臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01158號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月14日台財訴字第0920010931號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠贈與稅部分：原告因積欠其弟楊信成新台幣（下同）
1,500,000元，乃將其所有臺北縣三重市○○街○○○號7樓之2房屋，以1,500,000元設定抵押予楊信成，但因無法償還前借款，故將臺北市○○區○○段1小段75地號土地及臺北市○○○路○段○○○巷○○號1樓房屋（下稱系爭土地與房屋）以3,300,000元出售予楊信成，並以原告所欠1,500,000元作為支付價款之第1次款項，原告並陸續給付餘款1,800,000元，其中90年8月至93年5月，已以支票及現存的方式給付，共計25萬元，上情有證人陳麗娟知情云云。
㈡罰鍰部分：
被告所屬三重稽徵所於88年8月25日以北區國稅三重審第00000000號函通知原告，原告於文到10日內，檢附買賣雙方贈與稅」之書面說明，此有三重稽徵所同年月29日總收文章為憑，惟承辦人員疏忽，未將該書面說明予以審查云云。
㈢提出復查決定書、訴願決定書、他項權利證明書、不動產
買賣契約書、贈與稅申報書附收件章總收文章、說明書、原告合作金庫記載支付票號0000000、0000000、0000000票款之存摺，無摺現存存款憑條，票號0000000支票等件影本，並聲請傳訊證人陳麗娟、李奕諄等為證。
聲明：訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠贈與稅部分：
⒈原告於87年3月27日，將系爭土地及房屋，移轉登記予
其弟楊信成，依臺北市稅捐稽徵處士林分處通報，系爭財產之土地增值稅申報書所載移轉原因為買賣，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款二親等以內親屬間財產之買賣，經被告所屬三重稽徵所於88年8月25日以北區國稅三重審第00000000號函，通知原告於文到10日內檢附買賣雙方收受、支付價款憑證並申報贈與稅，前函於88年8月28日送達，原告未依限提出贈與稅申報及說明，該稽徵所乃依上開條文，以贈與論。土地依公告現值每平方公尺105,000元，移轉面積90平方公尺，移轉持分三分之一，核定土地價值3,150,000元；房屋以87年度評定現值核定價值124,900元，合計核定贈與總額3,274,900元，贈與淨額2,274,000元，應納贈與稅額141,741元。
⒉被告依原告提供之資料查核如下：
⑴原告積欠楊信成1,500,000部分：
原告主張其84年購買三重市○○街○○○號7樓之2房屋，於85年至86年陸續向其弟楊信成借現金付房屋價款，共計60萬元，原告現金存入明細如下：85年1月15日存入4萬元、同年6月18日存入12萬元、同年7月22日存入5萬元、同年9月16日存入4萬元、同年10月5日存入8萬元、同年10月15日存入8萬元、同年11月16日存入14萬元、86年1月15日存入5萬元等節。前揭存款均為原告臺灣銀行支票存款帳號046—031—04703—6帳號之現金存入，但並無楊信成對應日期之取款資料可資勾稽查核，尚無法證明為原告之借款，是不足為支付證明。原告又主張，其母親於86年至87年間因肺癌支出之醫藥費77萬元，及87年支付其母之喪葬費13萬元，共計90萬元，均由楊信成先行支付，原告無法償還等節。從原告所附其母之醫藥費收據及喪葬費收據，並不否認有支出之事實，但並無證據可證明上開醫藥費及喪葬費均為楊信成支付，不足為支付價款之證明。是以原告主張以上開所欠150萬元作為支付價款的第一次付款，並無可採。
⑵原告主張楊信成給予原告25萬元，作為第2次付款，
並約定土地增值稅由原告負擔一節。查無楊信成支付25萬元之資金流程，尚無法證明楊信成有實際支付第2次付款。又依契約書第2次付款為80萬元，惟依原告所提供其誠泰銀行000000000000帳號，87年5月8日雖有電匯存入80萬元，但無法證明為楊信成之存入款，是不足為有支付價款事實之佐證。
⑶尾款1百萬元部分，依契約書約定，尾款之支付方式
為「產權移轉完畢18個月內給付乙方（原告）」，原告提供自87年6月16日起至88年10月15日止，楊信成以豪順金屬有限公司負責人楊信成之支票11紙，金額合計75萬元，作為支付價款之證明，尚屬可採。其餘尾款截至原告申請復查、訴願時，仍未舉證有支付之事實，堪以認定有支付之事實者僅有75萬元。此部分准自贈與總額減除，變更贈與總額為2,524,900元，贈與淨額為1,524,900元。
㈡罰鍰部分：
本件原告移轉系爭土地及房屋與其弟，依遺產及贈與稅法第5條第6款，應以贈與論。被告所屬三重稽徵所於88年8月25日北區國稅三重審第00000000號函，通知原告於文到
10 日內檢附買賣雙方收受、支付價款憑證並申報贈與稅，前函於88年8月28日送達，有仁愛國寶管理委員會管理員代收之回執附案可稽。原告未依限提出贈與稅申報及說明，揆之前揭規定，乃依遺產及贈與稅法第44條論罰，洵無不合。至原告主張於88年9月6日主動到案說明一節，卷查贈與稅逕行核定書審查意見欄二、「…惟原已如期申報，事後宣稱不申報，將申報書拿回。」（被告答辯卷第21頁），依民法第114條規定，即視同未申報，且其意思表示視同自始未發生。原告遲至88年12月29日始提出書面說明，已逾限，被告復查結果變更贈與總額為2,524,900元，贈與淨額為1,524,900元，罰鍰為79,494元，揆之前揭規定，應無不合，請予維持等語。
聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
三、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣被告代表人已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之派令影本及聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
四、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。」；「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」；「…贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；…」，遺產及贈與稅法第5條第6款、第10條第1項及第3項、第24條第1項、第44條定有明文。又財政部83年6月8日臺財稅第000000000號函釋：「以贈與論課稅案件，仍應依本部76臺財稅第0000000號函通知當事人限期補報，惟如未依限補報而應依遺產及贈與稅法第44條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理。」，係財政部基於中央主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法規定之必要，對於限期補報如何辦理所為之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，並未抵觸前開法律規定，自得予以援用。
五、查本件原告於87年3月27日，將系爭土地及房屋，移轉登記與其弟楊信成，經被告所屬三重稽徵所，以原告有遺產及贈與稅法第5條第6款規定之贈與情事，於88年8月25日以北區國稅三重審第00000000號函，通知原告於文到10日內檢附買賣雙方收受、支付價款憑證並申報贈與稅。惟原告未依限提出贈與稅申報及說明，被告所屬三重稽徵所遂依同法第10條規定，核定贈與總額3,274,900元，贈與淨額2,274,000元，應納贈與稅額141,741元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處一倍罰鍰141,741元。原告不服，申請復查，獲准追減贈與總額750,000元，罰鍰變更為79,494元，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回等情，有原處分書、復查決定書、訴願決定書及各該函影本可證，且為兩造所不爭，堪認為實。
六、本件原告主張其於86年9月1日，因與其弟楊信成有1,500,000元之借款關係，故將其所有臺北縣三重市○○街之房屋設定抵押予楊信成，但因無法償還前借款，原告將系爭土地及房屋出售予楊信成，並以所欠1,500,000元作為支付價款，其餘各款項付款方式或為現金付款存入原告戶頭，或為支票付款云云；被告則以原告所提資料無法證明有上開之借款關係，餘款部分除楊信成以豪順金屬有限公司負責人楊信成之支票11紙，金額合計75萬元，作為支付價款之證明，尚屬可採之外，其餘主張均無法證明係楊信成之借款，不足為支付價款事實之佐證等語，以資答辯。
七、次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，依上開之規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如贈與稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由人民負舉證責任。再者，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。改制前行政法院36年判字第16號，亦著有判例。
八、查本件原告提示之臺北縣三重市○○街房屋之抵押權設定資料，其設定予其弟楊信成之抵押權為最高限額抵押權，本金最高限額為1,500,000元，參諸最高法院62年臺上第776號判例「最高額抵押與一般抵押不同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定，實際發生之債權額不及最高額時，應以其實際發生之債權額為準。」之意旨，原告雖以其房屋設定最高限額抵押權1,500,000元予其弟，並不能證明兩人間即有1,500,000元之債權債務關係存在，而應以實際發生之債權額為準。本件原告固主張積欠其弟600,000元及其弟先行支付其母親之醫藥費、喪葬費計900,000元應由其負擔，合計1,500,000元云云。惟查，原告舉證之資料並不足以證明其弟楊信成有出借資金之事實，自不足為本件買賣案件支付價款之證明。另原告主張其餘款項之支付方式或為現金或為支票乃為事實等節，茲分別說明如下：⑴支付土地增值稅25萬元部分：原告主張依買賣契約約定，由原告負擔土地增值稅240,597元，而由其弟先行給予原告25萬元以支付該筆土地增值稅云云，然查，原告並無提供其弟支付25萬元之資金流程供核。⑵買賣契約書約定第2次付款80萬元部分：經查，原告誠泰銀行000000000000帳號87年5月8日，雖有電匯存入800,000元，但仍無法證明為其弟楊信成之存入款項。⑶買賣契約書約定尾款1百萬元部分：原告提供自87年6月16日起，至88年10月15日止，楊信成以豪順金屬有限公司負責人楊信成之支票11紙，金額合計75萬元，支票款均已存入原告帳戶，作為支付價款之證明，尚屬可採，且復查決定已准予核減75萬元。
其餘尾款25萬元，原告於本件訴訟進行中，始提供自90年8月17日起至93年5月10日止之支票存款及無摺現存存款憑條等為據，但已逾上開法律所定期限，被告已無從審查實在與否，且有臨訟補據之嫌；就此原告復聲請傳訊證人陳麗娟云云，核無必要。故依上開規定及說明，原告主張，尚不足採。
九、又查被告所屬三重稽徵所已於88年8月25日，以北區國稅三重審第00000000號函，通知原告於文到10日內補申報贈與稅，該函於88年8月28日送達，有仁愛國寶管理委員會管理員代收之回執附被告答辯卷（第20頁）可稽。原告雖主張其已於同年9月6日主動到案說明，並主張買賣之情云云。然查，本件原告固曾於八十八年九月六日到被告機關三重市稅捐稽徵所遞件申報，但隨後又親自將申報文件取回，其當時將該申報書取回，依法不生申報之效力，於是我們收文單位將原來的收文號銷去，該銷去的文號留給下一個人使用，不會重複使用，當時收文者及核稅人員皆為李弈諄，現已離職，聯絡不到，但在贈與稅逕行核定書的審核意見欄裡，有載明被告曾經通知原告申報，原告申報後又將申報書取回等情，已據被告陳述甚詳（見本件94年1月12日準備程序筆錄第1.2頁），且有贈與稅逕行核定書附被告答辯卷（第21頁）足憑。
綜上事證足認，原告並未於通知後10日內依限補申報贈與稅，其再聲請傳訊證人李弈諄，並無必要。故原告主張已依限提出贈與稅申報及說明云云，核不足採。
十、從而，被告依首揭規定，核定本件原告之贈與總額為2,524,900元，並處罰鍰79,494元，並無違誤。原處分經復查決定予以更正及訴願決定，於法均無不合，應予維持。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論而為判決，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 28 日
第二庭 法 官 鄭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 1 月 28 日
書記官 蕭純純