臺北高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第五五號
原 告 大舟企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳淑芬律師
孫玉達律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院九十二年五月三十日以九十二年度判字第六八○號判決將原判決廢棄，發回本院更為判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經核應使用統一發票，於民國八十三年一月一日至十二月三十一日銷售遊艇漁船計新台幣（以下同）二九、二五九、九九九元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅一三九三、三二三元，案經財政部賦稅署查獲，移由原處分機關審理違章成立，除補徵營業稅一、三九三、三三三元（已繳納）外，並裁處罰鍰四、一七九、九○○元。原告不服，主張其於接獲財政部通知調閱函後，已自行補報並補繳稅款，應予免罰。且依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「應稅銷售額申報免稅銷售額致短繳營業稅者，按所漏稅額處二倍罰鍰」原處分採用之罰鍰倍數有違誤處云云，申經原處分機關復查決定，未獲變更，提起訴願、再訴願及行政訴訟，遞遭駁回，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，遂發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查本案被告機關之所以認原告違反營業稅法第三十三條、第三十五條及稅捐稽徵
機關營業事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，處以四、一七九、九○○元罰鍰，無非以原告出售漁船予吳政德、吳學亮、楊阿輝三人，並未依法開立統一發票涉嫌逃漏營業稅。然原告已於前審訴訟上理由表明其為海關管理之「保稅工廠」，銷售課稅品之貨物，依現行法令之規定，免開統一發票，故根本無「未開立統一發票，逃漏營業稅」之違規情節，然原審判法院卻另以「原告出售之遊艇未為報關，故其必為『依規定無須報關』之商品」，故援引財政部七十六年八月三十一日台財稅字第七六二三三○○號函釋所示，認原告雖係「保稅工廠」但其商品仍應依營業稅法規定開立統一發票，故駁回原告之訴訟。
㈡惟查，原告係海關管理之「保稅工廠」為兩造所不爭之事實，「保稅工廠」出售
之商品若必須要開立一發票申報營業稅，應先認定系爭貨物是否為非保稅貨品，若確為非保稅貨品，再區分是否依規定屬無須報關者，若屬無須報關者，方應依法開具統一發票，惟衡諸原審判決理由，其竟以「保稅工廠」之應報關內銷之「保稅物品」，既均應經核准並報關之程序，則原告既有未報關之事實，故推斷系爭貨物應屬於非保稅貨品，考其推論過程不僅適用法令之邏輯顯有錯誤，更有陷於循環論證、因果倒錯之嫌。況「依規定無需報關」究竟「依何規定？」完全未予論及，此為最高行政法院之所以廢棄之理由。原告茲謹再就本件相關爭點補充理由如下：
㈢被告首應遵循「依法行政」之原則，敘明渠認定原告系爭貨物係屬「非保稅貨物」暨屬「依有關規定無須報關者」之法律依據：
⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，行政程序法第四條定有明文。
⑵查系爭漁船是否為「非保稅貨物」及「依有關規定無須報關者」，原審判決僅依
海關管理保稅工廠辦法第十八條及第四十一條之規定，以「若係保稅工廠之應報關內銷保稅物品，均應經核准並報關之程序始得銷售，否則根本不可能放行買賣」云云，認定系爭貨物既未經報關，即為「依規定無須報關之非保稅貨品」，其認定事實顯已有違論理法則，蓋查：被告機關始終無法敘明究爰引何一法律依據認定系爭貨品為「非保稅貨品」，且就系爭貨物所依無須報關之「有關規定」，於歷次處分理由中亦付之闕如，顯然已有違上開法律明定之「依法行政」原則，本此原處分、複查決定、訴願決定、再訴願決定自應予以撤銷始為適法。
㈣再退萬步言，即令原處分機關認定違章事實成立，但本案原告仍有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用：
⒈稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「進行調查」，應指已有充分事實證明稅捐機關或財政部就特定個案異常狀況，開始進一步調查而言：
⑴查稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定處罰之免除，考其立法目的在於，納稅
義務人如有短報、漏報、逃稅、漏稅之行為，依法可能涉及逃漏稅之處罰者，如不免除漏稅及刑事之處罰，納稅義務人將心存僥倖甚至因畏於刑罰之追訴，而隱毀相關帳簿文冊，對稅收不但無益，亦增耗稽徵困難及人力，為鼓勵納稅義務人自動補報及補繳稅款，乃規定在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅捐者，得免除相關處罰。
⑵故所謂「進行調查」之認定基準，即應參酌上開立法意旨，而認本法條既意在鼓
勵納稅義務人自動補報、補繳稅款，則所謂「進行調查」應指已有充分事實證明稅捐機關或財政部就特定個案異常狀況，開始進一步調查而言，此有行政法院八十四年判字第一九二七號判決可資參照。
⑶前揭「調查基準日」應屬所謂「不確定法律概念」，而容有解釋之空間，如參酌
財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則中明示：「左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與情事，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查…（二）短、漏報銷售額。…」則知，相對人受函知應為「調查基準日」之認定要件之一，此由稅捐稽徵法第四十八條之一旨在鼓勵人民自動補繳稅額，且其法律效果涉及對人民責任之免除，故係屬「對人民權利義務影響重大之規定」，解釋上自應於人民得知稅捐機關已開始調查逃漏稅之事實時，方可認為係「調查基準日」，否則「對人民權利義務影響重大之規定」，竟於機關內部作業即可認定，對法律之損害及人民對法律之信任將無可估計，對憲法所規範之「法律保留」無非為一大打擊。例如內部公文於八十三年即已簽核，外人並不可得知，於二年後再予以約談時，難道「調查基準日」亦須以二年前前簽核為準？於此期間當事人補繳不補繳所得法律效果都一樣，此絕非上開稅捐稽徵法規範之目的。
⒉查，財政部賦稅署以八十六年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知原告調閱
之資料為「八十三年度帳冊、傳票、發票存根聯、進出口報單、銀行對帳單、股東名冊、薪資印領清冊、扣繳憑證、訂單、負責人身份證影本及八十二年度、八十三年度資產負債表、損益表」，衡其上開資料，實難以作為財政部賦稅署已就特定案件進行調查之充分證據；且由財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則中明示：「左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與情事，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查…（二）短、漏報銷售額。…」，惟原判決所指財政部稽核組任務指派通知單上記載：「任務說明─查核重點：漏銷」，如此廣泛抽象之說明實難能作為財政部賦稅署已開始進行調查之佐證？況由前開原告受通知之課稅資料調閱單之內容，原告應提供之文件為八十三年度之所有帳冊與八十、八十三年度之資產負債表與損益表，如何得知財政部賦稅署已就特定案件進行調查？則本件情形是否符合上開基準日之認定標準，應待被告機關明確舉證敘明。
⒊再查，原審法院以八十六年八月二十七日稽核訪談請示單，作為財政部指定人員已就原告漏開發票之違章情事進行調查之依據，亦顯有不當：
查原告因自行審查內部納稅事宜後發覺就系爭物品有漏報稅額之虞，遂於八十六年九月一日自行補繳稅額，惟查，財政部賦稅署於八十六年十二月十五日所發之「面談通知單」上所載面談事由，竟仍為「請說明貴公司八十二年度納稅事宜」，而本件系爭物品係八十三年度所銷售，綜上資料，足證財政部賦稅署根本尚未就其所稱原告有漏報稅額之情節過程存有任何疑竇，否則豈會於納稅義務人補繳稅額三個月又餘後，所發面談通知單仍僅在查核原告公司八十二年度納稅事宜？足見原告顯係自行審查內部帳冊資料之後，自動補繳所漏稅額，應有稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，至為明確。
㈤綜上所陳，本案原告並無違反營業稅法之規定，合當狀請鈞院鑒核，賜判決如起
訴之聲明，以維權益，並符法制。如蒙首准，毋任感禱！
乙、被告主張：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者，分別為行為時營業稅法（現稱：加值型及非加值型營業稅法，民國九十年七月九日修正）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。
㈡本件原告係核定應使用統一發票之營業人，涉嫌於八十三年一月一日至十二月三
十一日銷售娛樂漁船計二九、二五九、九九九元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅一、三九三、三三三元，案經財政部賦稅署查獲，經被告機關審理違章成立，除補徵營業稅一、三九三、三三三元（已繳納），並裁處罰鍰四、一
七九、九○○元。原告不服，申請復查，遭被告機關復查決定駁回等情，有財政部賦稅署稽核報告、被告機關八十七年三月五日八七北縣稅法裁字第八五七八三七號處分書、八十七年八月十七日北縣稅法字第四三六三六四號復查決定書等件為証，並為兩造所爭堪認為實，茲就本件之爭點：⑴本案系爭貨物是否為營業稅法規定之免稅貨物？⑵原告於本案銷貨時，為海關管理之保稅工廠，惟系爭漁船是否屬「非保稅物品」？其銷售至國內課稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票？⑶被告機關對原告調查基準日是否在民國八十六年九月一日補報補繳日之後，原告是否有免罰規定之適用？⑷被告機關處罰原告三倍罰鍰，是否有違「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定、違反行使裁量權原則及比例原則。茲就爭點分述如后：
⒈本案系爭貨物是否為營業稅法規定之免稅貨物？
原告係經核定使用統一發票之營業人，此為兩造所不爭，並有原告就本件銷售貨物補開之統一發票（原處分卷第八、九頁）為証，自堪信實，另按行為時營業稅法第八條規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．二八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」，惟查原告八十三年度所銷售之貨物予個人者，係娛樂漁船，此有原告銷售貨物時所開立之收據為証，並非上開營業稅法所規定之供沿岸、近海漁業使用之漁船等之免稅貨物，是本案並無上開免稅之適用，上訴人主張係買受人自行改裝成娛樂漁船，本件應係免稅貨物云云，並非足採。
⒉原告於本案銷貨時，為海關管理之保稅工廠，惟系爭漁船是否屬「非保稅物品」
？其銷售至國內課稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票？⑴按「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。依同法第五條第一款但書之規定，貨物自國外進入政府核定之免稅出口區之外銷事業、．．．及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，非屬進口。該項貨物乃由海關列為保稅貨物，尚無須依關稅法及營業稅法等相關規定完納有關稅捐。即凡進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、．．．及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫之進口貨物，其所以免徵營業稅者，係以保稅貨物存放於保稅區域內，且必須將原貨加工後再行出口為要件。若該貨物由免稅出口區之外銷事業等銷售至國內其他地區時，因屬尚未繳納有關稅捐之保稅貨物，須向海關辦理報關手續，故第五條第二款乃規定此時為『進口』，並由進口人依法報關，繳納有關稅捐。其無須報關者，則已非屬營業稅法第五條第二款所規定進口之範圍，而與一般營業人在國內銷售貨物之行為相同，此與營業稅法第四十一條第二項前段對於進口供營業用之貨物，於進口時免徵營業稅有間，自應依法開立統一發票並報繳營業稅。財政部中華民國七十六年八月三十一日台財稅字第七六二三三○○號函釋所稱：『免稅出口區之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅』係主管機關基於法定職權，為執行營業稅法關於營業稅之課徵，避免保稅區事業銷售無須報關之非保稅貨物至國內課稅區時逃漏稅捐而為之技術性補充規定」為司法院釋字第五一九號解釋理由所闡釋在案。
⑵經查本件所銷售予吳政德、吳學亮、楊阿輝三艘娛樂漁船，並非外銷用之漁船，
而係供內銷之用，且未經報關程序，此為原告所不爭，且原告內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，原告主要營業項目為製造遊艇外銷為主，此有原告之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話筆錄可按，並有上訴人迭於復查、訴願之理由中載明：原告係以製造遊艇外銷賺取外匯之廠商等語，足見原告雖係保稅工廠，保稅貨物應係外銷之遊艇，惟本件內銷之系爭貨物為非保稅物品，原告銷售予國內課稅區者，而依有關規定無需報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。
⑶另按海關管理保稅工廠辦法第十八條規定：「保稅工廠之保稅物品，除直接出口
或售與保稅區者外，應依規定申請海關核准或向海關報備，始得出廠。保稅工廠之物品出廠時，均應由保稅工廠依規定填具出廠放行單，否則，駐守警衛不得放行。」同辦法第四十一條亦規定：「保稅工廠之產品以外銷為原則，如需內銷，應先向監管海關申請核准。經核准內銷之保稅工廠產品，應由保稅工廠或由買賣雙方聯名繕具報單，報經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後，始准放行出廠。」足見若係保稅工廠之應報關內銷之保稅物品，均應經核准並報關之程序，使得為之。否則根本不可能放行買賣，惟本件系爭物品未經報關程序，此為原告所不爭，並經原告之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話時稱：原告內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，原告主要營業項目為製造遊艇外銷為主等語，此有筆錄可按。原告銷售系爭貨物確亦未經報關程序內銷，更足見系爭貨物應係非保稅貨物無訛，原告主張系爭貨物係保稅物品，並非可採。
⑷至於財政部關稅總局中華民國八十三年十一月十六日臺普保字第○二五四○號函
內雖規定：「三、查．．．及海關管理之保稅工廠銷售與國內課稅區之貨物，實務上其不需向海關報關之情形大致如下：（一）保稅工廠之非保稅物品（如機器物料、物料、不可與其他保稅原料相互替代流用之非保稅原料等）銷售予國內課稅區者。」其中對保稅工廠之非保稅物品所為補充說明，僅係例示，並非未列舉者，即非不需向海關報關之保稅工廠之非保稅物品，原告以系爭貨品並非該函補充說明內之保稅原料等物品，即係需向海關報關之保稅物品云云，顯非可採。
⑸原告於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售非保稅貨物「娛樂漁船」予課稅
之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及財政部七十六年八月三十一日台財稅第0000000號函釋暨海關管理保稅工廠辦法第十八條規定，原告自應受罰。
⑹本件系爭娛樂漁船銷售至國內課稅區應否報關乙節，經被告函請財政部台灣省北
區關稅局查明結果，其相關帳冊表報因倉庫裝修及已逾法定保存期限，均未保存，致無法查證系爭貨物「娛樂漁船」，是否確屬應報關而為報關之保稅工廠加工製造之產品。
⒊被告機關對原告調查基準日是否在民國八十六年九月一日補繳補報日之後，原告
是否有免罰規定的適用？⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。若有具體可疑之違章事實，而非例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，應可認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。參照最高行政法院判字第一一四七號判決釋示在案。
⑵經查原告係於八十六年九月一日補報補繳營業稅，此有營業稅自動補報補繳稅額
繳款書為証，惟本案原告係涉嫌漏開發票漏報銷售額，財政部賦稅署以八十六年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知原告調閱帳証，而財政部賦稅署稽核組任務指派通知單上記載「任務說明─查核重點：漏銷」，可見稽核人員已察覺納稅義務人有可疑漏銷之違章事實。財政部賦稅署復於八十六年八月二十七日第五組稽核案件訪談請示單記載：「訪談對象：吳政德、楊阿輝、吳學亮。訪談要點：①尊姓大名？職業？②台端八十三年度向大舟企業股份有限公司訂購之船隻總價若干？如何付款？船隻用途？有無開給發票？」，是本案財政部指定之調查人員已發覺上訴人有可疑漏開發票之違章事實並進行調查，其調查之日期皆在原告八十六年九月一日補報補繳日期之前，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。
⒋被告機關處罰原告三倍罰鍰，是否有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定
，違反行使裁量權原則及比例原則？⑴按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中違反營業稅法第五十一條
：「二、銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰」規定，係就上開違反營業稅法第五十一條應處之裁罰金額或倍數裁量準則之行政規則，係稅務行政主管機關就有關之細節性、技術性事項為規定，作為所屬稅務人員執行職務之依據，基於平等原則及行政自我拘束原則，被告機關自應予於遵守，並無違反行使裁量權原則及比例原則。
⑵本案原告經核定應使用統一發票，並非免開統一發票，原告於八十三年一月一日
至八十三年十二月三十一日銷售非保稅貨物-娛樂漁船-予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，原告雖於八十六年九月一日補報補繳營業稅，被告按漏稅額裁處三倍罰鍰四、一七九、九○○元，係根據上開參考表「營業稅法第五十一條．．．二」所訂之倍數，並無不合，原告主張係上開參考表「營業稅法第五十一條．．．三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。」之情形，顯有未合。
㈢綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二百五十五條第一項之規定駁回上訴人之訴，俾維稅政。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（現稱：加值型及非加值型營業稅法民國九十年七月九日修正）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款所明定。
二、本件原告係核定應用統一發票營業人，於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售遊艇漁船計二九、二五九、九九九元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅一、三九三、三三三元等情事，經被告審理違章成立，除補徵營業稅一、三
九三、三三三元（已繳納）外，並裁處罰鍰四、一七九、九○○元。被告據以認定原告有上開違章之情事，係以經核准內銷之保稅工廠產品，應由保稅工廠或由買賣雙方聯名繕具報單，報經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後，始准放行出廠；因此若係保稅工廠之應報關內銷之保稅物品，均應經核准並報關之程序，始得為之，否則根本不可能放行買賣；並以本件未經報關程序，為原告所不爭，且經原告之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話時稱：原告內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，原告主要營業項目為製造遊艇外銷為主等語，為其立論基礎，其論事用法，固非無據。
三、惟查：㈠按「財政部中華民國七十六年八月三十一日台財稅字第七六二三三○○號函示所
稱：『免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。』．．．符合營業稅法之意旨，尚未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及營業稅法第二條、第五條第二款、第四十一條第一項前段規定均無牴觸。」業經司法院釋字第五一九號解釋在案，則稅捐機關自得依前開函示意旨，對保稅工廠銷售貨物至國內課稅區而依有關規定無須報關者，課徵營業稅。惟稅捐機關於對前開保稅工廠課徵營業稅時，應先查明確有「依有關規定無須報關」之非保稅物品情形始可。
㈡本件被告機關之所以認原告違反營業稅法第三十三條、第三十五條及稅捐稽徵機
關營業事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，處以四、一七九、九○○元罰鍰，無非以原告出售漁船予吳政德、吳學亮、楊阿輝三人，並未依法開立統一發票涉嫌逃漏營業稅為據。惟原告係海關管理之保稅工廠，此為兩造所不爭執；而保稅工廠出售之商品若必須要開立一發票申報營業稅，應先認定系爭貨物是否為非保稅貨品，若確為非保稅貨品，再區分是否依規定屬無須報關者，若屬無須報關者，方應依法開具統一發票。雖原告之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組陳稱「原告內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，原告主要營業項目為製造遊艇外銷為主」等語，亦僅說明「未向海關辦理進口報關」程序而已，至於系爭娛樂漁船是否為非保稅物品，並未論及；另本件系爭娛樂漁船銷售至國內課稅區應否報關乙節，經本院於行準備程序時指示被告查明函覆；然被告函覆謂：「二、本件系爭娛樂漁船銷售至國內課稅區應否報關乙節，經本局函請財政部台北關稅局查明結果，其相關帳冊表報因倉庫裝修及已逾法定保存期限，均未保存，致無法查證系爭貨物『娛樂漁船』，是否確屬應報關而未報關之保稅工廠加工製造之產品。」等語，有被告九十三年一月三十日北區國稅法一字第○九三一○○三二八一號函在卷可考；查保稅工廠之物品未經報關而得放行以供內銷，其原因甚多，或為依規定無須報關而合法放行，或為應報關未報關因疏忽而予放行，不一而足，即「無須報關」與「實際未為報關」係屬二事，則由「未經報關即行內銷」此一事實，非必然可推論此之「未經報關」係出於「依規定無須報關」，苟非查明依何規定得無須報關，尚難以前開事實，即推論本件物品係非保稅物品。
㈢按「‧‧。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能
確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院三十九年判字第二號足以參照。本件原告即未能舉證證明原告於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售遊艇漁船，係屬「依有關規定無須報關」之非保稅物品，且經本院函查亦未能證明之，從而原處分機關遽依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款規定，裁處罰鍰四、一七九、九○○元，難認為合法。
四、綜上所述，原處分就原告所銷售系爭遊艇漁船，是否係屬「依有關規定無須報關」之非保稅物品，並未能確實舉證證明之，原告據以指摘，於法尚非無據；則原處分既有違誤之處，訴願決定及再訴願決定均未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定），即屬有理，應予准許。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日
法院書記官 王琍瑩