臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第一一一號
原 告 國基石材股份有限公司代 表 人 甲○○
送達代收人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十九日台財訴字第０九二００一一九六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲原告於民國（下同）八十七年起至八十九年上半年間下包大理石施作工程予訴外人邱達井，工程金額共計新台幣（下同）
三、０九一、六四六元（八十七年一、六八七、七二六元、八十八年一、一０六、０００元，八十九年二九七、九二０元），惟未依規定取得憑證，乃取具原告負責人甲○○及訴外人邱達井談話筆錄等相關資料移由新竹縣稅捐稽徵處（以下稱原處分機關）審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額三、０九一、六四六元處百分之五罰鍰計一五四、五八二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈因訴外人邱達井在大理石舖設技術方面深具水準，符合原告要求之品質，長久
以來均不定期受聘於原告，擔任石材舖設工作，支領工資報酬。每有較大工程時，亦會請其協助人手，偶爾復兼任監工，但均係聽從原告之指揮調度，符合民法第四百八十二條所定之「僱傭」。故原告將邱達井等人按工計算取之報酬，作成工資表列帳並無不合。原告及訴外人邱達井於被告所作筆錄中提及部分較大地板工程，會由「下包」工頭邱達井負責，該段敘述並不表示將工程交予訴外人邱達井承包，僅係習慣上的用語造成認知上之誤解。蓋邱達井臨時聘僱人員，仍需受原告之管理指揮，按工計酬，無須至一定工作完成始能收受報酬，尤其，毋庸自負盈虧，更證實「僱傭」所言不假。
⒉稅捐稽徵機關所為職權調查事及證據，應對於當事人利不利的情形，一律注意
，為行政程序法第三十六條所明定。本案被告僅執原告及訴外人邱達井筆錄中與「承攬」較有關聯之陳述，例如，下包、瑕疵修補等；對於有利於原告陳述部分，如未賺取差價、按工計酬等則隻字未提，顯有違前述行政程序法第三十六條之規定。
⒊被告復持筆錄中有關量圖費說辭，即認定有承攬事實，純屬臆測推斷，認事用
法草率，令人難以茍同。蓋量圖費為施工前的前置工作，與施工費用並無絕對關係，亦即量圖與施工是可分開，原告考量成本亦將其劃分，被告如真要扭曲「僱傭」真相硬拗為「承攬」，大概僅有「量圖費」部分還稱的上。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得
，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定，次按：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。
⒉民法第四百八十二條所定「僱傭」，係指「當事人約定，一方於一定或不定之
期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」而同法第四百九十條所定「承攬」，係指「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。
」同法第四百九十二條、第四百九十三條及第五百零五條亦分別規定「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質，及無減少或滅失價值或不適於通常或約定使用之瑕疵。」「工作有瑕疵者，定作人得定相當期限，請求承攬人修補之。
．．．」「報酬，應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」是以，從民法對二者之定義觀之，兩者同為勞務契約，在勞務提供項目上十分類似，但僱傭只在服勞務，亦即其標的在勞務之本體；而承攬則在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，即勞務僅為一種手段。且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具有從屬性；而承攬契約注重工作之完成，則工作之進行，具有獨立性。
⒊依原告公司負責人甲○○八十七年十月二十六日於原處分機關話筆錄稱：「問
：國基石材有限公司於何時成立？營業項目為何？主要進銷項廠商為何？由誰負責公司業務？答：主要營業項目為石材買賣，屬買賣業，於八十五年六、七月間成立，主要進貨廠商為權亞、新松（彰化）、華楓（花蓮）及益展（花蓮）；主要銷貨廠商為各建築工地（個人及公司均有），屬公司者有雙喜營造、九德營造等，進銷貨業務均由本人負責。問：請詳述貴公司營運概況？答：由本人接受客戶訂單，再向權亞等廠商訂購製成品，由本公司派車運載至客戶工地，亦有替客戶施工地板，至施作完成收取現金或支票，係屬外包施作者，外包部分視工地地點而異，臨時叫工，工程較大者，則下包工頭負責，名為邱達井。問：屬施工部分之收入如何入帳及有無取得入帳憑證？答：銷售石材部分係屬銷貨收入，均有依規開立統一發票，支付外包施工部分已包含於石材貨款開立發票予買受人，至於支付下包工頭部分則以工資表列帳。問：以工資列帳之情形及廠商為何？答：除外包及自行叫工施作以工資列帳外，除購買物料（鋸片、水磨片）交權亞一併加工外，（由本公司提供，進貨價格較便宜），並無支付其他營業人加工費，向權亞公司進貨支付之貨款，以其開立統一發票列入國基公司進貨帳戶，．．．」以及八十八年十月七日談話筆錄：「問：您八十七年十月二十六日談話筆錄中陳述外包施作地板工程，由下包工頭邱達井負責，請詳述過程及款項支付情形。答：本公司接獲訂單視工程大小再決定是否下包，未下包工程則由本公司工務找施作師傅施作，下包者則由下包工頭邱達井自行找施工師傅，工資按施作面積計算，由工頭邱達井回報施作面積給本公司工務，由工務確認後交會計小姐計算工資，工資按月由本公司會計小姐處個別支付與施工師傅，工頭邱達井之工資亦向會計處支領，工頭並未經手任何材物料之採購及銀錢之事，僅負責人員之調度而已。問：請問工程施作之下包與未下包之區別？答：下包與未下包之區別端視工程之大小，工程較小且零星者由本公司之固定編制成員—工務（編制員額一人）負責，工程規模較大者，才下包工頭邱達井負責，而邱達井非本公司固定成員，本公司有需要時才找他調度人員及監工，有時亦有實地加入施作地板，其工資按施作面積及監工兩部分合計。」有談話筆錄附卷可稽。
⒋邱達井八十九年一月二十一日於原處分機關談話筆錄：「問：請問您與國基石
材有限公司有無業務往來？請詳述往來情形。答：自八十六年起迄今與國基公司甲○○有業務往來，由國基公司提供材料至施作現場，由本人及家父施作牆面之大理石施作，按施工面積計算報酬，以薪資方式列報，接洽地點在案附照片現場○○○鄉○○街○○○巷○號），由國基石材有限公司負責人甲○○接洽，施作工程較大者有桃園文化中心一至五樓牆面翻新貼大理石，八十七年十
一、二月間施工，施工兩、三個月完成，本人得工資十餘萬元，家父每工（天）一、五００元，由案附相片現場之國基石材有限公司會計劉淑萍處以現金支付工資與我，並在我的請款單上簽收。其餘為公寓電梯牆面小工程，均按實作面積支領薪資，請款方式同上，國基公司有工程需施作時才找我，未曾訂約。
．．．問：請問您每年承作國基石材有限公司多少工程？最近與之業務接洽在何處？答：近來景氣不好，每年有二、三十萬元，自從承作其新廠辦公室外牆大理石起，爾後業務接洽地點均在竹北市泰和里番仔坡三十八之八號，．．．
」以及九十年七月九日談話筆錄：「問：您八十九年一月二十一日到新竹縣稅捐稽徵處陳述自八十六年起與國基公司甲○○有業務往來，施作大理石內外牆之詳細情形及價款支領與人員調派方式？答：應自八十七年開始與其業務往來，視其需要由我調派人員施作其工程，按施作總面積與甲○○計算總報酬支領現金後，由我再個別轉發師傅，未賺取價差，本人實領部分係本人實作部分加量圖費，而量圖費約占總施工費用一成，惟如測量錯誤需賠償國基公司因此蒙受之材料損失，施作總金額八十七年為一、六八七、七二六元，調派之實作人員為本人二三四、九九二元、母邱楊喜美一五０、０００元、妻林見玲二三四、九九二元，另有楊家展一六九、九九二元、陳海山二九、八五六元、彭文生
一六九、九九二元、徐莉芬一六九、九九二元、黃寶玉一六九、九九二元、陳霖一九九、九九二元、黃嘉慶一五七、九二六元；八十八年施作總金額為一、一０六、０００元，本人調派實作人員為本人二００、０００元、妻林見玲二
六六、０００元、袁德佩三００、０００元、曾春旺一七０、０００元、林彥臻一七０、０００元，均係由實領人員交我身份證影本給國基公司列報工資，否則國基公司會以我一人列報總工資，八十九年僅與國基公司業務往來一工程，且僅以配偶林見玲名義列報工資，以上工資列報均是實領有該數額薪資，而八十九年僅由我與妻林見玲參與施作，由妻林見玲名義列報工資支領該價款，金額容我查明扣繳憑單影本提供貴處，爾後未有業務往來。問：您與國基公司業務往來有無訂約？工程如有瑕疵時如何處理？答：從未訂約，僅口頭約定，施作之工程如有瑕疵時，國基公司會找我去修補，我會找原施作師傅協助處理，如原師傅不配合時，則由我前去修補（原施作時本人均有記錄各師傅施作區域及面積，所以知道是誰施作的部分）」九十年八月六日補充說明「八十九年施作工程總金額為二九七、九二０元，調派之實作人員羅星水一七０、０００元，本人一二七、九二０元，惟以妻林見玲名義列報薪資一二七、九二０元，自八十九年下半年起未再有業務往來。」亦有談話筆錄附卷可稽。
⒌由以上談話筆錄可知，系爭大理石施作工程，其施工人員係由訴外人邱達井調
派，報酬按施工面積計算，施作內容並包含訴外人邱達井依其專業量圖之勞務，如量圖錯誤，並應賠償原告之材料損失，核其性質，應屬承攬，原告主張係屬僱佣關係，委不足採，雖訴外人邱達井係以工資表之方式請領工程款，然仍不失其實際承攬工程提供勞務之事實，故原告未依法取得訴外人邱達井所開立之憑證，核即有稅捐稽徵法第四十四條應處罰鍰情事，原處分依未依規取得憑證金額三、０九一、六四六元處百分之五罰鍰計一五四、五八二元，並無違誤。
理 由
一、本件中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台灣省北區國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又行政訴訟法第二百二十九條第一項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以九十二年九月十七日院台廳行一字第二三六八一號令增至新台幣二十萬元，並定於九十三年一月一日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣二十萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。均合先敘明
二、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按民法第四百八十二條所定「僱傭」，係指「當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」而同法第四百九十條所定「承攬」，係指「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」同法第四百九十二條、第四百九十三條及第五百零五條亦分別規定「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質，及無減少或滅失價值或不適於通常或約定使用之瑕疵。」「工作有瑕疵者，定作人得定相當期限，請求承攬人修補之。‧‧‧」「報酬，應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」最高法院八十一年台上字二六八六號判決指出：「按承攬與僱傭同屬於供給勞務之契約，惟前者仍以發生結果（工作之完成）為目的之契約，供給勞務不過為其手段而已；後者則以供給勞務本身為目的之契約，亦即除供給勞務外，並無其他目的。」再民法上之僱傭與承攬，固同以提供勞務為契約內容，惟僱傭契約之勞務提供，須聽從僱用人之指揮，具有從屬性；而承攬契約之勞務提供則重工作之完成，工作之進行，具有獨立性。
三、本件新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲原告於八十七年起至八十九年上半年間下包大理石施作工程予訴外人邱達井，工程金額共計三、０九一、六四六元（八十七年一、六八七、七二六元、八十八年一、一０六、０００元及八十九年二九
七、九二０元），惟未依規定取得憑證之事實，此有甲○○及邱達井之談話筆錄附原處分卷可稽。原告亦不爭執上開事實，惟為事實欄所載之主張，認為其與訴外人邱達井之上開承作工程關係為僱傭關係，而非承攬關係云云。經查依甲○○八十七年十月二十六日於原處分機關之談話筆錄：「問：國基石材有限公司於何時成立？營業項目為何？主要進銷項廠商為何？由誰負責公司業務？答：主要營業項目為石材買賣，屬買賣業，於八十五年六、七月間成立，主要進貨廠商為權亞、新松（彰化）、華楓（花蓮）及益展（花蓮）；主要銷貨廠商為各建築工地（個人及公司均有），屬公司者有雙喜營造、九德營造等，進銷貨業務均由本人負責。問：請詳述貴公司營運概況？答：由本人接受客戶訂單，再向權亞等廠商訂購製成品，由原告派車運載至客戶工地，亦有替客戶施工地板，至施作完成收取現金或支票，係屬外包施作者，外包部分視工地地點而異，臨時叫工，工程較大者，則下包工頭負責，名為邱達井。問：屬施工部分之收入如何入帳及有無取得入帳憑證？答：銷售石材部分係屬銷貨收入，均有依規開立統一發票，支付外包施工部分已包含於石材貨款開立發票予買受人，至於支付下包工頭部分則以工資表列帳。問：以工資列帳之情形及廠商為何？答：除外包及自行叫工施作以工資列帳外，除購買物料（鋸片、水磨片）交權亞一併加工外，（由原告提供，進貨價格較便宜），並無支付其他營業人加工費，向權亞公司進貨支付之貨款，以其開立統一發票列入國基公司進貨帳戶，‧‧‧」，及八十八年十月七日於原處分機關之談話筆錄：「問：您八十七年十月二十六日談話筆錄中陳述外包施作地板工程，由下包工頭邱達井負責，請詳述過程及款項支付情形。答：原告接獲訂單視工程大小再決定是否下包，未下包工程則由原告工務找施作師傅施作，下包者則由下包工頭邱達井君自行找施工師傅，工資按施作面積計算，由工頭邱達井回報施作面積給原告工務，由工務確認後交會計小姐計算工資，工資按月由原告會計小姐處個別支付與施工師傅，工頭邱達井之工資亦向會計處支領，工頭並未經手任何材物料之採購及銀錢之事，僅負責人員之調度而已。問：請問工程施作之下包與未下包之區別？答：下包與未下包之區別端視工程之大小，工程較小且零星者由原告之固定編制成員—工務（編制員額一人）負責，工程規模較大者，才下包工頭邱達井負責，而邱達井非原告固定成員，原告有需要時才找他調度人員及監工，有時亦有實地加入施作地板，其工資按施作面積及監工兩部分合計。」另訴外人邱達井八十九年一月二十一日於原處分機關之談話筆錄：「問：請問您與國基石材有限公司有無業務往來？請詳述往來情形。答：自八十六年起迄今與國基公司甲○○有業務往來，由國基公司提供材料至施作現場，由本人及家父施作牆面之大理石施作，按施工面積計算報酬，以薪資方式列報，接洽地點在案附照片現場○○○鄉○○街○○○巷○號），由國基石材有限公司負責人甲○○接洽，施作工程較大者有桃園文化中心一至五樓牆面翻新貼大理石，八十七年十
一、二月間施工，施工兩、三個月完成，本人得工資十餘萬元，家父每工（天）
一、五００元，由案附相片現場之國基石材有限公司會計劉淑萍處以現金支付工資與我，並在我的請款單上簽收。其餘為公寓電梯牆面小工程，均按實作面積支領薪資，請款方式同上，國基公司有工程需施作時才找我，未曾訂約。‧‧‧問：請問您每年承作國基石材有限公司多少工程？最近與之業務接洽在何處？答：近來景氣不好，每年有二、三十萬元，自從承作其新廠辦公室外牆大理石起，爾後業務接洽地點均在竹北市泰和里番仔坡三十八之八號，‧‧‧」以及九十年七月九日談話筆錄：「問：您八十九年一月二十一日到被告陳述自八十六年起與國基公司甲○○有業務往來，施作大理石內外牆之詳細情形及價款支領與人員調派方式？答：應自八十七年開始與其業務往來，視其需要由我調派人員施作其工程，按施作總面積與甲○○計算總報酬支領現金後，由我再個別轉發師傅，未賺取價差，本人實領部分係本人實作部分加量圖費，而量圖費約占總施工費用一成，惟如測量錯誤需賠償國基公司因此蒙受之材料損失，施作總金額八十七年為一、
六八七、七二六元，調派之實作人員為本人二三四、九九二元、母邱楊喜美一五
０、０００元、妻林見玲二三四、九九二元，另有楊家展一六九、九九二元、陳海山二九、八五六元、彭文生一六九、九九二元、徐莉芬一六九、九九二元、黃寶玉一六九、九九二元、陳霖一九九、九九二元、黃嘉慶一五七、九二六元；八十八年施作總金額為一、一０六、０００元，本人調派實作人員為本人二００、０００元、妻林見玲二六六、０００元、袁德佩三００、０００元、曾春旺一七
０、０００元、林彥臻一七０、０００元，均係由實領人員交我身份證影本給國基公司列報工資，否則國基公司會以我一人列報總工資，八十九年僅與國基公司業務往來一工程，且僅以配偶林見玲名義列報工資，以上工資列報均是實領有該數額薪資，而八十九年僅由我與妻林見玲參與施作，由妻林見玲名義列報工資支領該價款，金額容我查明扣繳憑單影本提供貴處，爾後未有業務往來。問：您與國基公司業務往來有無訂約？工程如有瑕疵時如何處理？答：從未訂約，僅口頭約定，施作之工程如有瑕疵時，國基公司會找我去修補，我會找原施作師傅協助處理，如原師傅不配合時，則由我前去修補（原施作時本人均有記錄各師傅施作區域及面積，所以知道是誰施作的部分）」及九十年八月六日之原處分機關之補充說明「八十九年施作工程總金額為二九七、九二０元，調派之實作人員羅星水一七０、０００元，本人一二七、九二０元，惟以妻林見玲名義列報薪資一二七、九二０元，自八十九年下半年起未再有業務往來。」原告確有將大理石施作工程交予訴外人邱達井承包（原告有工程時才找訴外人邱達井），依施作面積計算報酬，並於完成後，依實作面積給付報酬；施工人員係由邱達井自覓、調派工作並發給工資；對其施作即完成之工作物負瑕疵修補責任；測量錯誤需賠償原告因此蒙受之材料損失，顯然訴外人邱達井與原告間就此工程施作之關係，非僅有勞務提供之目的，更重在工作之完成，且工作之進行具有獨立性，則其兩者間之關係為承攬而非僱傭。至於原告將訴外人邱達井因施作工程應得之報酬，稱作「工資」，材料由原告提供，及訴外人邱達井是否盈虧，並其以何名目發工資予其所覓之工人，並不影響其兩者間承攬關係之判斷。原告之主張並不可採。訴外人邱達井與原告間就本件施作大理石工程既為承攬關係，則原處分機關認定其為營業行為，原告未自訴外人邱達井取得憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰，原無不合。然系爭工程金額三、０九一、六四六元為含稅金額，原處分機關應依未含稅金額裁罰，始屬正確，此亦為被告所自承，詎原處分依三、０九一、六四六元科處被告百分之五罰鍰一五四、五八二元，自有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告雖未指摘及此，惟此為本院應依職權調查事項，爰將訴願決定及原處分撤銷，由被告另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日
臺北高等行政法院 第二庭
法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日
書記官 李金釵