臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第一０七號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃瑞明律師
陳凱君律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月九日台財訴字第０九二００二八六四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，惟經被告查得原告之配偶羅吉歡該年度出售以專門技術作價取得杜邦太巨科技股份有限公司 (下稱太巨科技公司)之股票二十萬股，因原告未能提示原專門技術之取得成本，乃按面額新台幣（下同）十元核定其配偶財產交易所得二百萬元，併課其當年度綜合所得稅，核定原告綜合所得總額三百三十九萬二千六百三十元，淨額二百七十七萬七千四百０四元，應補徵稅額十八萬二千一百三十一元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、 原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按證券交易法第六條第一項規定、行政法院七十七年判字第一九七八號判例
、財政部八十六年七月卅一日台財稅字第八六一九０九三一一號及九十一年二月七日台財稅字第０九一０四五０五四一號函釋得知，如公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵證券交易所得稅，只有在公未發行股票時，就其股分所為之交易始須課財產交易所得，前開函釋及現行所得稅法第四條之一規定，並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，而票面額內之所得為財產所得，亦未就技術作價部份為特別規定，則財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號解釋謂：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，…係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」顯與前開所得稅法第四條之一規定牴觸，況上開函釋並無優先嗣後修正之前開所得稅法規定之效力，且有違憲法保留原則及租稅公平原則。
⒉本件股票交易縱應適用前開財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號解
釋，就票面額以內部分所得核課財產交易所得稅，則依所得稅法第七十九條第一項及第八十條規定，被告亦應調查原告配偶本件交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，尚無以股票面額總額計算其所得之餘地。復依財政部 ()台財稅字第三五三三號函釋謂：「公司股果以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」可知技術作價之成本最少即為當時技術作價之價額。查原告配偶取得系爭技術股股票時，係經全體股東討論後同意，並經科學工業園區管理局核定原告配偶與其他共有人所共有之本件技術之價值為八千萬元，而原告配偶之出資經核定為一千二百萬元，即以一千二百萬元取得一百二十萬股股票，則其出售系爭二十萬股股票之取得成本即為二百萬元，惟被告未就上開事項為調查，亦未參照同業利潤標準或徵詢各該業同業公會之意見，只以原告配偶無法提出其他所謂之成本資料，即認定其取得系爭股票全無成本，而就票面總額核定其所得，已有違反前述所得稅法規定及行政程序法第七條、第九條所定應盡職權調查之情事。又原告以立法問題為由，拒絕比照執行業務者減除一定百分比必要費用，亦有違反租稅公平及行政程序法之違法。
⒊又按，所得稅法第十四條第七類之三規定：「個人購買或取得股份有限公司
之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」原告配偶出售系爭股票之行為，原應全部適用所得稅法第四條之一全部免徵所得稅，縱使假設就票面額以下之所得應核課所得稅，因系爭出售之股票，乃八十四年發行時之記名股票，原告配偶持有系爭股票亦已逾七年，因此，其所得額之計算亦應適用所得稅法第十四條第七類之三之規定認定其所得額，即以其交易所得半數作為當年度所得，而其餘半數免稅，再同時適用所得稅法第十四條第七類之一之規定，扣除其成本，而絕無僅適用所得稅法第十四條第七類之一規定，以票面總額認定為本件股票交易所得之餘地。
⒋被告雖辯稱：所得稅法第四條之一於七十九年一月一日施行後，關於所得稅
法第十四條第七類之三中之證券交易所得部分即無適用餘地云云，其前提即認定本件股票交易為證券交易，則本件自應適用所得稅法第四條之一，不得課所得稅；如其認為係財產交易，則應適用所得稅法第十四條第七類之三，僅就其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。惟其一方面指系爭股票交易為財產交易非證券交易，不得適用所得稅法第四條之一，同時卻又以系爭股票交易為證券交易，亦不得適用所得稅法第十四條第七類第三款以半數課稅之規定，顯然矛盾，並陷於循環論斷，自不足採。故依前開所得稅法第七十九條及第八十條規定，被告如認為本件股票買賣為財產交易，則於納稅義務人未提出證明文件證明其交易所得時，被告亦應依法調查，而如以原告主張因技術之研發類似於技師之執行業務，最少亦應房屋交易所得之認定標準扣除部分成本，或是比照執行業務所得之標準，核定原告等開發該等技術之成本，再予課稅，而不得全額課徵所得稅。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被告係依據查核太巨科技公司股東投資變動情形表資料，核定原告之配
偶八十九年度出售技術股票二十萬股，出售單價為十一點五元，因證券交易所得自民國七十九年一月一日起停止課徵，且原告無法提示原專門技術之取得成本，遂按面額十元核定財產交易所得二十萬元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為三百三十九萬二千六百三十元，淨額為二百七十七萬七千四百０四元，揆諸前揭財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號函釋規定，並無不合，請予維持。
⒉按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明
自不能認其主張之事實為真實。」復為改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告既未能提示系爭原專門技術之取得成本相關文件供核，原告之主張技術作價股票取得之成本最少即為當時技術作價之價額。
⒊次查，證券交易所得歸類為財產交易所得項下，所得稅法第十四條第一項第
七類第三款即有規定，因所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起停止課徵證券交易得稅，故所得稅法第十四條第一項第七類第三款規定計算之證券交易所得稅，即無適用之餘地，又財產交易所得之計算（除證券交易所得外），因財產或權利取得方式不同，而分別適用所得稅法第十四條第一項第七類第一款或第二款計算方式，本件原告之配偶以技術作價取得之股票，其性質即為財產交易所得，被告依行為時所得稅法九條、第十四條第一項第七類第一款及財政部函釋規定，於系爭股票出售時，因原告無法提示技術作價股票取得之成本，按面額核課財產交易所得，並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合計算之：第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良、及移轉該項資產面支付一切費用後之餘額為所得額。……」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第十五條第一項分別定有明文。次按「公司股東以專門技術作價，其所取得之股票，依本部六九臺財稅第三五三三三號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其票面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」亦為行為時仍適用之財政部七十五年九月十二日臺財稅第0000000號函釋在案。（按：財政部另以九十二年十月一日台財稅第0000000000號函釋：公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，並自九十三年一月一日起停止適用前開函釋）。
二、本件原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，未申報財產交易所得，惟經被告查得原告之配偶羅吉歡該年度出售以專門技術作價取得太巨科技公司之股票二十萬股，因原告未能提示原專門技術之取得成本，乃按面額十元核定其配偶財產交易所得二百萬元，併課其當年度綜合所得稅，核定原告綜合所得總額三百三十九萬二千六百三十元，淨額二百七十七萬七千四百０四元，應補徵稅額十八萬二千一百三十一元之事實，有太巨公司之股東投資變動情形表、原告八十九年度申報核定核定通知書及繳款通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。故本件之爭執，厥在於原告之配偶以專門技術作價抵充出資股款而取得之系爭股票，是否屬財產交易所得？
三、經按，公司設立或發行新股時，發起人或認股人原有繳納股款之義務，其以提供專門技術代替股款之繳納，而免現實交付股款者，即係以專門技術作價而取得該公司發行之股票，核其性質應符合所得稅法第十四條第一項第七類第一款之財產交易所得。本件原告之配偶羅吉歡於八十四年度以專門技術作價取得太巨科技公司之股票一百二十萬股，嗣於八十九年度出售其中二十萬股股票，被告因原告未能提示其配偶以專門技術作價取得前開股票之相關成本證明資料，乃按面額十元核定其配偶財產交易所得二百萬元，而併課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭說明，於法並無違誤，原告主張被告應比照執行業務所得，核定其成本或依同業利潤核定其所得額及應納稅額云云，尚非有據。又查，原告之配偶係以其專門技術作價一千二百萬元抵充股款，而取得太巨科技公司前開股票，核該一千二百萬元為原告之配偶取得前開股票之出資價額，即其持有系爭專門技術之財產價值，尚非其前開專門技術之取得成本，原告訴稱其配偶既以專門技術作價一千二百萬元取得前開一百二十萬股股票，該一千二百萬元即為其取得前開股票之成本，則其出售系爭二十萬股股票之取得成本應為二百萬元云云，尚不足採。末按，證券交易所得歸類為財產交易所得項下，所得稅法第十四條第一項第七類第三款固有規定，惟因所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起停止課徵證券交易得稅，故所得稅法第十四條第一項第七類第三款規定計算之證券交易所得稅，即無適用之餘地，而財產交易所得之計算（除證券交易所得外），因財產或權利取得方式不同，即應分別適用所得稅法第十四條第一項第七類第一款或第二款計算方式，原告之配偶以技術作價取得之股票，核其性質屬前開第一款所定之財產交易所得，已如前述，原告主張其配偶出售前開股票，應依所得稅法第十四條第一項第七類第三款認定其所得額云云，亦非有據。
四、綜上所述，原告所陳各節均不足採，原處分於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書記官 李淑貞