臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01278號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月2日臺財訴字第09300268680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告配偶許葉淑英與訴外人蔡林金花等32人，於民國68、69年間共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地，以蔡林金花名義辦理登記在案。嗣其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，蔡林金花取得補償費新台幣（下同）39,283,616元，原告配偶許葉淑英按出資比例2.5%自蔡林金花取得徵收補償費982,090元，惟未申報其他所得，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，通報被告依查得資料，核定許葉淑英88年度其他收入為982,090元，減除購地成本54,005元，以其他所得928,085元併課，核定原告綜合所得總額為3,211,996元，淨額為2,513,293元。並就原告漏報營利及其他所得計929,860元，按所漏稅額127,337元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計63,500元（計至百元止）。原告對被告核定其他所得及罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈稅捐機關課徵人民稅捐，須明確指出法律依據，如無明確
之法律依據，或係以稅捐機關自身對法律之不當解釋而為之，即有違租稅法定主義。被告對於訴外人蔡林金花土地徵收補償金不認係「其他所得」而未課徵綜合所得稅，卻對其他共有人課徵所得稅。其課徵之依據先泛稱「所得稅」，復查時引用財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱84年函釋），改稱原告之配偶許葉淑英取得前開款項之性質係「權利之轉換」；訴願時，被告再改稱係「合夥收益之分配」，被告一再變更課徵所得稅之依據，顯係先預設徵收稅捐之前提，再尋求法律及理論依據。
⒉按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之
補償金，乃原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」行政法院（現改制為最高行政法院）78年度判字第2663號判決在案，已認土地徵收補償金僅係原有財產之型態變更，而非所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。另按財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋（下稱91年函釋）：「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」原告之配偶許葉淑英於67、68年間與其他共有人合資購買系爭土地後，因部分共有人不具自耕農身分及為便於管理，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花名下，核其性質屬民法上之信託登記。系爭土地於88年間遭國家強制徵收而發放補償金，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償金額，係原告之配偶許葉淑英等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上屬「請求之標的物財產型態有所變更」，依前揭判決及財政部91年函釋意旨，請求返還該徵收補償金並非另有所得，自不得課徵所得稅。復查決定認原告之配偶許葉淑英向蔡林金花請求返還補償金屬「權利之轉換」，顯係曲解法令並創造法律所無之概念。如其所謂權利係指「債權」，則原告之配偶許葉淑英之債權未曾變更；如係指「標的物」，然標的物僅有財產型態之變更而無權利之轉換。
⒊復查決定又謂「非因土地被徵收所『直接』取得之補償仍
應課徵所得稅」云云，系爭土地雖為農地，惟嗣後法律變更，不具自耕農身份之人亦得登記為所有權人，原告之配偶許葉淑英等各共有人本得於系爭土地被徵收前請求蔡林金花移轉登記為分別共有，則無須課徵所得稅，卻因系爭土地被先行徵收而發放補償金，當各共有人請求蔡林金花依比例返還補償金，間接取得系爭款項時，反須課徵所得稅。訴願時被告主張本件共有人合資購買土地之性質為合夥，原告取得前開補償金屬「合夥收益之分配」云云，惟所謂合夥，係指二人以上互約出資以「經營共同事業」之契約，除出資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係，觀之民法第667條、第676條、第677條之規定自明。本件共有人僅係單純合資購買土地登記於蔡林金花名下，並無經營共同事業之行為，自非合夥。又縱屬合夥，合夥財產為合夥人公同共有，即使將合夥財產信託登記於其中一合夥人名下，依民法第699條之規定，合夥財產應先清償合夥債務及返還各合夥人出資後，始得依各合夥人應交分配利益之成數分配剩餘財產。本件之合夥財產僅有系爭土地及其財產型態變更後之徵收補償金，是所分配之徵收補償金性質上屬「返還各合夥人之出資」，當無所得。
⒋所謂消極信託，係指基於通謀虛偽之意思表示而規避法令
之脫法行為，然非凡將農地信託登記於他人名下，即屬無效，最高法院87年度台上字第2697號及88年度台上字第3041號等判決均明示如有「確實之正當原因」，消極信託仍屬合法有效。本件系爭土地多達23筆，與32人集資共同購買，然因部分共有人不具自耕農身分及為集中管理，故將系爭土地統一登記於蔡林金花名下，並無通謀虛偽之意思表示。如被告主張本件之信託登記無效，即應就共有人有通謀虛偽之意思表示等情負舉證責任。
⒌個人出售土地之所得免納所得稅，所得稅法第4條第16款
定有明文。按其立法理由，係因個人出售土地時，就土地自然增值之所得已另行課徵土地增值稅，如再課徵所得稅，即違不得重複課稅原則。按財政部84年函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，『旋即』出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，『其間該納稅義務人所獲之利益』，應依法課徵綜合所得稅。」係指利用買入後「旋即」賣出土地，由原地主直接變更所有權於第三者而賺取「價差」之行為，與一般買賣土地獲得自然增值之利益有間，故列入其他所得而課徵所得稅。查本件係原告之配偶許葉淑英等共有人購買系爭土地並「已」移轉登記於受託之共有人蔡林金花名下後，始由國家強制徵收，並無賺取差價之行為與結果，與財政部84年函釋不同。土地徵收補償金僅屬國家填補人民財產上損失之「補償」，性質上為被徵收土地之型態上變更，並無創造額外之利益。況買入系爭土地至遭徵收已歷20年，所分得之補償金雖高於原先之出資額，然補償金扣除出資額之餘額應為「貨幣貶值及土地自然增值之補償」，與財政部84年函釋所指「價差所得」明顯不符。
⒍財政部84年函釋僅屬行政機關為統一下級機關所為之法令
解釋，尚未經職司解釋、司法機關檢驗、判示前，仍屬未定。原處分、復查決定及訴願決定認最高法院78年度判字第2663判決未經選編為判例而不予援用，反類推適用財政部84年函釋，顯違租稅法定主義，且致同為共有人之蔡林金花所得之補償金無庸課徵所得稅，而僅對其他共有人課徵所得稅，有違平等原則。
⒎國家徵收人民土地，係因公共事業之需要，對人民受憲法
保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂，屬於「公法上行使公權力之行為」，其結果則導致被徵收人受財產上之侵害而構成「特別犧牲」，自應給予合理之補償，司法院釋字第425號亦著有解釋。財政部84年函釋係指一般農地「買賣」屬「民法上之私法行為」，然原處分、復查決定及訴願決定將財政部84年函釋套用於「公法上之土地徵收」，顯違租稅法定主義。況實務上徵收土地之補償費，因公告地價與市價差距甚大，故土地被國家徵收實屬「受有損失」，故原告取得之「補償費」，自屬前揭解釋文所指之「補償」。所得稅法並無對因徵收土地所獲得之補償費應課徵所得稅之規定，原告並無納稅之義務。
⒏縱本件應課徵所得稅，亦應斟酌所得稅法第14條第1項第1
0類之規定，「其他所得」之計算應以收入額減除成本及必要費用，被告應詳實核算68、69年間至88年間之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合理。雖被告曾要求原告提出購入系爭土地成本及必要費用之證明，惟已逾20年，提出上開證明顯有困難。被告僅以88年間之補償金額扣除20年前之公告地價以之為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，未考慮當年是否能以公告地價購得土地及未計20年間之利息負擔。又原告未申報該筆土地徵收補償金，係因對法令之解釋認知與被告不同，非惡意逃漏稅捐。
㈡被告主張之理由：
Ⅰ本稅部分：
⒈本件係依據南區國稅局通報資料，查得原告之配偶許葉
淑英與訴外人蔡林金花等32人，於68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地，面積2.18543公頃。因該等土地為農業用地，而許葉淑英等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下。其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收0.186233公頃，並以蔡林金花名義取得補償費39,283,616元，蔡林金花旋即依渠等32人所簽訂之「土地共有比例切結書」所載，按許葉淑英出資比例2.5%，轉付補償費982,090元，此有各出資人等於84年間回覆南區國稅局函所載出資情形，暨許葉淑英等向臺灣高雄地方法院申請公證之土地共有比例切結書附卷可稽，且為原告所不爭之事實，自堪信實。原告復未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，被告乃以渠等回覆南區國稅局所載購地成本之最大數額核定該等土地成本為25,350,000元，按許葉淑英出資比例
2.5%及被徵收土地面積，核計許葉淑英購地成本為54,005元（計算式：25,350,000×0.186233÷2.18543×2.5﹪=54,005），即核定許葉淑英其他所得為928,085元，併課原告綜合所得稅。
⒉按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利
事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅；然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；復按民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」，是出售土地，自係指依前揭規定，將其土地交付予買受人，並辦妥所有權移轉登記而言。查原告之配偶許葉淑英與訴外人蔡林金花等32人先前共同出資購買之系爭土地，乃係以蔡林金花君名義辦理登記。嗣許葉淑英等為確保其權利，雖於83年10月26日向臺灣高雄地方法院公證系爭土地之共有比例切結書，惟並未據此辦理分割登記。則許葉淑英等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，準此，系爭土地因地方政府興辦公共工程而予以徵收，許葉淑英君等自不能主張其為土地所有權人，而逕向地機關請求給付土地徵收之補償費。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉辦理徵收並給予補償，自係由訴外人蔡林金花（即土地所有權人）領取補償費。至許葉淑英等按渠等投資比例，再向蔡林金花取得其應分得之補償費，是項補償費之取得，要非基於土地所有權人之土地被徵收而直接取得，乃係依其得向蔡林金花主張移轉土地權利之請求權而間接取得，是被告以原告之配偶所取得之補償費，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得之規定，併予課徵所得稅，即非無據。原告主張該項補償費，應屬免納所得稅之範圍，並不足採。至原告主張係信託蔡林金花名義乙節，按最高法院66台再第42號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院71台上字第2052號判決亦謂信託行為人乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分。次查「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」為85年1月26日公布信託法第1條所明定，原告雖辯稱本件係信託登記，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞，委不足採。
⒊原告另主張被告所引前揭財政部84年7月5日臺財稅第00
0000000號函釋意旨不符，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云；然查，原告之配偶於與訴外人蔡林金花等人合資購買系爭前開農地，至88年因該等土地被徵收而自訴外人蔡林金花君取得補償費，其態樣雖與前揭財政部「‧‧‧因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，‧‧‧」函釋內容未盡相同，惟土地徵收乃國家基於公共事業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策，本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事業之用。原告之配偶當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉辦理徵收後，由訴外人蔡林金花領取補償費，其後再由原告之配偶本其請求權利範圍，向蔡林金花取得應分配之補償費，核與原告之配偶因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，並無軒輊，是被告引該函釋予以適用，核認系爭所得為其他所得，亦無不合。
⒋至原告主張本件亦應適用最高行政法院78年度判字第26
63號判決，免徵所得稅乙節，查該判決係基於祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，而僅為某者後裔共有祀產之總稱，其財產為祭祀公業派下員之公同共有，故祀產之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，與本件原告之配偶與他人合夥購買土地，嗣因該土地被徵收而自土地所有權人取得補償費之案情有別，自難比照，原告主張顯係誤解。
Ⅱ罰鍰部分：
原告88年度綜合所得稅結算申報，除漏報其配偶系爭其他所得928,085元，尚漏報其所不爭執之營利所得1,775元，合計其漏稅額為127,337元，被告按所漏稅額分別依已填報扣免繳及非屬已填報扣免繳憑單，就其中1,775元部分處以0.2倍，928,085元部分處以0.5倍之罰鍰，合計63,500元｛計算式：127,337×（1,775×0.2+928,085×0.5）÷929,860=63,595，計至百元止｝，徵諸所得稅法第110條第1項規定，洵無不合。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第16款、第14條第1項第10類及第110條第1項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
」為民法第七百五十八條所明定。
二、原告配偶許葉淑英與訴外人蔡林金花等32人，於68、69年間共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地，以蔡林金花名義辦理登記在案。嗣其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，蔡林金花取得補償費39,283,616元，原告配偶許葉淑英按出資比例
2.5%自蔡林金花取得徵收補償費982,090元，惟未申報其他所得，經南區國稅局查獲，通報被告依查得資料，核定許葉淑英88年度其他收入為982,090元，減除購地成本54,005元，以其他所得928,085元併課，核定原告綜合所得總額為3,211,996元，淨額為2,513,293元。並就原告漏報營利及其他所得計929,860元，按所漏稅額127,337元分別處以0.2倍及
0.5倍之罰鍰合計63,500元（計至百元止）。原告對被告核定其他所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟，主張其配偶許葉淑英與他人合資購買系爭土地，信託登記於蔡林金花名下，系爭土地徵收補償金，經全體共有人決議終止信託關係依出資比例各自取回補償金額，係原告配偶許葉淑英等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上屬「請求之標的物財產型態有所變更」，依行政法院78年度判字第2663號判決及財政部91年函釋意旨，該徵收補償金並非另有所得，自不得課徵所得稅云云，詳如事實欄所載。兩造就事實部分均無爭執，爭點所在為：原告配偶許葉淑英取自訴外人蔡林金花之系爭所得982,090元，是否其土地經徵收而取得之補償費？是否得依所得稅法第
4 條第1項第16款規定免納所得稅？
三、查本件原告係於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資向林正興、潘南成購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，原告等共同出資人多不具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而登記於具自耕農身分之訴外人蔡林金花名下之事實，為兩造所不爭執。故原告依法並非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權屬訴外人蔡林金花所有，至為明確。按土地徵收領取之補償費因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而得免納所得稅；惟土地徵收補償費，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序強制消滅所有權人對該土地之所有權，補償所有權人因而所受之損失。故系爭土地部分嗣經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非原告，得依行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費，要無置疑。至於原告因系爭土地被徵收按出資比例自訴外人蔡林金花取得之982,090元，並非基於所有權人取得之徵收補償費，縱如原告所稱其與訴外人蔡林金花間就系爭土地間存有信託關係，亦不因而得免納所得稅。況原告於68、69年間出資時，依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所有權，其以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利，自與所有權人有異。又原告既非系爭被徵收土地之所有權人，其與行政法院78年度判字第2663號判決：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」之情形不同；而財政部91年函釋，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示，與原告配偶取得之系爭款項性質上並非補償費有異，均無從予以援用，原告主張自無可採。
四、原告配偶許葉淑英取自訴外人蔡林金花之系爭款項，經核行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應屬該條第1項第10類之其他所得，被告核定其為許葉淑英之其他所得，並無不合。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，原告既未能提示取得系爭982,090元收入之相關成本資料以供調查，是被告以原告係因共同出資購買系爭土地登記為訴外人蔡林金花所有，依其他出資人於84年間答覆南區國稅局函詢所載，採對原告有利之最高數額25,350,000元為購買系爭土地之成本，按經認證之「土地共有比例切結書」所載原告出資比例2.5%，及被徵收土地面積占全部購買土地面積之比例，計算原告配偶購地成本為54,005元予以減除，核定原告配偶本年度其他所得為928,085元，併課原告之綜合所得總額，並按原告所漏稅額科處罰鍰，並非無據。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論予以駁回（本件適用簡易訴訟程序）。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 5 日
第二庭 法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 6 月 5 日
書記官 王俊權