臺北高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第七號
原 告 甲○○
乙○○丙○○右三人共同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十四日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院以九十一年度判字第二二九九號判決發回更審，本院判決如左︰
主 文訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰被繼承人吳深淼於民國八十四年十月二十九日死亡，由原告等共同繼承，並於八十五年一月二十六日申報遺產總額新台幣（以下同）二五、一○九、二五○元。被告初核認被繼承人之配偶即原告甲○○所有坐落臺北市○○區○○段二小段三十六地號土地，面積二五八平方公尺（重測前為臺北市○○區○○○段福德洋小段二四之五二號，面積二三八平方公尺，以下稱該筆土地），應有部分三分之二（以下稱系爭土地），係於婚姻關係存續中之六十六年十二月二十八日因買賣而取得，依七十四年六月三日修正施行前民法第一千零十七條規定，應為被繼承人之遺產而列入遺產總額計算，核定遺產總額為四九、○七六、四七○元，淨額為三六、二七六、四七○元，應納稅額為九、六六四、二三五元。原告甲○○不服，主張系爭土地係受贈自其父趙吳火木（於七十一年一月五日死亡）之特有財產，不應併入遺產計算，又縱併計遺產，應有部分亦應為三分之一等語，申經被告復查結果，以八十六年三月二十日財北國稅法字第八六○一二六三二號復查決定，未准變更。原告等仍未甘服，以系爭土地既經併入遺產總額，依民法第一千零十六條、第一千零三十條之一規定及財政部八十六年二月二十五日台財稅第000000000號函釋，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權
二四、五三八、二三五元，自遺產總額中扣除之理由，循序提起訴願、再訴願，分別遭財政部八十六年八月十五日台財訴第000000000號及行政院八十六年十月二十三日台八十六訴字第四○七三五號決定，以原告等主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回。原告等仍不服，訴經最高行政法院（改制前為行政法院）八十七年十二月三十一日判字第二七八八號判決，以本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定撤銷，囑由財政部重為決定。經財政部八十八年五月二十七日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依訴願撤銷意旨，就剩餘財產分配請求權扣除額項目，重核復查結果，以八十八年十一月六日財北國稅法字第八八○四四九二五號復查決定，仍未准變更，原告等復向財政部提起訴願，亦遭八十九年八月十四日台財稅訴第0000000000號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第一七一二號判決撤銷訴願決定及原處分，被告依法提起上訴，經最高行政法院九十一年度判字第二二九九號判決廢棄原判決，發回本院更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告另為適法之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本件被繼承人吳深淼生前自四十一年八月起至六十八年九月止先後任職於陽明山
管理局、台北市政府秘書處。繼承人之一即原告甲○○則自四十二年九月十二日起至六十八年九月二十七日止計二十六年任職華南銀行，且原告甲○○收入較被繼承人為高，如以六十五年度綜和所得稅申報書記載被繼承人收入分別為三萬二千二百九十元及五萬七千七百二十元、一萬五千元，合計一十萬五千七百一十元，而原告甲○○收入為一十六萬八千三百元，較被繼承人收入高出六萬二千五百九十元，如以百分比計算為一點五九倍。利息收入被繼承人僅有二百一十三元，原告甲○○則有六千三百二十一元。再以六十七年度綜和所得稅申報書記載被繼承人收入兩筆共計一十六萬一千九百一十二元，原告甲○○則為二十二萬三千九百一十一元，兩者相差為六萬一千一百九十九元，如以百分比計算原告甲○○為被繼承人收入的一點三八倍。利息收入被繼承人為八百七十五元，原告甲○○為一萬二千七百六十八元均較被繼承人為高。分別有上開年度各類所得扣繳憑單為憑。
㈡按系爭土地：台北市○○區○○段二小段三六地號面積二五八平方公尺，重測前
○○○區○○○段福德洋小段二四之五二地號面積二三八平方公尺，原所有權人為趙吳火木（即原告甲○○生父），於六十六年十二月十二日將所有權全部移轉登記與張素治，並於同月二十七日登記完畢，張素治旋即於次日即二十八日移轉登記予甲○○，其登記原因固為買賣，惟實則贈與，此由①甲○○與張素治兩人係華南銀行同事且隔日即移轉且經證人張素治於九十年五月十四日到庭指述詳。②其地上房屋即台北市○○區○○路○○○號一樓房屋於六十六年十二月二十八口（與張素治移轉土地予甲○○同日）雖以買賣為登記原因，因直接由趙吳火木移轉予甲○○而繳納贈與稅壹仟柒佰捌拾捌元，有申請登記原卷為憑。③系爭房屋移轉登記代理人均為楊圳禮（住址：台北市○○區○○街○○號）。④系爭土地係趙吳火木（於七十一年一月五日死亡）生前藉甲○○名義登記，此由七十四年五月九日由趙吳火木之配偶趙呂錦雲及女兒蕭趙節子、甲○○簽立之承諾書及七十四年十月三日甲○○與趙吳火木之子趙俊榮簽訂之系爭土地持分三分之一與地上二樓房屋持分五分之一不動產贈與契約書及土地登記簿可證。⑤系爭土地所有權全部移轉登記予甲○○後於六十八年一月十日由其父趙吳火木向華南銀行借款參佰萬元並由甲○○為保證人。⑥於七十一年十二月二十四日，趙呂錦雲與宋正明先生訂立委建合約，就趙呂錦雲女士所有○○○區○○段○○段○○號土地○○○區○○段○○段二六之一、二六之二、二七、三一號建造房屋。趙呂錦雲所需建造資金，於七十二年十一月十一日向陽明信用合作社借貸新台幣四百萬元，即以原告甲○○為連帶保證人，並以系爭土地上之建物○○○區○○路○○○號一樓全部（登記名義為甲○○）設定抵押權。⑦七十三年七月二十八日，趙呂錦雲就台北市○○區○○街○○號聲請調解，聲請調解的事件概要中亦一併要求趙麗子、蕭趙節子、甲○○及趙俊榮○○○區○○路○○○號一、二樓紛爭一併調解，嗣經台北市士林區調解委員會核發調解不成立證明書，而由原告之母趙呂錦雲對其女婿蕭松竹外孫女尤純鈴向台灣台北地方法院士林分院提起訴訟（七十三年訴字○二一號）。七十三年八月十八日，開庭後報載『泰水女婿爭房地產，反目成仇法庭相見』。七十三年十二月三十日，（七十三年訴字○二一號）台北士林地方法院於是項民事判決書中完整呈現對造蕭松竹、尤純鈴答辯書中所述趙吳火木先生所有財產之分配狀況及聲明，本案系爭土地非屬被繼承人吳深淼君所有。凡此種種，足證系爭土地原告甲○○僅為名義所有權人。
㈢被告以「原告於訴願時即未就系爭土地即台北市○○區○○段二小段三六地號土
地持分三分之二遺產執異，而前行政法院判決亦未否定被告原復查決定理由，是案已確定，具備形式上確定力」為答辯，即循以往對課稅處分之撤銷訴訟，認為行政法院之審判對象僅拘限於復查程序中酌所爭執之違法事由，原告在復查程序中未爭執部份即不在法院審理之範圍，學理上稱之為爭點主義。爭點主義、當事人進行主義、辯論主義之審判對象均拘限於當事人請求或聲明之範圍，與現行撤銷訴訟改採職權探知主義不同，復參之行政訴訟法第一百八十九條「行政法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事項之真偽。」第一百七十九條「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。
」似改採總額主義，換言之，撤銷訴訟在審究整個行政處分是否適法。
㈣依據憲法第一十九條規定，人民有依法律納稅之義務，此為各國所奉行之租稅法
定主義，徵納雙方均受此原則之規範，非依法律之租稅、納稅人自可拒維繳納，而另一方面，稅捐機關非依法律不得徵收。本案系爭土地，已不屬於遺產之範圍，稅捐機關之核課，自屬違法，此等課稅要件事實，為構成課稅之基礎，關係租稅是否合法成立，本為行政機關及法院應調查及審判之酌範圍，並不符當事人有所主張。被告辯稱，上述事實原告於復查中未爭執，即不得在法院審理之範圍，實有誤解。
㈤被告以「系爭土地登記謄本所載之登記原因既為『買賣』，趙君於移轉時復未申
報贈與稅，現又主張贈與前後說詞不一，互為予盾，顯圖逃避遺產稅」為其將趙君系爭土地併入被繼承人之遺產總額核課之基礎，惟按解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一、二語，任意推解致失真意。本件既有系爭土地之原所有權人趙吳火木至原告甲○○之移轉登記簿及登記原卷可稽，復有原所有權人趙吳火木死亡後各繼承人間承諾書及不動產贈與契約相互請求等事證，則被告機關對相關之證物如何矛盾？證人張素治之證詞，如何不可採信？並無隻字片語之答辯，即率而任意推解致失真意，況且，土地登記簿登記原因『買賣』固為推定文書真正，然並不代表事實之真正。被告之處分實難令人折服。
㈥本件被告以原告主張「甲○○有勞力所得，有能力購買土地，系爭非屬被繼承人
遺產，亦應依生存配偶剩餘財產差額分配請求權予以扣除等情事…惟查本件系爭土地遺產總額與配偶剩餘財產差額分配請求權分屬兩項不同之訴訟標的，不容原告混為一談」，然依行政訴訟法第一百九十一條「訴訟標的之一部，或以一訴主張之數項標的，其一達於可為裁判之程度者，行政法院得為一部之終局判決」為此狀請 鈞院判決如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠臺北市○○區○○段二小段三十六地號（持分三分之二）遺產額四八、一六Ｏ、ＯＯＯ元部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」分別為七十四年六月二日修正前民法親屬編第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。又「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定」復為民法親屬編施行法第一條所明定。
⒉本件原告之一甲○○君於六十六年間因買賣取得臺北市○○區○○段二小段三
十六地號土地，持分為三分之二，被告乃依前揭法條將該筆土地併入遺產總額核課。
⒊原告之一甲○○君於原復查時，主張系爭土地係以三角移轉方式由其父親先以
買賣名義讓與第三人後，再以買賣名義移轉登記予伊，目的在於規避贈與稅，實際係其受贈取得之財產，不應併計遺產等情，經查系爭土地登記謄本所載之登記原因既為買賣，趙君於移轉時復未申報贈與稅，現又主張為贈與，前後說詞不一，互為矛盾，顯圖逃避遺產稅。又趙君主張系爭土地之持分僅為三分之一，並提示臺灣士林地方法院七十三年度訴字第二一號及第九Ｏ號判決書影本為證等情，按上開判決純係趙君家族間財產析割糾紛所為之爭訟，核與本件系爭土地產權之歸屬無涉，其主張核無足採。被告依據土地登記簿謄本記載將趙君持分三分之二土地併計遺產總額，尚無不合，而於八十六年三月二十日作成財北國稅法字第八六Ｏ一二六三二號復查決定書予以駁回在案。
⒋原告等訴願時未就系爭項目執異，而以該土地應適用民法第一千零三十條之一
規定，要求行使配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等情，提起訴願，再訴願，均遭決定以原告等申請復查時，並未主張配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告亦未對此作成復查決定，原告等未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回，原告等循序訴經前行政法院八十七年十二月三十一日判字第二七八八號判決略以，按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定撤銷（剩餘財產差額分配請求權扣除額項目），囑由財政部重為決定；惟關於被告前八十六年三月二十日財北國稅法字第八六Ｏ一二六三二號復查決定，所持駁回之理由，前揭行政法院判決亦未予否定，則系爭遺產額部分，業已確定。
⒌本件原告等仍執原復查主張，並訴稱趙君有勞力所得，有決定能力購買土地，
系爭土地非屬被繼承人遺產，亦應依生存配偶剩餘財產差額分配請求權予以扣除等情，向大院提起行政訴訟，惟查本件系爭土地遺產額與配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額分屬兩項不同之訴訟標的，不容原告等混為一談；又原告等於原訴願時即未就系爭土地遺產執異，而前行政法院判決亦未否定被告原復查決定理由，是案已確定，具備形式上之確定力，自不許原告等復就此項表示不服，否則本件將永無終結之時，是其所訴核無足採。
⒍第查民法親屬編施行法第一條規定，係採不溯及既往原則，即在七十四年六月
三日修正前發生者，除有特別規定外，不適用修正後之規定，則七十四年六月三日民法修正增訂之第一千零三十條之一規定剩餘財產差額分配請求權之適用範圍，應限於七十四年六月五日後取得之財產。本件系爭土地依土地謄本所載，原告甲○○君係於六十六年十二月二十八日以買賣方式取得，依首揭規定應無修正後民法第一千零三十條之一規定之適用，併予陳明。
㈡剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定，次按財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印九十年版遺產及贈與稅法令彙編第一一六頁），檢送研商「民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議，請依決議事項辦理。依所附決議記載：（一）被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」？決議：依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復「生存之配偶剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，‧‧‧係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之一方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權」、及財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印九十年版遺產及贈與稅法令彙編第十四頁）研商「民法第一千零三十條之一規定剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜」會商結論「一：
民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，‧‧‧故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」所定有明釋。
⒉本件原告等前就原核定之台北市○○區○○段二小段三十六地號土地（持分三
分之二）部分，主張為其受贈取得之原有財產，不應併入被繼承人遺產云云，申請復查，經被告八十六年三月二十日財北國稅法字第八六０一二六三二號復查決定予以駁回（案已確定，合先予陳明），原告等仍未甘服，主張依民法第一千零十六條及第一千零三十條之一規定，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除云云，訴經前行政法院八十七年十二月三十一日判字第二七八八號判決，將再訴願決定及訴願決定均撤銷，著由財政部重為決定，並經財政部八十八年五月二十七日台財訴第000000000號訴願決定撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨，依首揭規定，就被繼承人死亡時之配偶剩餘財產差額分配請求權重核結果，茲依原告等所提示被繼承人配偶即原告甲○○君之財產目錄及被告查得資料，被繼承人及其配偶七十四年六月五日以後取得之財產價值分別為九Ｏ二、四九五元及二、八九五、一四三元，次查，被繼承人未有負債，而甲○○有應退還租金而尚未退還租賃保證金債務一、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，合計被繼承人於七十四年六月五日以後取得之財產淨額為九Ｏ二、四九五元，尚較其配偶甲○○君財產淨額一、八九五、一四三元（2,895,143-1,000,000 =1,895,143）為少，是本件並無生存配偶剩產差額分配請求權可資扣除，乃作成重核決定否准變更，並無不合。
理 由
一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」分別為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、查當事人是否提起行政訴訟及起訴之範圍，固以當事人之意願為準，然一旦起訴則在當事人聲明之範圍內，行政法院即有依法審判之義務，並受職權調查主義之支配；所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，即當事人未提供之訴訟資料，法院亦得依職權取得之。是以行政訴訟應適用職權調查主義，與行政程序相同，而有別於民事訴訟；行政訴訟法第一百二十五條第一項規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」，第一百三十三條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，以及第一百三十四條關於自認之限制等規定，均屬之。是以原告對於行政處分有所不服，對之提起復查或訴願，其訴訟標的範圍雖屬確定，惟關於該訴訟標的之各種攻擊或防禦方法，自可於本件行政訴訟程序終結前提出或變更之，尚不因當事人於訴訟程序前放棄某種攻擊或防禦方法，即謂於訴訟程序中不可再提出。查本件原告所提起爭訟之訴訟標的係「遺產稅」，而是否有「剩餘財產分配請求權扣除額」及是否屬「特有財產」，乃屬本件訴訟之攻擊或防禦方法；關於「遺產稅」之爭訟，於提起本件訴訟時自屬確定，不可再就與本件無關之其他訴訟標的如「土地稅」為爭訟；然關於本件是否有「剩餘財產分配請求權扣除額」及是否屬「特有財產」等爭論，係屬本件訴訟之攻擊或防禦方法，揆諸行政訴訟採職權調查主義，於訴訟程序終結前自得提出。從而關於系爭土地是否屬原有財產乙節，原告雖於本件訴願階段中不爭執，而於本院審理中再提出此部分之爭執，揆諸上開說明，自應准許，本院仍應就該部分為審理；是以被告主張原告於訴願時即未就系爭土地即台北市○○區○○段二小段三六地號土地持分三分之二遺產執異，而前本院判決亦未否定被告原復查決定理由，是案已確定，具備形式上確定力等語，自不足採，合先敘明。
三、本件被繼承人於八十四年十月二十九日死亡，由原告等共同繼承，並於八十五年一月二十六日申報遺產總額二五、一○九、二五○元。被告初核認原告甲○○所有之系爭土地，係於婚姻關係存續中之六十六年十二月二十八日因買賣而取得，依七十四年六月三日修正施行前民法第一千零十七條規定，應為被繼承人之遺產而列入遺產總額計算，核定遺產總額為四九、○七六、四七○元，淨額為三六、
二七六、四七○元，應納稅額為九、六六四、二三五元。原告甲○○不服，主張系爭土地係受贈自其父趙吳火木之特有財產，不應併入遺產計算，又縱併計遺產，其應有部分亦應為三分之一等語，申經被告復查結果，以八十六年三月二十日財北國稅法字第八六○一二六三二號復查決定，未准變更。原告等仍未甘服，以系爭土地既經併入遺產總額，依民法第一千零十六條、第一千零三十條之一規定及財政部八十六年二月二十五日台財稅第000000000號函釋，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權二四、五三八、二三五元，自遺產總額中扣除之理由，循序提起訴願、再訴願，分別遭財政部八十六年八月十五日台財訴第000000000號及行政院八十六年十月二十三日台八十六訴字第四○七三五號決定，以原告等主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回。原告等仍不服，訴經最高行政法院八十七年十二月三十一日判字第二七八八號判決以本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定撤銷，囑由財政部重為決定。經財政部八十八年五月二十七日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。被告依訴願撤銷意旨，就剩餘財產分配請求權扣除額項目，重核復查結果，就被繼承人死亡時之配偶之剩餘財產差額分配請求權重核結果，認依原告甲○○君提示之財產目錄及被告查得資料，被繼承人及原告甲○○七十四年六月五日以後取得之財產價值分別為九○二、四九五元及二、八九五、一四三元；被繼承人未有負債，原告甲○○有應退還租金而尚未退還租賃保證金債務一、○○○、○○○元，合計被繼承人於七十四年六月五日以後取得之財產淨額為九○二、四九五元，尚較原告甲○○財產淨額一、八九五、一四三元（2,895,143-1,000,000 =1,895,143）為少，是本件並無生存配偶剩餘財產差額分配請求權可資扣除，以八十八年十一月六日財北國稅法字第八八○四四九二五號復查決定，仍未准變更。原告等復向財政部提起訴願，亦遭八十九年八月十四日台財稅訴第0000000000號訴願決定駁回，固非無見。
四、查系爭土地即坐落台北市○○區○○段二小段三六地號面積二五八平方公尺，重測前○○○區○○○段福德洋小段二四之五二地號面積二三八平方公尺，原所有權人為趙吳火木（即原告甲○○生父），於六十六年十二月十二日將所有權全部移轉登記與張素治，並於同月二十七日登記完畢，張素治旋即於次日即二十八日移轉登記予甲○○，其登記原因為買賣，有土地登記簿影本一紙在卷足憑；再查：
㈠系爭土地上之建物即台北市○○區○○路○○○號一樓房屋，於六十六年十二月
二十八日雖以買賣為登記原因，由趙吳火木移轉予甲○○而繳納贈與稅一千七百八十八元，有建築改良物買賣所有權移轉契約書及贈與稅繳清證明書影本各一紙在卷可按。
㈡證人張素治九十年五月十四日於本院前審證稱「大約在民國六十幾年間趙吳火木
跟我拿印章，稱要借我名字買賣系爭土地，只要借我名字轉一下，就會把系爭房屋轉回去。」等語。
㈢系爭土地係趙吳火木生前藉原告甲○○名義登記，此由七十四年五月九日由趙吳
火木之配偶趙呂錦雲及女兒蕭趙節子、甲○○簽與趙吳火木養子趙俊傑簽訂之該筆土地應有部分三分之一，與地上二樓房屋應有部分五分之一不動產贈與之不動產贈與契約書及土地登記簿可證。
㈣系爭土地移轉登記予原告甲○○後，於六十八年一月十日由趙吳火木向華南銀行
設定最高限額抵押權三百萬元，並由原告甲○○為保證人，有土地登記簿一紙在卷可考。
㈤綜上，系爭土地雖登記以買賣為原因，由張素治移轉原告甲○○；惟參以張素治
上開證詞，其僅係提供名字之人頭，實係由被繼承人趙吳火木移轉予原告甲○○。
五、綜上所述，原處分認被繼承人之配偶即原告甲○○所有坐落臺北市○○區○○段二小段三十六地號土地，面積二五八平方公尺（重測前為臺北市○○區○○○段福德洋小段二四之五二號，面積二三八平方公尺，以下稱該筆土地），應有部分三分之二（以下稱系爭土地），係於婚姻關係存續中之六十六年十二月二十八日因買賣而取得，依七十四年六月三日修正施行前民法第一千零十七條規定，應為被繼承人之遺產而列入遺產總額計算，原告據以指摘系爭土地係原告甲○○由其父信託登記後繼承取得，為原告甲○○特有財產，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理，爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法處分。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
書 記 官 王 琍 瑩