臺北高等行政法院簡易判決
93年度簡字第01202號原 告 產聯興業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月17日台財訴字第09300376340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，
原係委託會計師辦理查核簽證申報，並於營業費用項下列報其他費用新臺幣（下同）9,279,656元，全年所得額為791,850元。被告依書面審查核定其他費用為5,400,575元，全年所得額1,503,302元，補徵稅額177,862元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所使用之辭句。」民法第98條著有明文。
㈡本件原告公司89年12月6日與大潤發、大買家、亞太量販
集團簽訂進貨贊助協議書，依該協議書所載協議內容第13條規定季節性商品於換季時供應商應無條件接受退貨。足見此交易型態並非買斷性質，而為寄賣性質，是該贊助協議書所訂之進貨折扣、贊助金及各項費用，均屬原告使用賣場銷售通路佣金，應屬營業費用，被告機關僅因協議書採用折扣、獎勵等字眼，即按字面意義歸類，未探究契約內容實際真意，率即將費用轉歸折讓處理，顯有違失。
㈢而上開買賣雙方，為避免用詞不當造成誤解，於2002年及
2003年之用詞即改為退傭，且實際作業並無不同，足見被告機關僅以字面解釋作為核定基礎，顯然未能究明商業性質，實為遺憾。懇請鈞院鑒核，撤銷原處分，以免冤抑。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明訂。次按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第20條所規定。
㈡原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額
為72,989,349元、營業成本54,271,908元，並於營業費用項下列報其他費用9,279,656元。
⒈被告原核定以原告其他費用中什費3,879,081元係支付
與銷貨廠商之銷售獎勵金，乃依查核準則第20條規定轉正銷貨折讓認列，核定營業收入淨額為69,110,268元（計算式：72,989,349-3,879,081=69,110,268），其他費用5,400,575元（計算式：9,279,656-3,879,081=5,400,575），並以其當年度營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定營業成本為53,560,456元。
⒉原告不服，主張其與大潤發、大買家、亞太量販店係以
寄銷方式，將產品委由各大賣場陳列販售並於檔期結束後，將未出售貨品退還原告，原告平時負擔促銷廣告費、資訊處理費及端架承租費等，另每月再依贊助協議書比例計算支付獎勵金，性質雖有不同，惟均屬原告使用賣場之銷售通路費，應屬營業費用云云。
⒊申經復查決定略以，原告與大潤發、大買家、亞太量販
店等簽訂進貨贊助協議書，雙方約定由原告贊助項目有進貨折扣無條件月扣9%、新店開幕／店週年慶／公司週年慶贊助金各40,000元及當月份進貨折扣2.5%、快報費用4,000元、節慶贊助金3,000元、端架承租費用350,000元及新商品聯合促銷費用1,500元等，原告列報什費8,530,829元，其中與進貨折扣有關之獎勵金計3,879,081元，原核定依前揭規定轉正銷貨折讓處理，核定其他費用為5,400,575元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
㈢茲原告訴願時主張89年度期末即與大潤發、大買家、亞太
量販集團簽訂進貨贊助協議書，並載明進貨折扣：無條件月扣9%，及協議內容：一、付款條件。二、新店開幕贊助金40,000元／店，進貨折扣2.5%（開幕當月份）。三、店週年慶．．．等贊助費屬實，惟原告與大潤發、大買家集團於交易前即簽訂合約，約定年度銷售額但未指定產品及產品價格，如何能於交易價格未談妥前即言明進貨折扣9%，顯見此「進貨折扣」係每月按各大賣場實際進貨交易金額給付固定佣金之意，大潤發、大買家集團91年度及92年度與原告簽訂合約即變更為固定佣金，被告未針對合約真意查明，即率爾調減銷貨收入，原告亦未於復查時提供91及92年合約書予以說明致生誤會，請撤銷原處分等語，資為爭議。
㈣經財政部訴願決定以：依據原告提供其與大潤發、大買家
等各大賣場簽訂之進貨贊助協議書內容記載，原告與各大賣場約定預估年度業績（銷售額），並以無條件月扣9%條件給予進貨折扣，促銷商品如有缺貨情形或遲交，一律以遲交訂單10%金額為罰金，季節性商品於換季時原告無條件接受退貨，又進貨折扣依當月進貨淨額按月計算，年度獎勵依日曆年當年進貨淨額按年一次計算等，核其交易方式為各大賣場以較優惠之買賣條件向原告訂購商品轉售，即由各大賣場「經銷」原告商品並從中獲得利潤，系爭其他費用3,879,081元係按各大賣場進貨淨額9%或8.5%計算之銷售獎勵金，原核定依前揭規定轉正銷貨折讓認列，並無不合。至原告91年度、92年度與各大賣場簽訂合約內容，核與本案無涉，且各該合約所稱「固定退傭」性質為何，仍應依其交易方式之不同而個別認定，尚非一律認定為給付固定佣金之意，所訴容有誤解，訴願決定予以駁回。
原告仍執前詞爭執，核無足採，原處分請予維持。
㈤綜上論述，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
壹、程序方面：本案作為原告行政爭訟標的之本稅金額為177,862元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體方面：兩造爭執之要點：
㈠原告90年度營利事業所得稅結算申報時，於營業費用項下
列報其他費用9,279,656元，而其他費用中列有什費3,879,081元，依原告提示之什費明細帳所示，係原告（即銷貨廠商）支付與進貨廠商（指向原告進貨之大潤發等大賣場）之銷售獎勵金，經被告機關查核後，以原告與各大賣場間係經銷契約為由，乃依查核準則第20條規定將上開「獎勵金」轉正為「銷貨折讓」。
㈡原告對上開規制性決定不服，其主張如下：
⒈原告與大潤發等量販店間之交易型態，並非買賣斷性質
，而係以寄銷方式，將產品委由各大賣場陳列販售並於檔期結束後，將未出售貨品退還原告。
⒉故原告平時負擔之「促銷廣告費、資訊處理費及端架承
租費」等，及每月另依贊助協議書比例計算支付獎勵金，其性質雖有不同，惟均屬原告使用賣場之銷售通路費，應屬營業費用，而非「銷貨折讓」。
⒊又被告所謂之「銷貨折讓」，實係原告每月按各大賣場
實際進貨交易金額所給付之固定佣金，此觀「大潤發、大買家集團於91年度及92年度與原告簽訂之合約已變更為固定佣金」甚明。
㈢從而，本件之爭點則在於：原告與大潤發等量販店間之交
易型態，應定性為買賣斷或寄銷？並據以決定系爭其他費用中之什費3,879,081元，有無查核準則第20條所規定「...營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理」之適用。
本院判斷：
㈠傳統買賣業會計依商品之銷售（出售）風險由何人承擔，
將銷貨之方式區分為一般銷貨（即買賣斷）與寄銷兩種，茲說明如下：
⒈在買賣斷（即雙方所簽訂者為買賣契約）的情況下，賣
方於出售時即將商品之風險及報酬移轉與買方，亦即將商品交付予買方的同時即移轉所有權，買方則有支付價金之義務，而商品最終能否出售之風險則由買方自行承受，此時每一階之銷售者均依其所創造之加值效果賺取毛利；又買方此時通常無退貨權（這裡所謂的退貨權係指買方要求賣方收回商品的權限，此種情形通常發在唱片業等高退貨率之行業，若有退貨約款時，則須進一步定性其契約性質究為買賣或寄銷）之約定，惟仍有可能有會計上所謂銷貨退回之情況發生，蓋銷貨退回係指因出售之商品本身存有瑕疪，而買方則依民法之規定解除契約並退回商品，與此所謂之退回權並不相同。
⒉而所謂寄銷則為寄銷公司將商品委由承銷公司代為銷售
，此時雙方所簽訂者並非買賣契約，而為勞務契約之一種，故寄銷公司將商品交付予承銷公司時，其商品之風險、報酬並未移轉（其所有權仍在寄銷人身上），俟承銷人將商品賣出後，再與寄銷人結算（售出部分之）價款，並由寄銷公司依約給付佣金予承銷人，即承銷人並非賺取毛利（即非賺取買賣之差價），而係賺取佣金（通常為銷售金額之一定比例）。在此種情況下，雙方可能於契約中約定由承銷之一方享有退貨權，而這裡所稱之退貨權則指承銷人將賣不出去的商品退還給寄銷人，其實商品所有權本來即在寄銷人身上，賣不出去的部分本應由寄銷人收回，故其收回商品之行為，即與前述因買賣之商品瑕疪所生之解除契約並退回商品之情況不同。
【註】在判斷契約之定性為買賣斷或寄銷時，應取決於
契約之內容、本質，尤其在契約中並未明示為買賣或寄銷時，則須透過意思表示的解釋，來確定雙方當事人之真意，此時，若雙方於契約中約定商品之風險及報酬由進貨之一方（即取得貨品者）承受時，則應認定為買賣；反之，若進貨之一方並未承擔該商品可否售出之風險時，即所有權及風險仍在交付商品之一方時，則應認定為勞務契約。而雙方當事人於契約中約定之「退貨」約款，由於通常不是法律用語，故僅能作為定性時之輔助參考而已。
㈡隨著社會進步，經濟發展，交易型態亦隨之改變，在傳統
的商品供應鏈裡，最終的銷售者為零售商，其規模通常較小而缺乏議約的能力，故往往受制於上游廠商之定型化契約，不是買賣即為寄銷（通常依商品之熱門與否而定），其契約內容固定，法律關亦較為單純。相對於此，在現今講求行銷通路的時代，量販店（大賣場）雖亦為最終的銷售者，惟其所扮演的角色與傳統零售商並不相同；亦即，由於現代生活忙碌，人們為講求時效，往往喜歡前往可一次購足所有用品而便利性較高之大賣場消費，而此一消費習慣的改變，使得大賣場成為一個可提供上游供應商擴大銷售通路、增加行銷機會的場地，加以其規模較大，則其相對於同樣為最終銷售者的零售商，將會較為強勢且議約能力亦較強，則雙方之契約內容亦非傳統單純的買賣或寄銷契約之特色所能涵蓋，是以，欲對此種契約定性，自應從契約之內容觀察，並應依經驗法則來作解釋。
【註】在會計上所謂進、銷貨折扣（又稱現金折扣），係
指在買賣的情況下，賣方為促進銷售往往會允許買方以賒購的方式進貨，惟為免貨款拖延過久而不利資金週轉，通常亦會同時約定若買方提早付款，則給予一定比率的折扣，此即現金折扣。而在寄銷的情況下，由於買賣（所有權移轉）是發生在寄銷人及承銷人所售予之第三人身上，則寄銷人與承銷人間當無所謂進貨價款的問題，亦無所謂因賒購而給予現金折扣的問題，故若認定為寄銷契約，而雙方當事人又有約定進貨折扣時，應將此進貨折扣解釋為佣金之約定。
㈢本案中所謂「原告支付與進貨廠商（指向原告進貨之大潤
發等大賣場）之銷售獎勵金」，論其實質，實屬寄賣時支付予賣場之佣金，茲說明其理由如下：
⒈依上所述，衡之日常經驗法則，以本案原告銷售之對象
（即各量販店之大賣場）而言，原則上不可能採買賣斷之方式，承擔鉅額之行銷風險（這根本不是大通路商可能採行之策略）。何況按原告本身之生產規模，其一年營業收入不過七、八千萬餘元，又其商品無非DIY之家俱組件，也不具市場壟斷地位，大賣場應無與其簽訂賣斷契約之理由。所以應僅係提供銷售場地予原告供其銷售產品而已，與傳統之寄銷類似。
⒉固然雙方之契約約定內容較為複雜，除了性質上明顯為
佣金之贊助費、快報費、端架承租費用、聯合促銷費用外，另外還有「進貨折扣」之約定（上述之「銷售獎勵金」實際即是進貨折扣之金額），而理論上言之，既然是寄銷性質，就不應有「進貨折扣」之觀念，被告機關亦因此認定原告是賣斷貨品與通路商。不過在此所稱之「進貨折扣」，其最合理解釋，應是「按照實際出售貨物數量應付給通路商」之佣金，因為以上之佣金均屬固定額度，而這裏之「折扣」才是按行銷比例計算之佣金，由此反而更可以反映出各通路商在經濟上之強勢地位（只要是利用其管道行銷，在按行銷成果計酬以前，先即要支付其「讓貨物出現在貨架上之費用」，這也是實務上常稱之「上架費」）。
⒊事實上由雙方協議內容第13點所定「無條件接受退貨」
之約定觀之，亦可知本案原告對各大賣場之行銷實為「寄賣」。此進貨折扣之支付應屬佣金性質，與其他如場地費用等費用，均為營業費用無誤。
㈣是以本案被告機關認定系爭什費3,879,081元為「銷貨折
讓」一節自屬錯誤，應將之列為營業費用，重新計算原告之應納稅額。
參、綜上所述，本件原核課處分有關營業費用部分之事實認定尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重新計算原告當年度之應納稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
第 五 庭 法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 3 月 17 日
書記官 蘇亞珍