十四年已完工及未完工工程之單位成本及毛利分析表之工程
項目總計四十一項，而案扣帳冊所記之工程項目卻有十九項工程，原告向稅捐單位所列之工程均應出現在該帳簿中等語。惟查，本件係因系爭帳冊尚有缺頁達八十四頁，且獲案帳冊是否為原告之唯一私帳亦不得而知，致未能從原告私帳全盤獲知其承包之全部工程，然斷不能據此即認定該帳冊為方敏男、吳正雄等個人所有，況如案扣帳冊為該二人所有，則該二人何以將原告承包之十九項工程記載於該帳冊中，另原告於八十三年間向土地銀行羅東分行貸款高達八百萬元，又為何亦記載於該帳冊中，顯見原告所稱均屬推託卸責之詞。
㈧被告依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰五三三、二六六元部分：
⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑証時限表規定之時
限，開立統一發票交付買受人。」、「營利事業依法規定應給與他人憑証而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑証而未保存者，應就其未給與憑証、未取得憑証或未保存憑証，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」、及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑証，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為為營業稅法第三十二條第一項、稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條定有明文。又「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為五年，而無視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為五年或七年。」亦經財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵原告係為使用統一發票之營業人，於八十二年至八十四年間承包蘇澳鎮○○
○區○號道路工程，進貨金額二一、四八六、五二五元，卻未依規定取得進項憑証，致違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經法務部調查局東機組於八十七年十一月三日查獲，其違章事證臻以明確，被告遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，就經查明未依法取得憑証之前開進貨總額處以百分之五之罰鍰計一、○七四、三二六元，原無不合。原告不服，申請復查，嗣經被告再行查明，依據財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函揭示規定，行為罰既不論行為人是否有故意以不正當方法逃漏稅捐，其處罰期間一律為五年，是被告為「原處分關於裁處行為罰部分撤銷，重核應處行為罰罰鍰計五三三、六二二元，其餘復查駁回。」之決定。
⑶原告雖稱姑且不論前開違章事實是否屬實，惟上開未收取他人憑證之行為，
顯為逃漏稅捐之一部，或其方法結果有所牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，是本件應依是號解釋，就其漏稅罰部分擇一重處斷即可達到其行政目的。況且，系爭工程所涉時間為八十二年、八十三年及八十四年，其中八十二年及八十三年間未取得進項憑證之行為即不應科罰，僅得就八十四年未取得進項憑證之行為科處罰鍰，是本件依家慶公司之單位成本及分析表所載資料予以核算系爭罰鍰應為二一七、一○一元，始為正確等語。惟查，原告於銷售時未依前揭規定開立發票予買受人且未依規定申報銷售額與稅額之作為，原除依營業稅法第五十一條規定，應核定補徵所漏稅額二、○三九、○○○元，並處以五倍之罰鍰計一○、一九五、○○○元外，尚應另依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應開立而未開立之銷售額四○、七七九、九九九元處以百分之五之罰鍰計二、○三八、九九九元予以併罰。惟其行為罰與前述之漏稅罰因生競合問題，被告為符合擇一重處斷原則，遂僅對其處以漏稅罰，而未併罰之。
⑷蓋司法院釋字第五○三號固有解釋，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為
之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。然查，原告於進貨時應取得而未取得合法之進項憑證之行為，與其嗣後復將貨物銷售他人而亦未依規定開立發票（應給與而未給與）、申報銷售額之行為之間並無必然關聯性，且不生競合之問題，是二者之處罰性質與種類本不相同，自無擇一從重原則之適用。況揆諸前揭解釋之意旨，係關於司法院釋字第三五六號就營業稅法第四十九條之行為罰與同法第五十一條第二款之漏稅罰究有無適當所作之補充解釋，非誠如原告所稱泛指所有徒具漏稅罰或行為罰性質之罰鍰，悉可交叉適用之，是原告援用前揭解釋，主張本件應有適用擇一從重之餘地，似有所誤解。
⑸復按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之
漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」亦經財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
⑹至原告訴稱系爭工程所涉時間為八十二年、八十三年及八十四年，其中八十
二年及八十三年間未取得進項憑證之行為即不應科罰，僅得就八十四年未取得進項憑證之行為科處罰鍰等語，然查本件行為罰之核課期間原係以七年據以核算其罰鍰為一、○七四、三二六元，惟嗣經被告復查決定時，乃依財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋規定，改就原處分送達於原告之日往前五年推計，亦即自八十三年四月二十日起算其進貨總額至八十四年度止共為一○、六七二、四四八元，是被告就五年系爭工程之進貨金額處以百分之五罰鍰計五三三、六二二元。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，於九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件係原告為使用統一發票之營業人，於八十二年至八十四年間承包蘇澳鎮○○○區○號道路工程，進貨金額二一、四八六、五二五元，涉有未依規定取得合法之進項憑証，嗣後銷售亦未依規定開立發票予買受人之情形，金額計四○、七七
九、九九九元，原處分機關認係違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條、營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，乃核定補徵營業稅二、○三九、○○○元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一○、一九五、○○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就經查明未依法取得憑証之總額二一、四八六、五二五元處以百分之五罰鍰計一、○七四、三二六元（不同種類之漏稅罰及行為罰合計共為一一、二六九、三二六元）。原告不服，申請復查，復查決定書為：「原處分關於裁處行為罰部分撤銷，重核應處行為罰罰鍰計五
三三、六二二元，其餘復查駁回。」之處分；原告仍不服，則主張其並未承攬系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程，被告機關認定之應補徵之營業稅金額更屬有誤，從而被告機關依據該金額科處原告五倍罰鍰，於法即屬無據云云，資為抗辯。
三、系爭蘇澳鎮○○○區○號道路工程，是否為原告所承攬部分：㈠查李碧珍於八十八年三月二十九日在原處分機關陳稱：「問：『台端自何時開始
進入宜宏營造有限公司從事會計工作？』答：『我自八十五年初，即上述委託記帳拆夥後進入宜宏營造有限公司。』」等語，另參以系爭卷附帳冊中，李碧珍所繳付勞保費及原告之八十三年、八十四年申報李碧珍為其員工之薪資所得扣繳明細資料，足認李碧珍應自八十三年起即受僱於原告公司任會計業務。雖李碧珍於八十八年三月二十九日在被告機關訊問時亦稱「問：有關上述之帳簿是何人所有？答：大部分是記載吳正雄及方敏男之流水帳。．．．問：前述帳簿為吳正雄及方敏男所有，然台端如何分辨何者誰屬？答：有部分為方敏男個人承包之工程，有部分為吳正雄承包之工程，亦有他們共同承包工程之記錄，主要是依據帳簿中之科目及摘要知道何人所有」云云，然查吳正雄及方敏男於行為時既係原告公司之負責人或股東，李碧珍關於帳簿之記載自應聽命於吳正雄或方敏男之指示為之，是尚難依李碧珍上開「大部分是記載吳正雄及方敏男之流水帳」云云為可採。㈡系爭帳冊中科目或摘要欄所記載資金往來之關係人為陳振叢、許建德、徐淑梅、
黃宏堅、韓銘炎、吳正雄及方敏男等人，均為原告之股東，有原告公司變更登記事項卡一紙在卷可按；是以該帳冊如為吳正雄及方敏男二人所有，非為原告所有，何以該冊中之資金往來之關係人尚有其他股東之記載，且原告於申報八十四年度營利事業所得稅時，均業已將系爭帳冊中載有「翠峰林道颱風災害復舊工程」、「淡水紅樹林保護區欄杆整修工程」等工程之收入併予結算申報，且依卷附單位成本分析表中所載該等工程所開立發票之金額均與案扣帳冊所載金額亦完全相同；況系爭扣案帳冊中記載之工程收入另有十一項亦為原告所承包，此為原告所不爭執；該帳冊所記載原告於八十三年十月二十八日向台灣土地銀行羅東分行貸款二筆計八百萬元，及於八十三年十月二十七日償還貸款三、○一七、一七七元，有該分行九十一年一月十日羅放字第九一○○○三三號函一紙在卷可考；系爭帳冊如係原告所主張屬吳正雄及方敏男私人帳冊，何以記載原告貸款之事宜？本件系爭帳冊倘如依原告主張係屬股東吳正雄、方敏男等個人所有而非公司所有，則絕無發生個人自己向自己借款，自己向自己還款及自己支付自己利息及薪資之可能；且該帳冊竟有高達近五十筆記載方敏男及吳正雄之借款往來或利息支出、領取薪資等項，果如原告所稱該帳冊係方敏男及吳正雄二人所有，此不即是有該二人自己對自己借貸、支付利息及領取薪資之不合理情形；再揆諸該帳冊之科目及摘要載明「暫借款─吳正雄向公司借款」、「暫借款─方敏男向公司借款」、「暫借款─方敏男向公司借款」、「暫借款─方敏男償還公司借款」等，該帳冊若屬原告所有，然則其間何不以吳正雄、方敏男為第一人稱自居而為之登帳，卻逕以公司為第一人稱自居而為之登帳。另按一般商業習慣，營業人為規避稅負或股東間分帳等需要，大多備有公、私二套帳冊，且其私帳常以各種不同方式記載或以代碼、英文字母為其數字登帳，藉以區別其公、私帳之不同。是系爭帳冊中縱有原告以自己名義所為之記載，悉僅屬其區別公、私帳並藉此分別計算其公、私帳損益以分別為報稅或其他用途之登帳方式，類此登帳方式衡諸一般商場習慣係屬常情，是原告主張系爭案扣帳冊倘若為其之內帳，焉有自己向自己借款，自己向自己還款及自己支付自己利息之理，是該帳冊絕非為原告公司之內帳等語，尚難可採。
㈢另參以台灣高等法院九十二年一月十四日九十一年度上訴字第二○五四號刑事判
決，其理由欄第二項載明略以：「‧‧，又本件共犯李碧珍所記載之文書係宜宏公司之帳冊，並非被告（即吳正雄）或會計李碧珍之私文書，‧‧。」，亦認定系爭帳冊屬原告所有。
㈣綜上，系爭帳冊應屬原告公司所有，系爭帳冊中既記載有蘇澳鎮新馬六號工程之
收入、支出等相關明細資料，足認系爭工程為原告所承包。原告主張並未承攬系爭工程，自不足採。
四、關於核定補徵營業稅二、○三九、○○○元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一○、一九五、○○○元部分：
㈠按營業稅法第十五條第一項固規定：「營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後
之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額」，惟依同法第三十三條更規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一號編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，另第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」，是以營業人主張以當月分銷項稅額扣減進項稅額，即須該進項稅額之憑證，合乎該條規定之統一發票。
㈡本件原告主張原處分機關係依據家慶公司與台灣省政府住宅及都市發展局之承攬
價格四○、七七九、九九九元，認定原告未開立發票予買受人之金額如上，進而核定原告逃漏營業稅二、○三九、○○○元；然上開金額係家慶公司與台灣省政府住宅及都市發展局之實際承攬金額；本件係原告公司向家慶公司借牌承作，則原告理應付與家慶公司應收取之借牌費及稅金等費用，原告公司尚未能以相同金額取得系爭工程，是原處分機關認上開承攬價格四○、七七九、九九九元，為原告之銷項稅額，應屬可議乙節。惟查係原告公司向家慶公司借牌承作，已如上述；則原告與除家慶公司應如何計算借牌費及稅金等費用，乃原告公司與家慶公司間內部問題，係屬另一問題，與原處分機關計算銷項稅額無涉。且本件即既屬原告公司向家慶公司借牌承作，原告自無法依營業稅法第三十三條規定取得統一發票之合法憑證，揆諸上開說明，尚難依原告所主張其向他人所取得進項憑證金額
二一、四八六、五二五元予以扣抵。從而原處分機關核定原告應補徵營業稅二、○三九、○○○元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一○、一九五、○○○元部分，依法自屬有據。
五、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰五三三、二六六元部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑証而未給與，應自他人取得憑證而未取得或
應保存憑証而未保存者，應就其未給與憑証、未取得憑証或未保存憑証，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
㈡按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應
受處罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」，為司法院釋字第五○三號解釋意旨。是以，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。
㈢本件原告主張原處分機關以原告未依法取得進項憑證及開立發票，依營業稅法第
五十一條第三款規定科處漏稅罰一○、一九五、○○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰五三三、六二二元，惟上開未收取他人憑證之行為，顯屬逃漏稅捐之行為之一部，或有方法結果之牽連，且其處罰種類相同，均屬罰鍰，從一重之漏稅罰即以達行政目的，不應再就行為罰予以科處，因此被告機關仍科處原告行為罰五三三、六二二元，顯違上揭司法院解釋乙節，惟按財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋謂「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」，查本件係原告於進貨時應取得而未取得合法之進項憑證之行為，與其嗣後復將貨物銷售他人而亦未依規定開立發票（應給與而未給與）、申報銷售額之行為之間並無必然關聯性，且不生競合之問題，是二者之處罰性質與種類本不相同，即無擇一從重原則之適用。是原告上開主張，自不足採。
㈣另查本件行為罰之核課期間，原處分機關係以七年據以核算其罰鍰為一、○七四
、三二六元，惟嗣經被告復查決定時，原處分機關業已改就原處分送達於原告之後稅單繳納期間屆滿之翌日起算五年推計，亦即自八十三年四月二十日起算其進貨總額至八十四年度止共為一○、六七二、四四八元，是被告就五年系爭工程之進貨金額處以百分之五罰鍰計五三三、六二二元，依法亦屬有據。從而原告主張系爭工程所涉時間為八十二年、八十三年及八十四年，其中八十二年及八十三年間未取得進項憑證之行為即不應科罰，僅得就八十四年未取得進項憑證之行為科處罰鍰等語，亦難可採。
六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予以駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
書 記 官 王 琍 瑩