臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第一二二五號
原 告 甲○○訴訟代理人 高育民 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十六日台財訴字第○九二○○二四○○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、七六三、三三二元，淨額為一、三四九、一七九元，應退稅額二一五、三七七元。
二、原告對被告上開核定中認列其有「其他所得」（即補償金所得）六九六、○○○元部分之規制性決定表示不服，主張：「系爭所得為租賃所得，並應扣除必要費用二九九、二八○元後，所得金額僅有三九六、七二○元」云云，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告提供交付坐落臺北縣○○鄉○○村○○路○巷○○○號房屋出租寶成建設股份有限公司（以下簡稱寶成公司）使用收益，並每月自寶成公司收取租金，原告交付上開房地予寶成公司占有使用後，自己並不能使用、收益上開房地，原告與寶成公司間確實係屬租賃關係，並不能因寶成公司巧立名目稱為補償費用而受影響：
１、原告本欲與寶成公司成立租賃契約：查原告於八十八年六月間因見寶成公司刊登促銷房地廣告，謂購買陽明山天籟別墅可享有每個月五萬八千元，三年共二百多萬元之優惠房租收益，因而向寶成公司購入坐落台北縣○○鄉○○村○○路○巷○○○號之房地，並由寶成公司向原告租用，每月支付租金新台幣（以下同）伍萬捌仟元整，此有民國八十八年六月六日台灣日報二十七版剪報可資為憑。
２、原告形式上與寶成公司成立「房屋出租委託合約書」：寶成公司與原告簽立租約時，巧立名目由寶成公司提供定型化契約，即提供該公司早已印製之「房屋出租委託合約書」以供雙方簽署，簽約之時，原告曾就名實不符（應為租賃契約）表示異議而擬修改該制式契約，惟寶成公司堅持如要出租一定要採用其提供上開之契約，原告迫於無奈，只得簽署該所謂之「房屋出租委託合約書」，此有「房屋出租委託合約書」乙份可稽。
３、惟究其實，雙方之真意實係由原告提供上開房屋出租予寶成公司使用，原告並已交付該房屋之占有於寶成公司，即於房地買賣契約完成、房地所有權移轉登記完畢時，實際上寶成公司並未點交房屋予原告，而直接由寶成公司占有使用上開房屋，至於寶成公司取得上開房屋之占有後如何使用該房屋或是否出租其他第三人使用，原告並不過問。如此原告與寶成公司間之法律關係實係為民法第四百二十一條所明定之租賃關係，即稱租賃者，謂當事人約定一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約，而非單純之「委託出租房屋」關係，按如原告與寶成公司間只是單純之「委託出租房屋」關係，則原告並不須交付房地之占有予委託人，原告仍有權自行使用該房屋並為收益。但究其實，在本件租賃關係中，原告為取得寶成公司租金之支付，則早已交付房屋之占有予寶成公司，供其使用房屋，且在出租期間原告自己已無法自由使用該房屋，故原告與寶成公司間之法律關係確係為民法第四百二十一條所明定之租賃關係，實無疑問，而非所謂之「委託出租房屋關係」。
４、又據最高法院四十六年台上字第五一九號判例明示：「因使用租賃物而支付之對價，即為租金，其約定之名稱如何，原非所問。上訴人使用系爭房屋，依調解結果，按月應給付被上訴人稻谷一百五十臺斤，不得謂非使用房屋之對價，應不因其名為補貼而謂非屬租金性質。」如上所述，在本件中原告係因提供系爭房屋予寶成公司占有使用始能取得對價之租金給付，至於寶成公司在其公司內部會計作業上係如何以補償費用而不以租金入帳云云，此實不影響雙方之實質租賃關係，職是，原告與寶成公司間之法律關係確實係屬租賃關係，並不能因寶成公司對支付予原告之租金巧立名目稱為補償費用而受影響。
Ｂ、查本案所涉為有關原告九十年度綜合所得稅之事件，惟原告與寶成公司間因收受租金引起報稅之紛爭，因契約期間三年即自八十八年九月一日起至九十一年八月卅一日止，橫跨八十八、八十九、九十、九十一年共四個年度，每年均有相同爭執，而就原告八十八年度綜合所得稅事件因有相同爭執，業經原告提起行政訴訟並獲鈞院（即台北高等行政法院）依九十一年度簡字第一○四二號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
Ｃ、按上開鈞院判決認定內容，摘述如下：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．。第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。二、．．．。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第五類、第十類所明定。又所得稅法施行細則第十五條規定：「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」
２、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。
３、又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有改制前行政法院八十二年判字第二四一○號判決意旨可參。
４、故就補償費收入而言，如係用於補償相當於不動產租金之損失，形式上雖屬所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得，但究其經濟實質乃與同條項第十類之租金收入相同，則有關該不動產之折舊、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，包括因貸款購買該不動產所支付之利息、該不動產每年所應繳納之稅捐等，即可視為取得該補償費收入之成本及必要費用，而應依前揭所得稅法第十四條第一項第十類之規定，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
５、故就補償費收入而言，其本質既係損害之彌補，而非憑空取得，即必有成本之付出，縱使被告認為不動產之保險費、地價稅及其貸款利息，與其不能出租之損失補償費收入無直接必要之關係，而不准自補償費收入額中減除，仍應依職權斟酌其有損害之事實，而依所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」規定之精神，擬定「成本及必要費用」之減除標準，報請財政部核定之，或逕行報請財政部核釋其應減除之比例，始克盡其遵守行政程序法第九條規定「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之職責（按被告為復查決定時，行政程序法已經實施）。
６、且行政上並非沒有類似之前例可以依循，此有財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅」乙例，可資參考。
７、足見原告乃因聽信寶成公司之促銷廣告而購入系爭房屋，並全權交由寶成公司代為出租，卻因系爭房屋未如廣告所言順利出租而受有損害，並因此與寶成公司發生履約爭議（原告主張其係提供上開房屋出租予寶成公司使用），寶成公司為終止紛爭，乃自願每月給付原告相當租金利益之五八、○○○元以為補償，則寶成公司給付原告補償金之目的顯非完全用於補償原告所失之利益，尚包括補償原告因購入系爭房屋而必須支出保險費、地價稅及貸款利息之損害，揆諸前開說明，寶成公司所給付之補償金額中屬於填補原告所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅，詎被告否准原告以其補償金收入減除系爭房屋之地價稅、保險費及房屋貸款利息後之餘額作為所得額，認事用法容有未洽，訴願決定未加糾正，仍予維持，亦有可議，．．．應由本院將訴願決定及復查決定一併撤銷，由被告依本判決之法律見解，重為適法之復查決定。．．．」。
前揭判決，確係的論，必也如此，始能符合所得稅法之立法目的及維護實質課稅之公平原則。
Ｄ、綜上所述，原告乃信任寶成公司包租之促銷廣告而購入系爭不動產，並與寶成公司成立租賃關係提供房屋之使用收益後收取租金之代價，因此，寶成公司支付原告者乃為占有使用系爭房屋之對價，而非其巧立名目所謂之補償費用，而原告因提供房屋供寶成公司使用收益所得之代價即屬租賃所得，毫無疑問。原行政處分以該所得為其他所得非租賃所得並要求原告補稅之認定顯有違誤，其雖經原告申請復查，卻遭駁回，雖再經提起訴願，亦仍遭駁回，該等認定均以原告之所得因係寶成公司所提供之補償費用非租金係其他所得非租賃所得云云誠難令原告心服。退而言之，即令寶成公司每月所支付原告者係其他所得，依上開鈞院判決之認定，原告仍有成本及必要費用之支出，可自收入額中扣除，惟訴願決定、復查決定及原處分卻採不同看法，顯有違誤，故特檢具證物依法提起行政訴訟，敬請明查細究，撤銷原違法不當之行政處分、復查決定及訴願決定並准免補稅，以維人民權益，而明法治，至為法便。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。
Ｂ、原告於辦理九十年度綜合所得稅結算申報，列報源自其所有坐落臺北縣○○鄉○○村○○路○巷○○○號房屋之租賃收入六九六、○○○元、租賃必要費用二九九、二八○元，即申報「租賃所得」為三九六、七二○元。原核定依寶成公司開立其他所得扣繳憑單，而否准認列租賃必要費用，核定系爭所得六九六、○○○元為「其他所得」，併課原告當年度綜合所得稅。
Ｃ、被告核定系爭六九六、○○○元之所得為「其他所得」，並否准認列租賃必要費用，其理由如下：
１、按稱租賃者，謂當事人約定一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約，為民法第四百二十一條所明定，又所得稅法第十四條第一項第五類明定，凡以財產出租之租金所得為租賃所得，是若未將財產出租，自無取得租賃所得之可能。經查系爭原告所有坐落臺北縣○○鄉○○村○○路○巷○○○號房屋，當年度並未出租予任何人使用。
２、系爭所得乃原告與寶成公司簽訂房屋出租委託合約書，委託寶成公司仲介出租系爭房屋，寶成公司係受原告委託仲介出租系爭房屋之受委託人，惟系爭房屋未如預期出租：
ａ、該公司基於誠信依約定租金每月五八、○○○元，計十二個月之所得六
九六、○○○元補償予原告。
ｂ、該公司並以補償費用入帳，另依法辦理扣繳申報，此有該公司九十年三月二十日之說明書、系爭所得之扣繳憑單及系爭房屋之出租委託合約書附卷可稽，且為原告所不爭之事實。
３、系爭所得應為其他所得，而非租賃所得：
ａ、原告雖援引最高法院六十一年台上字第一六九五號判例，執稱系爭所得為租賃所得，惟該判例係對無權占有他人土地可能獲得相當於租金之利益所為之判決，與本件純屬因委託合約而支付補償金之性質，並不相符。
ｂ、又本件系爭房屋既未出租，寶成公司亦非承租人或有無權占有系爭房屋之情形，也未使用或藉由該房屋取得收益，該公司所支付之所得即非因租賃關係所支付，依首揭所得稅法規定核屬其他所得。
４、既為其他所得，則無租賃必要費用可言：原告復又主張系爭所得應扣除百分之四十三之租賃必要費用，惟系爭所得既非租賃所得，已如前述，依法即無按財政部頒訂租賃必要費用標準扣減所得之適用。
５、綜上，原核定系爭所得六九六、○○○元為其他所得，並否准扣除前述費用，徵諸首揭規定，洵無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不當。
Ｄ、至原告訴稱其八十八年度綜合所得稅事件因相同爭執，業經原告提起行政訴訟並獲 大院九十一年度簡字第一○四二號判決撤銷訴願決定及原處分云云。按原告執稱系爭所得為租賃所得乙節，亦經 大院前揭判決指明：「核與原告和寶成公司訂立之房屋出租委託合約書所載『委託仲介出租』之本旨及寶成公司九十年三月二十日之說明書所載『本公司每月給付予甲○○（按即原告）計五八、○○○元係房屋未出租之補貼款．．．因當初房屋銷售廣告內容曾提及房屋出租時，預估每月可得五八、○○○元之租金利益，為本於誠信，故每月給付該相當租金利益之五八、○○○元以為補償』等語不符，固難採信其主張為真實」，從而責由被告本諸職權查明事實，重為適法之處分。是原告持有房屋所支出之地價稅、房屋稅及購屋所貸款項之利息支出（八十八年度採列舉扣除），是否即得認與取得系爭所得有直接必然之關係，而得自系爭所得扣除，尚值商榷。爰被告即依前揭判決撤銷意旨，本諸職權調查系爭事實而為重核決定中，尚未定論，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案兩造發生爭執之課稅所得金額僅為二九九、二八○元（六九六、○○○元減
三九六、七二○元），其對課稅所得額之影響，依核定之稅率百分之二十一計算，金額為六二八四九元，其總額未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體方面：
一、兩造爭執之要點：
Ａ、針對原告九十年度綜合所得稅之課稅所得額部分，原告因為曾在該年度內將自己之房地交付第三人寶成公司使用，而自寶成公司處取得六九六、○○○元之收入，被告機關認為上開收入在法律上應定性為「其他所得」，而其對應之成本費用，因原告無法提出，所以逕以上開全額收入納入原告當年度課稅所得額之一部。
Ｂ、原告則主張，上開所得應定性為「租賃所得」，因此可依所得稅法施行細則第十五條第二項授權財政部頒布之費用減除標準（百分之四十三），扣除租賃所得項下之成本費用金額二九九、二八○元，僅其餘額三九六、七二○元方屬租賃所得。
Ｃ、是以本案之爭點僅集中在上開收入之定性問題而已。
二、本院之判斷：
Ａ、本案所涉基本法理說明：
１、收入之劃分是以其原因事實為準，而原因事實大部分又是建立在私法上的法律關係上，因此收入之劃分在稅法上原則上是以私法上的外在法律關係為準。而不須考慮取得收入者內心的主觀規劃。然而何謂「私法上的外在法律關係」？本身即有探究之必要。
２、又在稅捐法制上，特別是個人綜合所得稅之情形，國家對收入所對應的成本費用範圍，享有立法裁量權。而其在規範上的表達方式，則是以原因事實（即私法上之法律關係）來界定。但是國家針對各種收入的原因事實及其私法定性，也有「在所得稅法制上（主要是現行所得稅法第十四條第一項）作出適合其事務本質的對應規範」的立法義務，如果立法者沒有進行這樣的規範，法院即須進行法律補充，尋求最適於該等收入原因事實的近似法規範來規範此等漏未規定之事項。
３、所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」的規定內容，也可視為法學方法論上所稱之「法內漏洞」，表示立法者知道以當時之經驗無法對所有收入均給予適當之歸類定性，所以作出概括性之規範，由法院或行政機關來補充。
４、雖然在「其他所得」中規定可以扣除成本費用，但是成本費用範圍之界定，最後還是要回頭視該等其他所得與前八類所得（其中「退職所得」是「薪津所得」之下位概念，不宜視為一種獨立的收入分類）之近似程度定其標準。
Ｂ、本案中原告取得上開收入之原因事實，其在私法上之定性，固然必須以原告與寶成公司間之民事契約約定為準，然而在此應注意：
１、在私法上，意思表示之解釋，當探求當事人間之真意，不得拘泥於所用之文字，以便在因為該意思表示所生之私法關係發生法律爭議時，得以尋求最適切該案件的私法規範。
２、而在稅法上，更應該以意思表示內容所形成私法關係之經濟實質內涵，做為收入種類定性之基礎。
Ｃ、在上述法理基礎下，本院認為原告取自寶成公司上開收入，在現行所得稅法下，應定性為「其他所得」，但性質上類似於「租賃所得」，因此其成本費用之認列應比照租賃所得之方式來認列，但不得直接依所得稅法施行細則第十五條第二項授權財政部頒布之費用減除標準（百分之四十三），以設算方式來計算租賃收入之對應費用，茲說明如下：
１、依原告與寶成公司間簽訂之「房屋出租委託合約書」觀之，雙方僅約定「如果仲介成功，而每月租金收入大於五八、○○○元時，高於此等金額之租金屬寶成公司之利潤」，但並未約定「出租不成功，寶成公司也要承擔其風險，並固定給付原告每月租金五八、○○○元」。
２、至於寶成公司之所以願在居間勞務契約未為約定之情況下，仍每月按月給付原告五八、○○○元之原因，依該公司於九十年三月二十日向稅捐稽徵機關出具說明書所載，乃是因為「．．．本公司每月給付予甲○○（即原告）計五八、○○○元係房屋未出租之補貼款．．．．因當初房屋銷售廣告內容曾提及房屋出租時，預估每月可得五八、○○○元之租金利益，為本於誠信，故每月給付該相當租金利益之五八、○○○元以為補償」等原由。
３、由於以上原告與寶成公司間之締約及履約過程觀之，原告仍是以將其自己對上開房地之使用權限讓與寶成公司之方式取得上開收入，與獲得租賃收入之情形極為類似。但其與一般正常租賃法律關係最大之不同，則在於「上開房地在原告讓與使用權能予寶成公司期間內，實際上並未使用」，而該房屋有無正常使用，與其對應之費用大小有極其密切之關連性，而上述所得稅法施行細則第十五條第二項授權財政部頒布之費用減除標準，乃是以一般正常之租賃情形為標準。則原告此部分收入自難定性為「租賃所得」，而引用上該標準來「設算」費用。
４、但是即使上開收入不能被定性為「租賃所得」，但因其與租賃所得極為近似，因此租賃所得項下之成本費用認列項目（例如在買入系爭房地而支出之保險費、地價稅、折舊與貸款利息等等），原告均得主張。
Ｄ、從而被告機關以原告上開收入非屬「租賃所得」，不得依所得稅法施行細則第十五條第二項授權財政部頒布之費用減除標準（百分之四十三），扣除租賃收入之費用，固非無據。但其並未考慮原告針對上開租賃收入中其他得列為扣除項目之費用，逕以其他所得不得比照租賃所得認列費用為由，將上述全部收入逕列為「所得」，尚有可議之處，且此等事項為本院應依職權審酌者，爰命發回重查。
參、綜上所述，本件原處分尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
書記官 蘇亞珍