臺北高等行政法院判決
93年度簡字第1111號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月2日台財訴字第0930024209號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）1,473,866元、淨額為1,027,869元，除發單補徵稅額103,141元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額28,245元就有無扣繳憑單之漏稅比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計9,400元（計至百元止）。嗣復經被告查得原告之母王陳淑娟當年度尚有1筆股利所得20,992元未列入申報，乃重行核定綜合所得總額為1,494,858 元、淨額為1,048,861元，另行發單補徵稅額3,416元。原告對被告否准列報其他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人之免稅額計370,000元及自用住宅購屋借款利息183,495元暨罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，乃就扶養親屬免稅額、購屋借款利息、災害損失扣除額暨罰鍰等項提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈免稅額部分：
①按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
1.免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．． (4)、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「．．．3.自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：(1)家長家屬關係且確受扶養之證明文件：納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」，復為財政部86年2月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部86年函釋）所明釋。
②本件原告既已依前揭函釋意旨附上里長證明書及受扶養
者其監護人註明確受納稅義務人扶養之切結書，被告自不得以形式上之切結書尚難作為減免稅額之依據為由，否准認列系爭扶養其他親屬之免稅額。至受扶養者本身之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實一節，因受扶養者均為921大地震之災民，財產損失嚴重，假設每人1餐花費50元，則受扶養親屬5人加上其父母4人共9人1年之伙食費計492,750元，另房屋重建費用至少需花費2,000,000元、簡單家具電器生活用品亦需花費200,000元，共計2,692,750元，絕非訴願決定所稱受扶養親屬之父母本年度有薪資所得、利息所得計102,128元之收入即能維持生活。是原告既已依法條規定證明系爭受扶養親屬本身父母確有不能維持自己生活之事實，被告自應准予認列系爭受扶養親屬免稅額。
⒉扣除額部分：
①按「．．．2.扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或
列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．． (2)列舉扣除額．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每1申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。．．．」、「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1.以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2.納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3.取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及所得稅法施行細則第24條之3分別定有明文。
②查坐落於台北市○○○路○段○○巷○○號6樓之房地（以下
簡稱系爭房地）為原告之母王陳淑娟所有，自遷入後即為自用住宅，並無遷出、出租或供營業使用之情形，此觀戶籍謄本即明。又王陳淑娟曾於77年4月間向台北國際商業銀行（以下簡稱台北商銀）貸款金額1,500,000元，嗣於89年3月24日改以原告名義向台新國際商業銀行（以下簡稱台新銀行）貸款金額3,500,000元，乃為節省利息所為之轉貸行為，是被告仍應以土地他項權利價值設定金額准予扣除系爭自用住宅購屋借款利息。
⒊罰鍰部分：
查原告母親為家庭主婦，父親業已退休而無工作，所得皆為儲蓄所得，此部份尚有儲蓄投資特別扣除額之減免。茲因被告承辦人員係將所有列舉扣除額均刪除，致原告父親之收入遠超過扣抵額，且若所列舉免稅額、購屋借款利息及災害損失扣除額均予核准認列，則金額將足以扣抵收入。是被告核定之金額有誤，原告並無漏報所得額之故意或過失，被告不得據以核處罰鍰。
⒋災害損失扣除額、利息所得57,600元部分：
查原告業已請教被告承辦人員如何申請復查，且依其指示提出復查申請，並再三確認向其確認原告是否已完成復查手續，經被告承辦人員回答肯定，而與前2項不服部分一併進入復查程序，有綜合所得稅復查申請書影本1份附卷可稽。是被告所稱原告就系爭災害損失扣除額未經復查程序，逕行提起訴願，程序於法不合等語，自不足採，應就系爭災害損失扣除額及利息所得部分重新核定。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈免稅額部分：
①按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．． (4)、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」，為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。而89年度綜合所得稅之免稅額每人全年74,000元。次按「左列親屬互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6.子婦、女婿。7.夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，復分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」，司法院大法官會議釋字第415號解釋意旨可資參照。再按「．．．3.自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：(1)家長家屬關係且確受扶養之證明文件：1.納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。2.非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。
」，亦為財政部86年函所明釋。
②本件原告辦理89年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其
他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人之免稅額，原核定以系爭其他親屬5人不合首揭規定，尚難以形式上之切結書作為減免稅額之依據，乃否准認列系爭免稅額370,000元。經查納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家屬間）、第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定，然其目的係為使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，故非家長家屬相互間抑非永久共同生活同居一家者，自不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額。茲原告申報扶養之王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺，均與渠等父母同一戶籍，有查調受扶養人之戶籍資料附案可稽，顯見該5人皆屬與其父母共同生活，難認原告與該5人有以永久共同生活為目的而同居之事實，是原告與該等受扶養人彼此間非家長家屬關係，不論實際是否由原告扶養，均與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不合。又依民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。準此，原告若欲主張申報扶養系爭扶養親屬5人免稅額，自應證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，惟其就此未能提出證明。是被告否准原告系爭免稅額，揆諸首揭法條規定，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。
⒉扣除額部分：
①按「．．．2.扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或
列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．． (2)列舉扣除額．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每1申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。．．．」、「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1.以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2.納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3.取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及所得稅法施行細則第24條之3分別定有明文。
②本件原告89年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除自
用住宅購屋借款利息183,495元，經被告以原告之母王陳淑娟所有系爭房地之取得日（76年10月2日），與向台新銀行貸款之起日（89年3月24日）相差12年餘，無從認定係為購置自用住宅之貸款利息，而否准認列。經查系爭房屋為王陳淑娟所有，所有權登記日為76年10月
2 日，曾於77年4月間向台北商銀貸款金額1,500,000元，並於80年6月10日清償本息，嗣復於89年3月24日改以原告名義向台新銀行貸款金額3,500,000元，有建築改良物所有權狀影本、異動索引、台北商銀函及台新銀行開立之房屋擔保借款繳息清單附案可稽。準此，王陳淑娟貸款之本息截至80年6月10日已全數清償，原告於89年3月24日再貸得之3,500,000元部分，尚難認定與購買自用住宅有關，自不符所得稅法有關該項扣除額「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」之規定。是原處分否准扣除系爭自用住宅購屋借款利息，並無不合。
⒊罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
②查原告89年度綜合所得稅結算申報，未將其本人之營利
所得205元、薪資所得46,935元、利息所得18,874元、其扶養親屬王陳淑娟之營利所得10,032元、利息所得45,634元、其扶養親屬王壽啟之營利所得45,996元、利息所得12,489元、租賃所得149,340元計329,505元列入申報，致短漏所得稅額28,245元，原處分乃就短漏稅額28,245元，依前揭法條規定處以罰鍰9,400元（計至百元止）。經查原告未申報系爭所得之違章事證明確，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單及房屋租賃契約影本附卷可稽，原告既有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，其應注意且能注意而不注意，顯有疏忽，縱非故意亦難謂為無過失。參照司法院大法官會議釋字第275號解釋「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰」意旨，被告之罰鍰處分，揆諸首揭規定，並無不合。
⒋災害損失扣除額、利息所得57,600元部分：
①按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件，依規定申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。次按「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第96號著有判例。
②查原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報災害損失
扣除額800,000元，經被告否准認列，並核定其扶養親屬王陳淑娟之抵押利息所得為57,600元。茲原告主張災害損失應予扣除及應予扣除抵押利息所得57,600元一節，經查系爭項目既未經復查程序，有卷附復查申請書可稽，是其逕行提起訴願，揆諸上開法條規定及判例意旨，於法不合。又原告另案向被告所轄大安分局申請921地震災害損失報備一案，業經該分局於91年12月11日以財北國稅大安資字第0910025907號函移由被告所轄信義稽徵所辦理，並經核定其父王壽啟88年度災害損失金額為571,280元，王壽啟得列入88年度列舉扣除額，若88年度無所得可資扣除或扣除不足者，得於以後3年度內扣除之，併予陳明。
理 由
一、本件原告於申請復查時，僅就扶養其他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人之免稅額及房貸利息支出183,495元暨罰鍰部分為之，此觀卷附復查申請書即明，徵之稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項規定及行政法院62年度判字第96號判例意旨，原告既未對災害損失扣除額800,000元及抵押利息所得57,600元部分申請復查，其逕行提起訴願及行政訴訟，自屬於法不合，爰不予審理，合先敘明。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，原告對被告剔除其他親屬王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人之免稅額計370,000元及自用住宅購屋借款利息183,495元暨核定罰鍰等項不服，有原告89年度綜合所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲就扶養親屬免稅額、購屋借款利息、罰鍰等項分述如下：
㈠免稅額部分：
⒈按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：1.免稅額：
納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．⑷納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」，所得稅法第17條第1項第1款第4目定有明文。又按「左列親屬，互負扶養之義務：1.直系血親相互間。2.夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。3.兄弟姊妹相互間。4.家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1.直系血親卑親屬。2.直系血親尊親屬。3.家長。4.兄弟姊妹。5.家屬。6.子婦、女婿。7.夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，復分別為民法第1114條、第1115條、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。
⒉按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告主張其確有扶養其堂兄王健男之子女王怡婷、王志鵬、王志勤等3人及堂兄王健達之子女王俐云及王俍諺等2人，應准列報其免稅額云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照），而所謂「法定扶養義務」，於負扶養義務者有數人時，依首揭民法規定，履行義務之人有其先後順序，故由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，自屬當然之理。經查原告列報之受扶養人即其堂姪子女王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人與其父母王健男（配偶黃美峰）、王健達（配偶蘇玹玉）均住居於南投縣魚池鄉東池村文武巷9號，有全戶戶籍資料查詢清單在卷可佐，本與以永久共同生活為目的而同居一家之情形相異；且原告列報之受扶養人王怡婷、王志鵬、王志勤等3人之父王健男於89年度有薪資、利息等所得共計62,298元，王俐云及王俍諺等2人之父母王健達、蘇玹玉於89年度分別有利息所得計39,830元、61,827元，合計101,657元，有該年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷足憑，是王健男、王健達、蘇玹玉等人並非欠缺扶養能力者，堪以確定，則渠等不負擔自己子女之扶養責任，自有違常情。況原告迄未能舉證受扶養人王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺5人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而須免除其扶養義務之情形，致原告須負擔王怡婷等5人之扶養義務，縱原告確有給予王怡婷等5人經濟上扶助之事實，亦屬基於親戚情誼之饋贈，難認為履行法定扶養義務而有扶養之事實，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告否准認列系爭王怡婷、王志鵬、王志勤、王俐云及王俍諺等5人之扶養親屬免稅額，徵諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
㈡購屋借款利息扣除額部分：
⒈按「．．．2.扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉
扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．． (2)列舉扣除額．．．購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每1申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。．．．
」、「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1.以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2.納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3.取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及所得稅法施行細則第24條之3分別定有明文。
⒉本件原告89年度綜合所得稅結算申報，列報扣除其母王陳淑
娟所有系爭房地之自用住宅購屋借款利息183,495元，原告雖對上開不動產取得日期為76年10月2日一節不爭執，惟以89年3月24日改以其名義向台新銀行貸款金額3,500,000元，所生利息自應准予扣除，並提出建築改良物所有權狀、異動索引、台北商銀函及台新銀行所開立之房屋擔保借款繳息清單等影本為證。然查王陳淑娟於77年4月間以系爭房地為擔保向台北商銀貸款金額1,500,000元，嗣於80年6月10日清償本息完畢，是為購買系爭自用住宅所為之借款業已於80年6月10日全數清償殆盡，毋庸置疑，則原告於89年3月24日所貸款項3,500,000元即非供購買自用住宅之用甚明。故被告認原告於89年3月24日再貸款3,500,000元部分不符前揭法條有關購屋借款利息扣除額「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」之規定，而予以否准扣除系爭自用住宅購屋借款利息，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉本件原告89年度綜合所得稅結算申報，未將本人之營利所得
205元、薪資所得46,935元、利息所得18,874元及扶養親屬王陳淑娟之營利所得10,032元、利息所得45,634元暨扶養親屬王壽啟之營利所得45,996元、利息所得12,489元、租賃所得149,340元，共計329,505元列入申報，致短漏所得稅額28,245元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單及房屋租賃契約等在卷可資參照，原告對系爭所得金額並不爭執，惟以罰鍰有誤云云資為主張。經查原告及其扶養親屬既收受系爭營利、利息及薪資所得，即應列入該年度個人綜合所得，是被告認原告漏報系爭所得，即非無憑。從而被告將系爭原告漏報之所得歸課綜合所得總額及淨額，並就短漏稅額按有無扣繳憑單之漏稅比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，所為處分，徵之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
第 二 庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 6 月 30 日
書記官 王俊權