臺北高等行政法院判決
93年度簡字第120號原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月28日台財訴字第0920056979號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定綜合所得總額為新台幣（下同）8,714,004元、淨額為7,394,854元、應補稅額為256,984元，並就短漏所得稅額258,604元部分處以罰鍰115,300元。原告對初查核定其配偶葉茂生所有坐落於台北市○○路○段○○號及66號1至3樓暨地下1樓房屋86年度押租金設算之租賃所得642,460元及罰鍰115,300元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部以92年5月15日台財訴字第0910072351號訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，囑由原處分機關即被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。被告就罰鍰部分重為復查結果，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：⑴財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．⑶財產出租，收有押租金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押租金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」，為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，『財產出租人或出典人』能確實證明該項押租金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算租賃收入。」，亦經財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋有案。
⒉茲就葉周妙鳳與案外人葉財記投資有限公司（以下簡稱葉
財記公司）出租系爭房屋與遠東百貨股份有限公司（以下簡稱遠百公司）之歷次租約內容彙整如次：
⑴租賃期間：66年12月12日至73年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：60,000,000元押租金支付方式：66年12月12日收取押租金
60,000,000元備註：以系爭房屋所有權登記日及第2、第3次租約均為7年推測，租賃起始日為66年12月12日。
⑵租賃期間：73年12月12日至80年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：其中60,000,000元以前次承租期間內
給付之部分逕為轉付，73年12月12日收35,000,000元。
⑶租賃期間：80年12月12日至87年12月11日
出租人：葉周妙鳳、葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：以舊租約給付之同額押租金轉付。⑷租賃期間：87年12月12日至88年12月11日
出租人：由葉茂生、葉茂宏、葉肇心繼承葉周妙鳳之權
利義務；葉財記公司承租人：遠百公司押租金：95,000,000元押租金支付方式：遠百公司應交付予葉茂生、葉茂宏、
葉肇心押租金85,000,000元部分，由遠百公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充。
⒊查系爭押租金金額高達85,000,000元，衡諸常理，任何人
均不可能將之存放家中不予利用，原告配偶之母葉周妙鳳生前投資理財積極，由被告核發之遺產稅核定通知書上遺留財產種類及數量即知，而系爭押租金經葉周妙鳳運用後，已轉為葉周妙鳳遺產，並由原告配偶及另2名繼承人所繼承，是系爭押租金為遺留之未償債務，蓋截至目前為止，葉周妙鳳之遺產稅尚於辦理實物抵繳階段，有關葉周妙鳳之遺產，原告配偶葉茂生兄妹3人尚無權支配動用，該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得，亦已併入原告配偶葉茂生兄妹3位繼承人86年度綜合所得稅申報，豈有再設算原告系爭租賃所得642,460元補徵稅額並核處罰鍰之理。
⒋次查本件系爭押金係由原告配偶之母葉周妙鳳於66年及73
年收取運用，運用所得若干或無所得而有虧損，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，本應由財產出租人葉周妙鳳負舉證責任，惟其已於86年5月間過世，被告毫無法據即將舉證責任強加予原告，顯非適法。且系爭押金迄葉周妙鳳死亡時，已分別收取逾20年及13年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證之情形下，葉周妙鳳若在世或能舉證說明，惟系爭押租金年代久遠，縱葉周妙鳳在世，恐亦已不復記憶，何況葉茂生兄妹3人分別於55年、56年、61年0出生，葉周妙鳳當年財務豈是當時未成年之葉茂生兄妹所能知曉與記憶，何況葉周妙鳳生前投資理財活動，葉茂生兄妹等從未參與，嗣葉周妙鳳係心臟病突發死亡，亦未交待近20年前案關資料，是被告強求原告負法律外舉證責任，於法、理、情，均有未合。又葉茂宏為釐清葉周妙鳳運用系爭押租金之情況，於92年1月14日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押租金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。嗣該公司於92年2月17日以遠百（92）會字第02005號函復，惟僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日之租賃契約影本1份，其餘部分均未函覆，經原告以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供等語。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」之規定，遠百公司於66年及73年支付押租金憑證至今早已逾法定保存期限，被告要求原告提示依法已銷燬之憑證以證明原告已申報押租金所產生之收益，實有違常理。況系爭押金既經葉周妙鳳運用後變成所遺財產，該遺產產生之相應所得已由原告配偶等繼承人申報，被告設算原告租賃收入，已屬重複課稅。
⒌按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之
事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年度著有判字第2號判例可循。系爭押租金85,000,000元之原始租賃契約並非葉茂生所簽訂，押租金亦非葉茂生所收取，葉茂生僅因繼承事實繼受民法上之權利義務而出面簽訂續租協議，況抵充非等同收現，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所得稅法第14條第1項第5類第3款條文所謂「收有押租金」係指納稅義務人本人親手收取押租金之事實並有資金流程可稽，系爭押租金既非葉茂生所收取，即無該條文之適用，被告援引前揭條文，責由原告負舉證之責，顯非適法。況舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，葉茂生既未收取押租金，何來所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款設算租賃所得規定之適用，本件既無該法條之適用，被告豈能以原告漏報所得加以處罰，倘被告認原告已收取85,000,000元押租金，且漏未申報該押租金所產生之收益應予處罰，則依行政法院39年判字第2號判例意旨，應負舉證責任。另按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故於解釋適用稅法時，應依據經濟事實而非僅止於形式上之公平，並就納稅義務人所享受之質實上經濟利益加以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，此觀之司法院大法官會議釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨自明。系爭押租金由葉周妙鳳於生前收取運用後，已轉為遺產方式呈現，該等遺產或為房地之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得，亦均已併入原告各該年度所得核課綜合所得稅，衡之押租金設算租賃所得之立法意旨，乃為防杜出租人降低租金而以收取押租金替代，藉以逃避綜合所得稅所設，本件續租協議書僅為延續66年間租賃契約，顯見葉茂生自始無逃避綜合所得稅之意至明，是本件應依系爭押租金非由葉茂生收取運用之經濟事實，回歸實質課稅之公平原則。
⒍又所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法規定
辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」乃所得稅法之處罰原則，亦即僅針對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏未申報或短報，始予處罰；至由稽徵機關「設算之所得」，因納稅義務人究有無此項所得、金額若干、實際上有無收取，稽徵機關無法明確舉證，故不予處罰。此徵諸稽徵機關對於漏報有開立扣繳憑單之所得例如薪資所得、營利所得、租賃所得均予處罰，而對於諸如納稅義務人出售房屋因未申報或或未能提出交易時之成本價額及成本費用之證明文件而經稽徵機關依部頒標準計算財產交易所得、房屋無償借與他人使用未收取租金未申報租賃所得而經稽徵機關參照當地一般租金情況計算租賃收入、稽徵機關根據地政機關抵押權設定登記資料而核算納稅義務人利息所得等，均不予處罰自明。蓋實際上納稅義務人可能根本無所得甚至是損失例如財產交易成本大於售價，僅因憑證保存不完整或因其他客觀原因致無法舉證，而由稽徵機關加以設算所得額，此對納稅義務人而言，已具懲罰性；另一方面，因為設算而來之所得並非真實所得，故基於衡平原則之考量，稽徵實務對此等所得僅補徵稅款而不再科處漏稅罰。經查財政部對於財產交易所得、抵押利息所得、無償借用設算租賃所得等，皆未頒發函釋要求納稅義務人於申報書揭露相關資料，亦未加以罰鍰，而系爭押金設算租賃收入與前揭財產交易所得、房屋無償借用設算之租賃所得同屬稽徵機關設算而產生之所得，財政部卻以88年12月24日台財稅第0000000000號函（以下簡稱88年函釋）作為處罰之依據，顯已違反行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定之平等原則至明。
⒎再按「關於人民之權利、義務事項應以法律定之」、「應
以法律規定之事項，不得以命令定之」，分別為中央法規標準法第5條第2款、第6條所明定，憲法第15條並規定對於人民之財產權應予保障。本件抵充並非等同收取系爭押金而達可加以運用狀態，蓋抵充完全無資金收付之事實及流程與所得稅法第14條第1項第5類第3款「財產出租，收有押金．．．者」規定顯然不同，豈容被告以「抵充」置換「收有押金」而擴大所得稅法適用範圍，是被告所為之罰鍰處分違反憲法第19條租稅法律原則。又本件被告以財政部88年函釋「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第110條規定，以短漏報所得額論處」意旨作為處罰依據，而該行政罰涉及人民權利之限制，依中央法規標準法第5條第2款、同法第6條規定自應以法律定之，惟財政部卻於缺乏法律具體明確之授權情形下，逕於該函釋設定處罰之構成要件，徵諸司法院大法官會議釋字第402號解釋「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第23條之意旨。」意旨，顯有違誤。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第5類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得．．．︰⑴財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．⑶財產出租，收有押租金或任何款項類似押租金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。．．．。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第15條第1項及第110條第1項所明定。次按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．
．．」，司法院大法官會議釋字第275號解釋可資參照。
⒉本件原告86年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶葉
茂生出租房屋取得押金設算之利息，經被告初查依據所屬大安分局人工歸戶傳票及葉茂生與承租人遠百公司之房屋續租協議書影本，核定葉茂生所有坐落於台北市○○路○段○○號、66號1至3樓及地下1樓房屋，86年5月4日取得押租金85,000,000元持有1/3所設算之租賃所得為642,460元，另漏報其本人利息所得140,577元及營利所得600元，計短漏報所得額為783,637元，被告初查乃按所漏稅額256,984元就有無扣繳憑單分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍之罰鍰計115,300元。
⒊茲原告主張略以其配偶葉茂生所有之系爭房屋係由葉茂生
及其小姑葉肇心、小叔葉茂宏3人繼承其母葉周妙鳳之遺產，86年度因續租應收遠百公司之押租金85,000,000元，亦由該公司依原租約交予葉周妙鳳之押租金抵充，系爭押租金運用之所得屬86年5月3日前之部分已併入葉周妙鳳86年度綜合所得申報，而86年5月4日後之部分，因繼承後若有衍生之所得亦經併入葉茂生綜合所得申報。又葉茂生並未取得系爭押租金，蓋其母葉周妙鳳已死亡，無法提示該押租金之用途及其產生之所得資料，故葉茂生於從未參與處理該押租金之運用下，無從提示系爭押租金運用之證明，是原核定所設算之租賃所得642,460元並不合理等語。
經查系爭押租金85,000,000元，於86年5月3日由葉茂生及葉白蕾、葉茂宏3人共同繼承，即自該日起上開押租金即歸渠等人所有，此押租金所生之利息須抵充租金，有卷附續租協議書影本可稽。故原告之配偶確知有該項租賃所得，亦為原告所不爭，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報。是原告之配偶既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失短漏報之責任，依前揭解釋意旨，自仍應受罰，被告乃駁回其復查。原告不服，提起訴願，經財政部92年5月15日台財訴字第0910072351號訴願決定略以「．．．第查納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定之租賃收入，如納稅義務人未於申報書內揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第110條規定，以短漏報所得額論處，惟葉茂生本（86）年度始繼承系爭財產（押租金），其漏未申報租賃所得，可否歸責？及其他繼承人即葉茂宏、葉白蕾2人相同之案情並無處罰，從而被告遽予按違章論處漏稅罰，是否妥適，自非無重行審酌之餘地，將此部分原處分（復查決定）撤銷，由被告酌明後另為處分。」，嗣經被告重核所為復查決定以，查葉茂生86年度繼承系爭財產（押租金），漏未申報租賃所得642,460元，其與葉肇心及葉茂宏3人共同繼承系爭財產，此押租金所生之利息須抵充租金，有卷附承租人遠百公司續租協議書影本可稽。故原告之配偶確知有該項租賃所得，亦為原告所不爭，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報或於被告查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳, 原告之配偶既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失短漏報之責任，依前揭解釋意旨，自仍應受罰。
理 由
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第第15條第1項及第110條第1項分別定有明文。
二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，原告對被告依設算其配偶葉茂生所有系爭房屋之租賃所得642,460元而課處之罰鍰115,300元部分不服，並主張葉茂生並未取得系爭押租金，亦無租賃所得，且系爭押租金已成為葉周妙鳳之遺產，縱因運用而衍生所得，亦已併入繼承年度予以申報，故被告不應課處漏稅罰鍰等語。經查本件原告86年度綜合所得稅事件本稅部分，業經本院92年度訴字第3170號案件判決認定被告所設算原告配偶葉茂生於系爭年度之租賃所得642,460元一節並無違誤在案，有本院92年度訴字第3170號判決正本1份在卷為憑，是原告配偶葉茂生於本期86年度確有租賃所得642,460元，即堪確定。從而被告以原告配偶葉茂生既有上開租賃所得，自應依所得稅法第71條之規定據實申報，其竟漏未申報，除歸併原告綜合所得總額予以補徵稅額外，並據以課處漏稅罰，即非無憑，所為重核復查決定，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
第 二 庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 林惠堉