臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01015號原 告 新宜營造工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年6月11日93年訴字第29號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國91年11月1日與案外人（定作人）彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人簽訂工程承攬合約，合約約定除供應相關材料並兼施工，計價新台幣（以下同）7,050,000元（未含稅），原應按上開金額千分之一貼用印花稅票。原告為節省稅額，採取分別訂約方式分別訂立工程承攬及材料承包合約書，對材料承包部分僅貼用12元稅票，經被告檢查認原告所訂立之材料承包合約書有承攬性質，應適用印花稅法第13條第1項規定，依較高之承攬契據稅率應按較高之稅率計算稅額。乃依印花稅法第23條第1項之規定，除補徵印花稅額7,038元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計35,100元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告係參照印花稅節稅手冊於91年11月1日與案外人（定
作人）彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人簽訂合約，應屬同一憑證具有2種以上性質者，為稅率不同而能分別訂約之情形，故分別訂立「工程承攬合約」及「材料承包契約書」，以求稅負減輕。
⒉原告與案外人簽訂「材料承包契約書」確屬材料買賣，合
約內容訴及「工程」字樣，為配合「工程承攬合約書」所載內容及向案外人請款依據，並非被告認具有勞務承攬性質契約，應適用印花稅法第13條第1項規定，依較高之承攬契據稅率課徵印花稅。
⒊原告於92年8月份接獲被告函文檢查88年至92年印花稅繳
納情形，即於當月27日攜帶所有合約書及填具「印花稅繳納情形明細表」至被告提供檢查。依稅捐稽徵法第30條稅捐稽徵．．．等，除涉違章漏稅外，應於帳簿、文據提送完全之日起，7日內發還之；其有特殊情形，經．．．等。被告當日檢查完即發還原告所攜帶合約書且於合約書貼印花稅票處蓋上查訖章。原告所提供查核合約無印花稅使用稅率錯誤而導致漏貼印花稅情況。
⒋被告於93年11月要求原告再次提供合約（合約至今尚未發
還），於同年12月接獲被告印花稅補稅及罰鍰書，令原告實為詫異。被告針對此份合約前後共查核2次，第一次檢核時無貼花使用稅率錯誤，第二次則來文給予補稅繳款書及漏稅罰款書。
⒌依印花稅節稅手冊第13頁附錄、行政救濟之認識，為保障
納稅人權益．．．等。當納稅人有時因疏忽而漏報或短報稅捐，如果能自動向稽徵機關申報並補繳所漏稅捐，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查的案件，各稅法所定關於漏報、短報的處罰一律免罰．
．．等。93年8月27日被告第一次查核原告所有提供合約，原告依「印花稅繳納情形明細表」逐一向被告說明合約性質及印花稅使用稅率，當時被告並未告知原告有漏貼印花稅。若原告第一次查核所提供合約尚屬備查文件，尚未屬稽徵機關進行調查的案件，被告當時則應告知原告印花稅使用稅率錯誤，讓原告在稅捐稽徵機關進行調查案件前，自動補足印花稅免除罰鍰。
⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴印花稅法第5條第1項第3、4款規定：「印花稅以左列憑
證為課徵範圍：3、買賣動產契據：指買賣動產契據所立之契據。4、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第7條第1項第3、5款規定：「印花稅稅率或稅額如左：3、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．5、買賣動產契據：每件稅額4元，由占約或立據人貼印花稅票」（註：依現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，貨幣單位為元者，以新台幣之3倍折算）。第13條規定第1項規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按1種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」第23條第1項規定：「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花票外，漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」⑵民法第490條第1項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，
一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」第495條第2項規定：「前項情形，所承攬之工作為建築物或其他土地上之工作物，而其瑕疵重大致不能達使用之目的者，定作人得解除契約。」第503條規定：「因可歸責於承攬人之事由，遲延工作，顯可預見其不能於限期內完成而其遲延可為工作完成後解除契約之原因者，定作人得解除契約，．．．」第511條規定：「工作未完成前，定作人得隨時終止契約。但．
．．」⑶稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向
稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」⑷財政部83年11月3日台財稅第000000000號函釋規定：「
關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」⒉查原告（乙方）與案外人彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人
（甲方）所訂立之材料承包合約書，雖言及材料買賣總價及交貨期限並有材料估價單明細表附卷，惟究其合約第8條：付款辦法，需乙方檢具各期完成工程項目之估驗明細表等，向甲方提出估驗申請，且估驗以已施工完成者為限，並工程完工經驗收合格後始付清尾款，．．．。另合約第9條：甲方認工程全部或一部分有終止必要時，得隨時通知乙方終止。若施工進度落後百分之三十以上者或擅自減省供料情節重大者，甲方得解除契約。非因可歸責於乙方事由，簽訂合約之次日起6個月未開工或開工後無法繼續施工而停工達6個月仍無法施工，乙方得終止合約並請求損害賠償（包括工資、工棚租金、水電費、已完成工程項目、進場材料費等）等規定；均涉及一定工作內容並以完成工作施工為必要，與承攬契約性質相當，概承攬契約重在一定工作之完成，承攬報酬應於工作完成時給付之，又依法並有工作未完成前，定作人得隨時終止契約；因可歸責於承攬人之事由，遲延工作，顯可預見其不能於限期內完成而其遲延可為工作完成後解除契約之原因者或因可歸責於承攬人之事由，致工作發生瑕疵者，若所承攬之工作為建築物，而其瑕疵重大致不能達使用之目的者，定作人得解除契約等與一般契約性質不同之特殊規定，與買賣契約係著重於財產權移轉之性質不同，應認上開系爭契約屬材料買賣並兼具承攬性質之混合。
⒊次查「材料承包契約書」工程估價單內容「壹：假設工程
材料」包括（1-02：臨時水電申請及配置）、「參：裝修工程材料」包括（3-03：15㎜石膏板輕鋼架隔間〈雙面〉）、（3-06：地坪1：3水泥＋7厘石防水粉刷）、「伍：
水電材料」包括（5-01：屋外防水形電錶箱〈含接地〉）、（5-27：電話插座〈配線完成至出口〉）、（5-28：電視插座〈配線完成至出口〉）、（5-29：網路插座〈配線完成至出口〉）、（5-55：3/4"PVC瓦斯管〈採暗埋施工〉）、（5-56：1/2"PVC瓦斯管〈採暗埋施工〉）、「陸：衛浴材料」包括（6-05：1樓浴室淋浴隔間）、（6-27：4樓浴室淋浴隔間）等施作項目。原告系爭「材料承包契約書」所載上述工程確實包含勞務承攬性質，被告以系爭材料承包合約書，除供應相關材料外並兼施工，而按印花稅法第23條第1項規定除補徵印花稅額7,038元外，按所漏稅額處5倍罰鍰金額35,100元（計至百元止），並無違誤。
⒋被告係於92年7月29日以新市稅財字第0920024398號函請
原告於92年8月15日前提示88至92年相關帳證、發票及契約等資料供核，原告並依前揭函告日期檢具相關資料送核，被告亦於92年8月27日檢查完竣，本案之調查基準日即為92年8月27日，原告主張第一次查核所提供合約屬備查文件，非屬稽徵機關進行調查之案件，顯對稅法規定有所誤解。另被告為使原告能充分檢視相關契約貼用印花稅票情形，特別給原告2個星期（92年7月29日發文通知原告於92年8月15日前送相關資料查核）時間審閱相關資料，原告若認有短漏貼情事，自應在此期間補貼，惟原告未能掌握時效，經被告查獲處罰，始辯稱被告未盡輔導之責，其言自難採據。
⒌原告與彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人簽定之材料承包合
約書，除供應相關材料外並兼施工，計價7,050,000元（未含稅），依印花稅法第13條第1項規定，應從高按承攬契據依上開金額千分之一貼用印花稅票，惟上開合約書僅按買賣動產契據貼用12元稅票，致漏貼稅票7,038元，則被告按印花稅法第23條第1項規定除補徵印花稅額7,038元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰金額35,100元，並無不合。
⒍綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告於91年11月1日與定作人彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人簽訂工程承攬合約，合約約定除供應相關材料並兼施工，計價新台幣（以下同）7,050,000元（未含稅），原應按上開金額千分之一貼用印花稅票。原告為節省稅額，採取分別訂約方式分別訂立工程承攬及材料承包合約書，對材料承包部分僅貼用12元稅票，經被告檢查認原告所訂立之材料承包合約書有承攬性質，應適用印花稅法第13條第1項規定，依較高之承攬契據稅率應按較高之稅率計算稅額。乃依印花稅法第23條第1項之規定，除補徵印花稅額7,038元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計35,100元。
二、原告不服，訴稱原告與案外人簽訂「材料承包契約書」確屬材料買賣，合約內容訴及「工程」字樣，為配合「工程承攬合約書」所載內容及向案外人請款依據，並非被告認具有勞務承攬性質契約，應適用印花稅法第13條第1項規定，依較高之承攬契據稅率課徵印花稅。原告係參照印花稅節稅手冊於91年11月1日與案外人（定作人）彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人簽訂合約，應屬同一憑證具有2種以上性質者，為稅率不同而能分別訂約之情形，故分別訂立「工程承攬合約」及「材料承包契約書」，以求稅負減輕。原告於92年8月份接獲被告函文檢查88年至92年印花稅繳納情形，即於當月27日攜帶所有合約書及填具「印花稅繳納情形明細表」至被告提供檢查。被告當日檢查完即發還原告所攜帶合約書且於合約書貼印花稅票處蓋上查訖章，被告並無表示印花稅使用稅率錯誤而導致漏貼印花稅情況。至93年11月被告再要求原告提供合約，於同年12月接獲被告印花稅補稅及罰鍰書。按納稅人因疏忽而漏報或短報稅捐，如果能自動向稽徵機關申報並補繳所漏稅捐，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查的案件，各稅法所定關於漏報、短報的處罰一律免罰。本件被告於93年8月27日第一次查核原告所提供合約，被告並未告知原告有漏貼印花稅。若原告第一次查核所提供合約尚屬備查文件，尚未屬稽徵機關進行調查的案件，被告當時則應告知原告印花稅使用稅率錯誤，讓原告在稅捐稽徵機關進行調查案件前，自動補足印花稅免除罰鍰云云。
三、按印花稅法第5條規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．三、買賣動產契據：指買賣動產契據所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．．。」、同法第7條款規定：「印花稅稅率如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約人或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額4元，由立約人或立據人貼印花稅票。」、同法第13條第1項規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按1種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」、又同法第23條第1項規定：「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足額者，除補貼印花稅票外，漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」本件原告雖主張其與案外人彭秀玲、蕭月敏、廖文銘3人簽訂「材料承包契約書」確屬材料買賣，合約內容訴及「工程」字樣，為配合「工程承攬合約書」所載內容及向案外人請款依據，並非被告認具有勞務承攬性質契約云云。惟按民法第490條第1項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」第495條第2項規定：「前項情形，所承攬之工作為建築物或其他土地上之工作物，而其瑕疵重大致不能達使用之目的者，定作人得解除契約。」第503條規定：「因可歸責於承攬人之事由，遲延工作，顯可預見其不能於限期內完成而其遲延可為工作完成後解除契約之原因者，定作人得解除契約，．．．」第511條規定：
「工作未完成前，定作人得隨時終止契約。．．．」本件原告（乙方）與案外人（定作人）彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人（甲方）所訂立之材料承包合約書，雖言及材料買賣總價及交貨期限並有材料估價單明細表附卷，惟究其約定內容
1、第8條：付款辦法，需乙方檢具各期完成工程項目之估驗明細表等，向甲方提出估驗申請，且估驗以已施工完成者為限，並工程完工經驗收合格後始付清尾款，．．．。2、第9條：甲方認工程全部或一部分有終止必要時，得隨時通知乙方終止。若施工進度落後百分之三十以上者或擅自減省工料情節重大者，甲方得解除契約。因非可歸責於乙方事由，簽訂合約之次日起6 個月未開工或開工後無法繼續施工而停工達6個月仍無法施工，乙方得終止合約並請求損害賠償（包括工資、工棚租金、水電費、已完成工程項目、進場材料費等）等規定；均涉及一定工作內容並以完成工作施工為必要，與承攬契約性質相當，概承攬契約重在一定工作之完成，承攬報酬應於工作完成時給付之，又依法並有工作未完成前，定作人得隨時終止契約；因可歸責於承攬人之事由，遲延工作，顯可預見其不能於限期內完成而其遲延可為工作完成後解除契約之原因者或因可歸責於承攬人之事由，致工作發生瑕疵者，若所承攬之工作為建築物，而其瑕疵重大致不能達使用之目的者，定作人得解除契約等與一般契約性質不同之特殊規定，與買賣契約係著重於財產權移轉之性質不同，應認上開系爭契約屬材料買賣並兼具承攬性質之混合契約。則依印花稅法第13 條第1項之規定，同一憑證而具有兩種以上性質，稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。且原告所簽「材料承包契約書」工程估價單內容「壹：假設工程材料」包括（1-02：臨時水電申請及配置）、「參：裝修工程材料」包括（3-03：15㎜石膏板輕鋼架隔間〈雙面〉）、（3-
06：地坪1：3水泥＋7厘石防水粉刷）、「伍：水電材料」包括（5-01：屋外防水形電錶箱〈含接地〉）、（5-27：電話插座〈配線完成至出口〉）、（5-28：電視插座〈配線完成至出口〉）、（5-29：網路插座〈配線完成至出口〉）、（5-55：3/4"PVC瓦斯管〈採暗埋施工〉）、（5-56：1/2"PV
C瓦斯管〈採暗埋施工〉）、「陸：衛浴材料」包括（6-05：1樓浴室淋浴隔間）、（6-27：4樓浴室淋浴隔間）等施作
項目。原告系爭「材料承包契約書」所載上述工程確實包含勞務承攬性質，被告以系爭材料承包合約書，除供應相關材料外並兼施工，而按印花稅法第23條第1項規定除補徵印花稅額7,038元外，按所漏稅額處5倍罰鍰金額35,100元（計至百元止），應無違誤。
四、至於原告另主張被告於93年8月27日第一次查核原告所提供合約，若該次之檢查係屬備查文件，尚未屬稽徵機關進行調查的案件，被告當時即應告知原告印花稅使用稅率錯誤，讓原告在稅捐稽徵機關進行調查案件前，自動補足印花稅免除罰鍰，惟被告並未告知原告有漏貼印花稅，以致原告漏失自動補貼印花免被處罰之機會云云一節。查稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」財政部據此於83年11月3日作成台財稅第000000000號函釋稱：「關於稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」本件被告係於92年7月29日以新市稅財字第0920024398號函請原告於92年8月15日前提示88至92年相關帳證、發票及契約等資料供核，原告並依前揭函告日期檢具相關資料送核，被告亦於92年8月27日檢查完竣，本案之調查基準日即為92年8月27日，原告主張第一次查核所提供合約屬備查文件，非屬稽徵機關進行調查之案件，顯對稅法規定有所誤解。另被告為使原告能充分檢視相關契約貼用印花稅票情形，於92年7月29日發文通知原告於92年8月15日前送相關資料查核，已給原告2個星期時間審閱相關資料，原告若認有短漏貼情事，自應在此期間補貼，惟原告未能掌握時效，經被告查獲處罰，始辯稱被告未盡輔導之責，其言自難採據。
五、綜上所述，原告於91年11月1日與定作人彭秀玲、蕭月敏、廖文銘等3人簽訂工程承攬合約，應依印花稅法第13條第1項規定，按其合約總價7,050,000元整（未含稅）以較高之承攬契據稅率（千分之一）計算稅額，本件原告僅按買賣動產契據貼用12元稅票，致漏貼稅票7,038元，依同法第23條第1項規定，除補貼印花稅票外，漏貼稅額亦應處5倍至15倍罰鍰；則被告依法向原告補徵上開印花稅額，並按所漏稅額論處5倍罰鍰，金額為35,100元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
第七庭 法 官 林金本上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
書記官 簡信滇