臺北高等行政法院判決
93年度再字第00037號再審原告 甲○○
丁○○戊○○兼 共 同 乙○○送達代收人兼 共 同 丙○○訴訟代理人再審被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上送達代收人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國93年4月8日93年度判字第393號確定判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣再審原告等之被繼承人蘇木榮於民國（下同）81年7月18日死亡，再審原告等申請核准延期至82年7月15日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產稅額為新臺幣（下同）352,358,330元，再審原告不服，申請更正，更正後變更產稅額351,930,931元，再審原告仍不服，第2次申請更正，經再審被告重行核定遺產稅額為357,377,050元，惟更正時另行發現柯子湖段1-3地號等12筆土地於繼承發生時尚為農業生產使用，而於繼承發生後發生違規使用情形，爰依遺產及贈與稅法第17條第5款前段規定及參照財政部74年台財稅第20559號函規定，將前原核定屬1人繼承農業用地扣除其土地價值全數部分，改按半數扣除，連同第2次更正時坐落柯子湖段5-2地號等25筆繼續農業使用土地，亦准扣除土地價值之半數，合計准予扣除其土地價值計59,325,588元。因此變更核定增加稅額35,235,905元，又該增加之稅額核屬稅捐稽徵法第21條第2項規定：「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」。是再審被告除填發本稅357,377,050元繳款書外，並另行填發補徵稅額35,235,905元繳款書，合計應補遺產稅額為393,513,955元；又查再審原告因漏報被繼承人遺產房屋、股票、銀行存款等計1,351,131元，該漏報遺產部分應課稅額815,579元，遂依遺產及贈與稅法第45條規定裁科處罰鍰815,579元，再審原告不服，經再審被告兩度依更正程序處理後，再審原告對核定稅額仍不服，再度申請更正，經再審被告查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理。又再審原告不服之主張略以：（A）有關坐落柯子湖段1-3地號等53筆土地，除524、525地號2筆土地外，其餘51筆土地於繼承發生時屬新竹縣政府75年12月24日發布實施都市計畫範圍內，科學工業園區管理局82年1月11日（82卿）園地字第00085號都市計畫分區使用證明書記載為部分道路用地、部分公園用地、部分工業用地，即無農業發展條例施行細則第21條規定所稱之「農業用地」之適用，原核定依75年12月24日都市計畫發布前之使用分區為部分農業區、部分保護區審查，只為規避公共設施保留地面積之分割或估算作業至未扣除應扣除之公設保留地價款。又原核定以其中
12 筆土地於繼承發生後變更使用，將原准予1人繼承繼續經營農業生產扣除土地價值全數部分改按半數扣除，其事證均無查明，即逕以不實之事證對訴願人等作出不利之核定變更，與事實不符，應予更正。（B）坐落竹北市○○○段53-1、54-5地號等2筆土地屬農經不可分離土地，應扣除土地價值之全數。（C）坐落新竹市○○○段381、520、521地號等3筆土地，並無訂有三七五租約。（D）坐落金山面段8-1地號等53筆土地，繼承發生時遭違章建築占用，致價值低落，應減免遺產稅。（E）台泥股票18,774股、台紙股票3,454股，依票面所載變更日期及印製日期係屬繼承發生後取得，非被繼承人遺產，自無漏報受罰之理。（F）坐落新竹市○○街○○○號房屋已成廢墟，並無核定之29,800元之價值。（G）獨資商號自興行於繼承發生時已無資產淨值。（J）繼承人生前未償債務5億元應自遺產總額中扣除。（I）坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆共有土地，業於83年為他共有人依法處分。依財政部72年11月3日台財稅第37808 號函規定，准該為處分之共有人代繳該遺產稅，故代繳人即為納稅義務人，則再對再審再審原告課徵此部分遺產稅，顯係重複課稅。（M）民法第1030條之1規定，被繼承人配偶對剩餘財產之2分之1有請求權，並業經全體繼承人簽立同意書，應自遺產中扣除。以上申經復查結果，未獲變更，再審再審原告就駁回中之1部分即前述A、D、E、I、M、J等項目，連同未經申請復查之其他項目：（H）被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分。（1）關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定部分。（2）行政救濟加計利息部分。（3）再審原告申請更正部分。（4）主張坐○○○鎮○○○段2之3地號土地，並無三七五租約部分。循序向財政部提起訴願結果，將原處分中有關（A）坐落柯子湖段1-3地號等53筆土地扣除額及（M）被繼承人生存配偶依民法第1030條之1規定，主張對剩餘財產2分之1請求權兩項經撤銷原處分，著由再審被告另為適法之處分，其餘訴願駁回；再審原告就駁回部分，仍表不服，復訴經行政院台88訴字第31222號再訴願決定略以：「查再審原告等暨蘇昭昭君因遺產稅及罰鍰事件於85年8月14日向財政部提起訴願，蘇昭昭旋於85年10月17日死亡，有再審原告等於再訴願時檢附代表人委任書中載明，並補具戶籍謄本證明，財政部88年4月13日台財訴第000000000號訴願決書仍併列蘇昭昭為訴願人，從實體上駁回渠等訴願，即難謂妥適。爰將原決定撤銷，由原決定機關通知其繼承人續行訴願程序後另為適法之決定。」嗣經財政部於89年5月15日重為台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於坐落柯子湖1-3地號等53筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，由再審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告仍表不服，復訴經行政院台89訴字第32515號再訴願決定略以：本件再審原告等因遺產稅及罰鍰事件，不服財政部台財訴字第0000000000號訴願決定，於89年5月12日向行政院提起再訴願，雖經原決定機關財政部於89年8月11日以台財訴字第0890042520號函檢卷答辯，惟對於再審原告等訴稱台灣水泥股份有限公司及臺灣紙業股份有限公司股票係繼承後發取得，自非遺產亦無漏報情事，不應裁處罰鍰等各節，均未據辯明；又本件再審原告等就本稅及罰鍰部分向財政部提起訴願，惟該部原決定並未就罰鍰部分所有決定，是否有漏未決定之情事？亦有未明，經行政院以89年9月25 日台89訴字第28091號函請財政部補充答辯，惟財政部迄未補充答辯，致本案事證未明。爰將原決定撤銷，由原決定機關於3個月內另為適法之決定，財政部遂於90年9月12日重行作成台財訴字第0900044220號訴願決定，再將：（B）坐落竹北市○○○段53-1、54-5地號等2筆土地，於繼承發生時就係作何使用？原處分未見論明，爰將此部分原處分撤銷：（1）關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第295、407、395、340、159、2 23、104、295地號及縣華段1054地號等9筆土地免稅額及新竹縣竹北市○○○○段53-1、54-5地號扣除額部分有無新市鎮開發條例第11條規定適用，行政院曾函請再審被告補充說明，惟未見論明，至事實未臻明確，爰將此部分原處分撤銷；其餘仍予駁回。再審原告仍不服，就部分駁回項目及增加訴訟項目－
（a）請求損害賠償等向本院提起行政訴訟結果，經判決駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，再提上訴，案經最高行政法院93年度判字第393號判決上訴駁回，經本院通知該案業於93年4月8日判決確定，再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款再審理由，向本院提起再審之訴。（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第5款及第274條再審事由部份，另裁定移送最高行政法院審理）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈鈞院90年度訴字第6271號判決及最
高行政法院93年度訴字第393號判決均廢棄。
⒉訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒊訴訟費用由再審被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴緣再審被告核課蘇木榮遺產稅，本稅362,368,330元
，惟因誤載誤算，即依稅捐稽徵法第17條規定申請更正（證明2）。後經再審被告逕自變更程序，並以製作之「送達證書」所載於86年7月9日北區國稅法第00000000號，將所載送達文件①復查決定書。②繳款書。③復查決定應稅額通報單。而受送達人記載：蘇陳素鑫一人，送達處所：新竹市○區○○里○鄰○○街○○○號。並於「非交付受送達人之送達則記其事由」欄，則載明受送達人外出不在，交付案外人曾惠珠簽章代收（證明3）。又案外人曾惠珠既非本件應受送達人之受僱人、同居人，或行政處分之代理人或受達代收人，顯本件行政處分既未合法送達，原判決、確定判決，即以實體駁回本訴，即有行政訴訟法第273條第1項第1款，適用法規顯有錯誤者。第2款，判決理由與主文顯有矛盾者。第5款，當事人於訴訟中未經合法代理或代表者。第13款，當事人發現未經斟酌之證物。第14款，原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形。查稅捐稽徵法第18條第4項：
「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」稅捐稽徵法施行細則第12條：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定隻應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」又公文程式條例第13條：「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」及司法院釋字第97號解釋：
「行政官署對於人民所為之行政處分製作以處分為內容之通知…，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂合法之通知。」準此，本件復查決定，既非合法製作及送達，依法自非合法之通知，原判決及終局判決未依法撤銷，自於法不符。
⑵原判決僅將甲○○、乙○○、丙○○3人列入原告，
其餘之人並未列入原告，自無受主文：原告之訴駁回之判決效力。又丁○○等人既未列入原判決之原告中，自非該判決之當事人，自無上訴之程序，亦無委任他人提起上訴，確定判決依行政訴訟法第39條規定將全體繼承人併列為上訴人，並予以上訴駁回，按行政訴訟法第39條第1項第1款：「…不利益者，對於全體不生效力。」第3款：「共同訴訟人中之一人，生有訴訟當然停止或裁定停止之原因者，其當然停止或裁定停止之效力及於全體。」準此，本件原上訴人蘇繼宗、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○之上訴，受敗訴判決，依法對全體不生效力。又繼承人之一蘇繼鋒於91年8月6日死亡，有新竹縣竹北市戶政事務所91年10月4日核發之戶籍謄本附卷可證（證明4）。依法本件訴訟當然停止或裁定停止，其效力及於全體，顯然原判決及終局判決違反行政訴訟法第39條之規定。又本件原上訴人丙○○之上訴送達代收人，僅限於上訴人甲○○、乙○○、丁○○、戊○○等4人，不包括其他人，終局判決將其他人之判決書誤送丙○○，自依法無送達之效力。顯本件有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤者、第5款當事人未經合法代理或代表之情事。
⒉實體部分：
⑴本件再審原告對再審被告核定稅額362,368,330元之
處分不服，業經行政救濟程序，由行政院89年11月15日台89訴字第32516號再訴願決定認訴願有理由，爰依訴願法第81條：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部…。前項訴願決定撤銷原行政處分，發回原行政處分機關另為處分時，應指定相當期間命其為之。」。又本件「訴訟標的」亦經鈞院92年1月20日90年度訴字第164號判決在案，依所載行政院主張之理由：①按提起撤銷訴訟，須以有違法之行政處分存在為前提，如原行政處分已被撤銷而不存在，即不得對之提起行政訴訟，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。②查遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依法律規定所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可能變更，課稅處分難正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理（參照最高行政法院89年度判字第28
09 號判決）。而鈞院以「訴訟標的」之違法行政處分既經再訴願決定全部撤銷已不存在，則提起行政訴訟顯屬「欠缺權利保護之必要」為由以判決駁回（證明5）。又民法第111條：「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。…。」、第114條：「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」、行政程序法第112條：
「行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，行政處分不能成立者，全部無效。」、同法第118條：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。…。」此為行政院依法撤銷全部原行政處分之意旨。訴願機關不依行政院撤銷意旨辦理，撤銷原訴願駁回部份，即牴觸上級命令及違反訴願法第95條：「訴願之決定確定後，就其事件有拘束各機關之效力。…。」、第96條：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之…。」自屬不法。況依訴願法第81條訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部，發回原行政處分機關另為處分。準此，本件行政院依訴願法撤銷之原行政處分及所稱發回原行政處分機關另為處分，係指再審被告之原行政處分即再審被告應依行政院撤銷意旨全部重為處分。是本件訴願決定依法未合，原判決及終局判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第11款、第12款、第13款、第14款之情形。
⑵按稅捐稽徵法第38條規定：經依訴願或行政訴訟等程
序終結決定或判決，應退稅款或應補稅款，應於接到訴願決定書或行政法院判決書正本後10日內填發退稅款或補繳稅款通知書通知義務人。準此本件原行政處分稅額362,368,330元，再審被告未依規定於接到訴願決定書正本及終局判決書正本後10日內依稅捐稽徵法第38條規定辦理，自己已逾法定期限，顯然本件終局判決依法無效，原審及終局判決均未能確定本件終局判決應納稅額，顯訴願駁回部份依法不能成立，全部無效。又司法院大法官會議釋字第385號解釋意旨：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」又遺產稅法第2章載明遺產稅之計算，終局判決既無法確定「遺產總額」及各項「免稅額」及「扣除額」，自無法確定「應納稅額」，本件再審原告等對原處分之「應納稅額」362,368,330元不服，依法提起行政救濟，案經訴願決定撤銷部分原行政處分，並經鈞院認違法之原行政處分經撤銷已不存在，裁定提起行政訴訟程序不合。是依訴願法81條及行政訴訟法第4條，訴願機關既非原處分機關即再審被告，對行政院再訴願決定依訴願法第81條規定撤銷之全部原行政處分，再行違背決定意旨重為不法之訴願決定，即依法有違，原判決及終局判決，不依法撤銷不法訴願決定，任意分割法律整體性之規定，致終局判決無法確定正確之應納稅額，而既無法確認計算正確之應納稅額，又駁回本訴。查有行政訴訟法第273條第1款、第2款、第5款、第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由且原判決除選定當事人外，並無就其他當事人列入判決原告及送達判決書，終局判決既依行政訴訟法第39條規定將全體繼承人併列為上訴人，依第1項第1款規定，終局判決對全體不生效力。依第3款規定，本件訴訟當然停止，或應依法裁定停止，其效力及於全體。
⒊本件財政部所稱依行政院89年11月15日台89訴字第3251
6號決定主文：「原決定撤銷，由原決定機關於3個月內另為適法之決定。」惟查其訴願重行決定為不合法：
⑴本件應於90年3月25日前（3個月內）重為適法之決定
，惟財政部於90年9月12日始重行決定，違背行政院決定意旨，自屬不法。
⑵有關原處分坐落新竹縣○○鎮○○○段○○○○號等53
筆土地扣除額及被繼承人配偶剩餘財產分配請求權部分，訴願決定未附理由即予以駁回，自屬不法。
⑶有關行政救濟加計利息，其理由既引財政部88年6月
28日台財稅第000000000號函釋規定：「即納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部份不生效力。」顯主文駁回訴願其理由與主文相互矛盾，自依法不合。
⑷又本件不服有關被繼承人配偶之原有財產非遺產部分
，提起行政訴訟即坐落新竹市○○○段381、520、521地號等3筆土地○○○鎮○○○段○○○○號土地，並無耕地三七五租約部分，未經審議即判決駁回，依法有違。
⑸本件訴願重行決定未能確定遺產總額而駁回訴願，違反行政院撤銷決定意旨，自屬不法。
⑹又依最高行政法院判決（93年度判字第293號）理由
，本件訴訟標的對全體繼承人必須合一確定之案件，是本件有行政訴訟法第41條規定之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定
終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。2、判決理由與主文顯有矛盾者。3、…5、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。6、…11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。12、當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」、「為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形者，得據以對該判決提起再審之訴」分別為行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第5款、第11款、第12款、第13款及第14款及第274條所明定。
⑵本件原審判決係僅針對財政部90年9月12日台財訴第
0000000000號訴願決定之駁回部分（並除去其中未經復查前置程序部分）而為判決，合先陳明。
⑶卷查本件再審原告就系爭被繼承人所遺坐落新竹市○
○○段第381、520、521地號3筆土地主張無訂有三七五租約等各項爭點（詳原卷6第172頁被繼承人蘇木榮遺產稅行政救濟案件歷次准駁及起訴項目明細表中之欄7駁回部分）第1審判決均已逐點查明，詳為論據，其均符行為時相關遺產及贈與稅法之規定，並無再審原告所稱有再審之事由，本件再審原告提起再審之訴顯無理由。
⑷至再審原告訴稱本件原復查決定，係由案外人曾慧珠
代收，送達不合法，本件適用法規顯有錯誤一節；查本件復查決定（86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定）係於80年7月17日送達納稅義務人即繼承人之一蘇陳素鑫（88年10月19日死亡），此有卷附送達回執可稽，（詳原卷1第507頁），按遺產稅在未辦妥遺產繼承登記，完成分割手續之前，屬公同共有關係，遺產稅復查決定書對復查申請人中1人送達，其效力及於全體，是系爭送達並無不合，再審原告訴稱原復查決定，係由案外人曾慧珠代收，送達不合法一節，顯非真實，本件即無再審原告主張適用法規顯有錯誤情節。
⑸另訴稱本件第1審判決僅甲○○、乙○○、丙○○3人
為再審原告，丁○○等人非該判決之當事人，自無上訴程序之適用，而確定審判決將丁○○等人同列為上訴人，並予上訴駁回，依行政訴訴訟法第39條第1項第1款規定其敗訴判決之不利益於全體不生效力…，顯有行政訴訟法第273條第1項第5款，當事人於訴訟未經合法代理或代表之情事一節；按本件丁○○、蘇純怡等人及甲○○、乙○○、丙○○3人均為繼承人，而第1審起訴時，再審原告已於訴之聲明中依行政訴訟法第29條規定，共同選定甲○○、乙○○、蘇繼棟3人為全體當事人為起訴之對象（詳原卷6第169 頁），是第1審判決以甲○○、乙○○、丙○○3人為再審原告並無不合，且依行政訴訟法第39條第1項，訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定，本件之判決效力自及於全體繼承人；至於再審原告不服第1審判決，提起上訴，其提起上訴者為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人，該5人亦屬共同訴訟人，雖非全體繼承人均起訴，惟起訴之效力當然及於全體繼承人，又確定判決以再審原告未如第1審訴訟時依行政訴訴法第29條規定選定當事人，遂依同法第39條規定，將全體繼承人列為上訴人，其無不合，且不服第1審判決，提起上訴，係屬對再審原告之全體繼承人有利事項，其並無再審原告所稱不利益之情事；且本案第1審判決均已依行政訴訟法第125條及第133條規定，就程序及實體進行職權調查，判決再審被告所為之處分，並無不合；確定審亦經職權調查，判決再審被告亦無違法，再審原告上訴並無理由，予以駁回，其判決效力及於全體繼承人，並不生對蘇文德及戊○○兩人之不利益事由。
⑹另再審原告主張繼承人之一蘇繼鋒於91年8月6日死亡
，本件訴訟當然停止，原審判決及確定判決未停止訴訟，顯然違反行政訴訟法第39條第1項第3款規定…等節；查第1審判決，再審原告等人係共同選定甲○○、乙○○、丙○○3人為起訴對象，第1審判決以蘇繼宗、乙○○、丙○○3人為全體當事人為起訴之對象，並無不合，並無行政訴訟法第39條第1項第3款規定停止訴訟之必要；至於再審原告不服第1審判決上訴時，其已知蘇繼鋒已死亡，而不向最高行政法院主動陳報，其顯然有故意隱匿之實，已無保護之必要；而確定判決依再審原告所附資料及原卷查得資料，依行政訴訟法第39條規定，將全體繼承人列為上訴人，自無不合，且查因起訴人或上訴人死亡而停止訴訟，其僅在通知死亡者之繼承人，是否續行訴訟，以免繼受者之起訴或上訴權益受損，本件確定判決業依行政訴訟法第125條及第133條規定，就程序及實體進行職權調查，並以全體繼承人為上訴人，對死亡者之繼承人權益無損；另依政訴訟法第214條規定，確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者亦有效力，則本件當然無停止訴訟之必要，再審原告所訴自非有理。
⑺另查依行政訴訟法第218條准用民事訴訟法第232條規
定，判決如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，法院得依聲請或依職權以裁定更正，本件共同訴訟人中蘇繼鋒死亡，因再審原告不為主動陳報，以至承審確定判決法院於判決書誤繕，除無保護再審原告之必要外，此亦屬更正範圍，無當然停止訴訟之必要，又本件既屬合一確定之共同訴訟，其權利義務當及於全體繼承人，全體繼承人亦為既判力效力所及，並此陳明。
⒉實體部分：
⑴卷查本件爭點已如事實欄所敘，再審原告反覆主張本
件訴訟標的之違法行政處分，既經再訴願全部撤銷已不存在…各節，顯然誤解相關行政救濟法規規定，其自不足採；至於本件爭點，確定判決亦無違法而再審原告有得提起再審之訴之事由。
⑵至再審原告主張本件曾經行政院依訴願法撤銷，發回
再審被告另為處分，再審被告即應依撤銷意旨全部另為處分，而非僅就撤銷部分另為處分，則訴願決定依法未合…，及訴訟標的經鈞院90年度訴字第164號判決…，而原判決及終局判決又駁回本訴訟，其顯然違反行訟訟法第273條第11款、第12款、第13及第14款規定…各節；查本件行政救濟程序，已如前述，而再審原告主張之90年訴字第164號高等行政訴訟案件，係再審原告不服行政院89年11月15日台89訴字第3251
6 號再訴願決定起訴之案件，而該再訴願決定內容係撤銷財政部86年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定（詳原卷6第172頁歷次准駁明細表），而嗣財政部依據行政院之再訴願決定，亦於90年9月12日作成台財訴字第0900044220號訴願決定，即為本件之爭訟；此為行政爭訟之程序，與法並無相違，再審原告所訴，顯然誤解；另主張本件曾經行政院依訴願法撤銷，發回再審被告另為處分，再審被告即應依撤銷意旨全部另為處分，而非僅撤銷部分另為處分一節；其顯然誤解現行行政爭訟程序，是本件並無再審原告所訴違反行訟訟法第273條第11款、第12款、第13及第14款規定…各節。
⑶又再審原告主張本件再審被告未於接獲終局判決10
日內應依稅捐稽徵法第38條規定辦理確定手續…各節；按本件再審被告於93年5月28日接獲鈞院通知本件（90年度訴字第6271號判決）於93年4月8日經判決確定後，即於93年6月7日以北區國稅法二字第0931028233號函通知初查之被告新竹市分局就確定部分為確定手續，又查本件再審原告提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條規定先行繳交2分之1稅款，業前經再審被告所屬之新竹市分局移送行政執行署為強制執行手續，則就確定部分之稅額，亦應僅執行額度中屬確定稅額認定多少問題，並無須重行為發單補徵手續，原告顯然誤解稅法規定，且此部份亦與本件之再審事由無關，並予陳明。
⑷綜上論述：原處分及所為復查、訴願及原判決、確定判決並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……一一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。一二、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。一四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第11、12、13、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。又同條項第12款所謂當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或得使用該判決者，係指在前已有確定判決，與本件原判決兩者之事件標的乃屬同一而言；至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
三、本件再審原告等之被繼承人蘇木榮於民國（下同）81年7月18日死亡，再審原告等申請核准延期至82年7月15日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產稅額為352,35 8,330元，再審原告不服，申請更正，更正後變更產稅額351,930,931元，再審原告仍不服，第2次申請更正，經再審被告重行核定遺產稅額為357,377,050元，惟更正時另行發現柯子湖段1-3地號等12筆土地於繼承發生時尚為農業生產使用，而於繼承發生後發生違規使用情形，爰依遺產及贈與稅法第17條第5款前段規定及參照財政部74年台財稅第20559號函規定，將前原核定屬1人繼承農業用地扣除其土地價值全數部分，改按半數扣除，連同第2次更正時坐落柯子湖段5-2地號等25筆繼續農業使用土地，亦准扣除土地價值之半數，合計准予扣除其土地價值計59,325,588元。因此變更核定增加稅額35,235,905元，又該增加之稅額核屬稅捐稽徵法第21條第2項規定：「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」。是再審被告除填發本稅357,377,050元繳款書外，並另行填發補徵稅額35,235,905元繳款書，合計應補遺產稅額為39 3,513,955元；又查再審原告因漏報被繼承人遺產房屋、股票、銀行存款等計1,351,131元，該漏報遺產部分應課稅額815,579元，遂依遺產及贈與稅法第45條規定裁科處罰鍰815,579元，再審原告不服，經再審被告兩度依更正程序處理後，再審原告對核定稅額仍不服，再度申請更正，經再審被告查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理，復查結果，仍維持原核定，再審原告不服，循序向財政部提起訴願結果，部份撤銷原處分，由再審被告另為適法之處分，其餘訴願駁回；再審原告就駁回部分，仍表不服，復訴經行政院台88訴字第31222號再訴願決定原決定撤銷，由原決定機關通知其繼承人續行訴願程序後另為適法之決定。嗣經財政部於89年5月15日重為台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於坐落柯子湖1-3地號等53筆土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，由再審被告另為處分，其餘訴願駁回。再審原告仍表不服，復訴經行政院台89訴字第32515號再訴願決定原決定撤銷，由原決定機關於3個月內另為適法之決定；財政部遂於90年9月12日重行作成台財訴字第0900044220號訴願決定，將：坐落竹北市○○○段53-1、54-5地號等2筆土地，於繼承發生時就係作何使用？原處分未見論明，爰將此部分原處分撤銷；另關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第
295、407、395、340、159、2 23、104、295地號及縣華段1054地號等9筆土地免稅額及新竹縣竹北市○○○○段53- 1、54-5地號扣除額部分有無新市鎮開發條例第11條規定適用，行政院曾函請再審被告補充說明，惟未見論明，至事實未臻明確，爰將此部分原處分撤銷；其餘仍予駁回。再審原告仍不服，就部分駁回項目及增加訴訟項目－（a）請求損害賠償等向本院提起行政訴訟結果，經本院以90年度訴字第6271號判決駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起上訴，案經最高行政法院93年度判字第393號判決上訴駁回，經本院通知該案業於93年4月8日判決確定，再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款再審理由，向本院提起再審之訴，兩造之主張各如事實欄所載。
四、再審原告循序提起之行政訴訟，經本院以92年12月10日90年訴字第6271號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於93年4月8日以93年度判字第393號判決駁回上訴而告確定；再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第5款及第274條之再審事由部份，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送最高行政法院審理。
五、再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由，經查：
（一）關於再審原告主張復查決定（86年7月9日北區國稅法第00000000號）係於80年7月17日送達納稅義務人即繼承人之一蘇陳素鑫一人，且由非應受送達人即案外人曾慧珠代收，送達不合法，原確定判決竟以實體判決駁回本訴，即有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由云云，惟按：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定，查原告等之被繼承人蘇木榮死亡後，其繼承人（即再審原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，自屬繼承人公同共有，從而，再審被告依稅捐稽法第12、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，將86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定於80年7月17日送達納稅義務人即繼承人之一蘇陳素鑫（88年10月19日死亡），此有卷附送達回執可稽（詳原處分卷1第507頁），遺產既未分割，復查決定書對復查申請人中1人送達，其效力及於全體，該送達程序並無不合。再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由云云，洵非有據；況上開送達程序之爭執，亦與所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物或原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形有別。
（二）再審原告主張本件曾經行政院依訴願法撤銷，發回再審被告另為處分，再審被告即應依撤銷意旨全部另為處分，而非僅就撤銷部分另為處分，則訴願決定依法未合；及訴訟標的經本院90年度訴字第164號判決，而原判決及終局判決又駁回本訴訟，其顯然違反行訟訟法第273條第11款、第12款、第13及第14款規定各節；查本件行政救濟程序，已如前述，再審原告主張之本院90年訴字第164號訴訟案件，係再審原告不服行政院89年11月15日台89訴字第32516號再訴願決定起訴之案件，而該再訴願決定內容係撤銷財政部86年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定（詳原處分卷6第172頁），而嗣財政部依據行政院之再訴願決定，亦於90年9月12日作成台財訴字第0900044220號訴願決定，即為本件之爭訟；此為行政爭訟之程序，與法並無不合；再審原告上揭主張，顯有誤解；本件並無再審原告主張原確定判決有何違反行訟訟法第273條第11款、第12款、第13及第14款規定之情事。
（三）再審原告主張按稅捐稽徵法第38條規定，經依訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退稅款或應補稅款，應於接到訴願決定書或行政法院判決書正本後10日內填發退稅款或補繳稅款通知書通知義務人。準此本件原行政處分稅額362,368,330元，再審被告未依規定於接到訴願決定書正本及終局判決書正本後10日內依稅捐稽徵法第38條規定辦理，已逾法定期限，顯然本件終局判決依法無效，原審及終局判決均未能確定本件終局判決應納稅額，顯訴願駁回部份依法不能成立，全部無效，既無法確認計算正確之應納稅額，又駁回本訴，即有行政訴訟法第273條第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由云云；惟查本件再審被告於93年5月28日接獲本院通知90年度訴字第6271號判決業於93年4月8日經判決確定後，即於93年6月7日以北區國稅法二字第0931028233號函通知初查之被告所屬新竹市分局就確定部分為確定手續，又查本件再審原告提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條規定先行繳交2分之1稅款，業前經再審被告所屬之新竹市分局移送行政執行署為強制執行手續，則就確定部分之稅額，亦應僅執行額度中屬確定稅額認定多少問題，並無須重行為發單補徵手續，亦非原行政處分或原確定判決有何無效事由存在，核亦與行政訴訟法第273條第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由無涉。
六、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由云云；均屬其對法律上見解之歧異，而任意指摘原確定判決不當，均無可採，亦核與上揭再審要件未合。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 13 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 13 日
書記官 吳芳靜