臺北高等行政法院判決
92年度訴更一字第00007號原 告 甲○○
乙○○丙○○上三人共同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國89年8月14日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院以91年度判字第2299號判決發回更審，關於原告請求行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分漏未判決，本院補充判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰被繼承人吳深淼於民國84年10月29日死亡，由原告等共同繼承，並於85年1月26日申報遺產總額新台幣（以下同）25,109,250元。被告初核認被繼承人之配偶即原告甲○○所有坐落臺北市○○區○○段2小段36地號土地，面積258平方公尺（重測前為臺北市○○區○○○段福德洋小段24之52號，面積238平方公尺，以下稱該筆土地），應有部分三分之二（以下稱系爭土地），係於婚姻關係存續中之66年12月28日因買賣而取得，依74年6月3日修正施行前民法第1017條規定，應為被繼承人之遺產而列入遺產總額計算，核定遺產總額為49,076,470元，淨額為36,276,470元，應納稅額為9,664,235元。原告甲○○不服，主張系爭土地係受贈自其父趙吳火木（於71年1月5日死亡）之特有財產，不應併入遺產計算，又縱併計遺產，應有部分亦應為三分之一等語，申經被告復查結果，以86年3月20日財北國稅法字第86012632號復查決定，未准變更。原告等仍未甘服，以系爭土地既經併入遺產總額，依民法第1016條、第1030之1規定及財政部86年2月25日台財稅第000000000號函釋，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權24,538,235元，自遺產總額中扣除之理由，循序提起訴願、再訴願，分別遭財政部86年8月15日台財訴第000000000號及行政院86年10月23日台86訴字第40735號決定，以原告等主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回。原告等仍不服，訴經最高行政法院（改制前為行政法院）87年12月31日判字第2788號判決，以本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定撤銷，囑由財政部重為決定。經財政部88年5月27日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依訴願撤銷意旨，就剩餘財產分配請求權扣除額項目，重核復查結果，以88年11月6日財北國稅法字第88044925號復查決定，仍未准變更，原告等復向財政部提起訴願，亦遭89年8月14日台財稅訴第0000000000號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院89年度訴字第1712號判決撤銷訴願決定及原處分，被告依法提起上訴，經最高行政法院91年度判字第2299號判決廢棄原判決，發回本院更審。經本院判決原處分及訴願決定均撤銷，被告上訴，經最高行政法院94年度942號判決理由中指示原判決關於原告請求行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分漏未判決，發回本院審理，本院依法補充判決。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告另為適法之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本件被繼承人吳深淼生前自41年8月起至68年9月止先後任職
於陽明山管理局、台北市政府秘書處。繼承人之1即原告甲○○則自42年9月12日起至68年9月27日止計26年任職華南銀行，且原告甲○○收入較被繼承人為高，如以65年度綜和所得稅申報書記載被繼承人收入分別為3萬2千290元及5萬7千720元、1萬5千元，合計10萬5千710元，而原告甲○○收入為16萬8千3百元，較被繼承人收入高出6萬2千590元，如以百分比計算為1.59倍。利息收入被繼承人僅有213元，原告甲○○則有6千321元。再以67年度綜和所得稅申報書記載被繼承人收入兩筆共計16萬1千912元，原告甲○○則為22萬3千911元，兩者相差為6萬1千199元，如以百分比計算原告甲○○為被繼承人收入的1點38倍。利息收入被繼承人為875元，原告甲○○為1萬2千768元均較被繼承人為高。分別有上開年度各類所得扣繳憑單為憑。
㈡被告以74年6月3日修正施行之民法親屬編施行法，未特別規
定修正後之民法第1030之1規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用，而排除將原告甲○○之財產併入計算夫妻剩餘財產，復不准將妻名下財產認定為妻財產，兩相設限，違反民法親屬篇施行法第6條之1立法意旨。
㈢由上可知，系爭土地確為原告甲○○由其父信託登記後繼承
取得，為原告甲○○特有財產。原告甲○○與被繼承人均有勞力所得，且收入較被繼承人高，有能力購置系爭土地，非屬被繼承人遺產，亦應依生存配偶之剩餘財產額分配請求權，即應有部分二分之一自遺產總額中扣除。
㈣本件被告以原告主張「甲○○有勞力所得，有能力購買土地
，系爭非屬被繼承人遺產，亦應依生存配偶剩餘財產差額分配請求權予以扣除等情事…惟查本件系爭土地遺產總額與配偶剩餘財產差額分配請求權分屬兩項不同之訴訟標的，不容原告混為一談」，然依行政訴訟法第191條「訴訟標的之一部，或以一訴主張之數項標的，其一達於可為裁判之程度者，行政法院得為一部之終局判決」為此狀請鈞院判決如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠臺北市○○區○○段2小段36地號（持分三分之二）遺產額48,160,000元部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」分別為74年6月2日修正前民法親屬編第1017條、修正後民法第1017條及第1030之1第1項所明定。又「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定」復為民法親屬編施行法第1條所明定。
⒉本件原告之一甲○○君於66年間因買賣取得臺北市○○區○
○段2小段36地號土地，持分為三分之二，被告乃依前揭法條將該筆土地併入遺產總額核課。
⒊原告之一甲○○君於原復查時，主張系爭土地係以三角移轉
方式由其父親先以買賣名義讓與第三人後，再以買賣名義移轉登記予伊，目的在於規避贈與稅，實際係其受贈取得之財產，不應併計遺產等情，經查系爭土地登記謄本所載之登記原因既為買賣，趙君於移轉時復未申報贈與稅，現又主張為贈與，前後說詞不一，互為矛盾，顯圖逃避遺產稅。又趙君主張系爭土地之持分僅為三分之一，並提示臺灣士林地方法院7十3年度訴字第21號及第90號判決書影本為證等情，按上開判決純係趙君家族間財產析割糾紛所為之爭訟，核與本件系爭土地產權之歸屬無涉，其主張核無足採。被告依據土地登記簿謄本記載將趙君持分三分之二土地併計遺產總額，尚無不合，而於86年3月20日作成財北國稅法字第86012632號復查決定書予以駁回在案。
⒋原告等訴願時未就系爭項目執異，而以該土地應適用民法第
1030之1規定，要求行使配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等情，提起訴願，再訴願，均遭決定以原告等申請復查時，並未主張配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告亦未對此作成復查決定，原告等未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回，原告等循序訴經前行政法院87年12月31日判字第2788號判決略以，按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1規定，本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定撤銷（剩餘財產差額分配請求權扣除額項目），囑由財政部重為決定；惟關於被告前86年3月20日財北國稅法字第86012632號復查決定，所持駁回之理由，前揭行政法院判決亦未予否定，則系爭遺產額部分，業已確定。
⒌本件原告等仍執原復查主張，並訴稱趙君有勞力所得，有決
定能力購買土地，系爭土地非屬被繼承人遺產，亦應依生存配偶剩餘財產差額分配請求權予以扣除等情，向大院提起行政訴訟，惟查本件系爭土地遺產額與配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額分屬兩項不同之訴訟標的，不容原告等混為一談；又原告等於原訴願時即未就系爭土地遺產執異，而前行政法院判決亦未否定被告原復查決定理由，是案已確定，具備形式上之確定力，自不許原告等復就此項表示不服，否則本件將永無終結之時，是其所訴核無足採。
⒍第查民法親屬編施行法第1條規定，係採不溯及既往原則，
即在74年6月3日修正前發生者，除有特別規定外，不適用修正後之規定，則74年6月3日民法修正增訂之第1030之1規定剩餘財產差額分配請求權之適用範圍，應限於74年6月5日後取得之財產。本件系爭土地依土地謄本所載，原告甲○○君係於66年12月28日以買賣方式取得，依首揭規定應無修正後民法第1030之1規定之適用，併予陳明。
㈡剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得
而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」為74年6月3日修正公布之民法第1030之1第1項所明定，次按財政部86年2月15日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印90年版遺產及贈與稅法令彙編第116頁），檢送研商「民法第1030之1規定之剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議，請依決議事項辦理。依所附決議記載：（一）被繼承人死亡，生存之配偶依民法第1030之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」？決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復「生存之配偶剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，…係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之一方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」、及財政部87年1月22日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印90年版遺產及贈與稅法令彙編第14頁）研商「民法第1030之1規定剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜」會商結論「一：民法第1030之1，係於民國74年6月3日增訂，…故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」所定有明釋。
⒉本件原告等前就原核定之台北市○○區○○段2小段36地號
土地（持分三分之二）部分，主張為其受贈取得之原有財產，不應併入被繼承人遺產云云，申請復查，經被告86年三月20日財北國稅法字第86012632號復查決定予以駁回（案已確定，合先予陳明），原告等仍未甘服，主張依民法第1016條及第1030之1規定，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除云云，訴經前行政法院87年12月31日判字第278 8號判決，將再訴願決定及訴願決定均撤銷，著由財政部重為決定，並經財政部88年5月27日台財訴第000000000號訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨，依首揭規定，就被繼承人死亡時之配偶剩餘財產差額分配請求權重核結果，茲依原告等所提示被繼承人配偶即原告甲○○君之財產目錄及被告查得資料，被繼承人及其配偶74年6月5日以後取得之財產價值分別為902,495元及2,895,143元，次查，被繼承人未有負債，而甲○○有應退還租金而尚未退還租賃保證金債務1,000,000元，合計被繼承人於74年6月5日以後取得之財產淨額為902,495元，尚較其配偶甲○○君財產淨額1,895,143元（2,895,143-1,000,000=1,895,143）為少，是本件並無生存配偶剩產差額分配請求權可資扣除，乃作成重核決定否准變更，並無不合。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件係被繼承人吳深淼於84年10月29日死亡，由原告等人共同繼承，並於85年1月26日申報遺產總額25,109,250元。被告初核認被繼承人之配偶即原告甲○○所有坐落臺北市○○區○○段2小段36地號土地，面積258平方公尺（重測前為臺北市○○區○○○段福德洋小段24之52號，面積238平方公尺，以下稱該筆土地），應有部分三分之二（以下稱系爭土地），係於婚姻關係存續中之66年12月28日因買賣而取得，依74年6月3日修正施行前民法第1017條規定，應為被繼承人之遺產而列入遺產總額計算，核定遺產總額為49,076,470元，淨額為36,276,470元，應納稅額為9,664,235元。原告甲○○不服，主張系爭土地係受贈自其父趙吳火木（於71年1月5日死亡）之特有財產，不應併入遺產計算，又縱併計遺產，應有部分亦應為三分之一等語，申請復查，未准變更。原告等仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭以未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回。原告等仍不服，訴經最高行政法院（改制前為行政法院）87年12月31日判字第2788號判決，將再訴願決定及訴願決定撤銷，囑由財政部重為決定。嗣經財政部號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依訴願撤銷意旨，就剩餘財產分配請求權扣除額項目，重核復查仍未准變更；原告等復提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院判決撤銷訴願決定及原處分，被告依法提起上訴，經最高行政法院91年度判字第2299號判決廢棄原判決，發回本院更審。嗣經本院判決原處分及訴願決定均撤銷，被告上訴，經最高行政法院94年度942號判決理由中指示原判決關於原告請求行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分漏未判決，發回本院審理；是本院僅就該部分予以審判，合先敘明。
三、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定；另按「‧‧。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，自遺產總額中扣除。」，為最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文參照。查被繼承人吳深淼於84年10月29日死亡，而被繼承人之配偶即原告甲○○所有坐落臺北市○○區○○段2小段36地號土地，面積258平方公尺（重測前為臺北市○○區○○○段福德洋小段24之52號，面積238平方公尺），應有部分3分之2，係於婚姻關係存續中之66年12月28日因買賣而取得，非屬原告甲○○之特有財產，原告並未於本件訴願階段中就該項爭點爭執而告確定；揆諸上開最高行政法院庭長法官聯席會議決議文意旨，採用聯合財產制之夫妻，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，自遺產總額中扣除；而於74年6月4日以前夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，尚不得自遺產總額中扣除；從而，原處分將系爭土地列入遺產總額計算，依法並無違誤。是原告上主張，自不足採。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴請求關於行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如
主文。中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第七庭審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 李 得 灶法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 王琍瑩