臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01345號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 戊○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國93年9月14日基府秘法壹字第0930096955號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年1、2月於基隆市市○○路○○○巷○○號，經營資訊休閒等業務，經被告核定娛樂稅每月為新臺幣（下同）各4,120元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈經濟部90年3月20日經（90）商字第09002052110號公告：
資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。」；財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋：「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其異娛樂性質者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」。資訊休閒業並不等同娛樂業。惟被告竟將資訊休閒業與娛樂業等同視之，故原處分書載「電子遊戲機」係將原告以電腦營業之事實，逕自認定全數為電子遊戲機營業，核課娛樂稅，顯有名實不符。原告營項定義與娛樂業者營項不同，自非法定娛樂場所；再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此將電腦視同娛樂設施應有法律明文規範，原告才能依據完備法令向消費客員代徵娛樂稅，否則查無任何使用電腦須繳納營業稅之法令，經公告或發布程序施行，即無代徵人代徵情事可言。
⒉娛樂稅法第三章稽徵之法定程序：依娛樂稅法第7條規定
「‧‧‧應徵收娛樂稅之營業者，於開業‧‧‧均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」經主管稽徵機關核准，始取得娛樂稅代徵人資格。娛樂稅法第3條明文：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」，故營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅。惟原告並無向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故不具備「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定。又原處分書載明代徵人為佳昇行，而查被告答辯狀卻載明「原告迄行政訴訟止仍未向本處辦理娛樂稅登記及代徵報繳娛樂稅手續」，二則自相矛盾，原告自不具代徵人合法核准身份，故原處分書認定原告為代徵人，明顯事實不符。再者，原告每月營業額皆不相同，依法查定其「代徵稅額」，即不可能每月相同，原處分係核定每月固定稅額課徵，不但有違查定精義，所涉稅率亦違法律安定性。
⒊被告核定本件娛樂稅依據，係依86年下半年台灣省丙區娛
樂稅分區座談會會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具每小時收費10元按第4級每台200元，核課每台200元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表附卷，另第16台至第30台部分再按前列標準之80﹪課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60%課徵。惟上述會議決議並非法令，因此稽徵方式明顯有違娛樂稅法第6條法定程序且無法令依據。又基隆市議會第12屆第12次臨時會議係僅就娛樂稅法第6條、第12條、第13條修正條文審議，並無被告所謂按電腦台數課稅之方法送審紀錄，因此可見被告提證之不實，亦可證課稅方式不合法；再者，上述臨時會議期間是81年6月29 日至81年7月1日，當時並無資訊休閒業之商業存在，該行業是經濟部90年3月20日經（90）商字第092002052110號公告，始有之營業項目，故更無資訊休閒業相關議案可審，原處分依據前揭會議紀錄，自是可議。
⒋被告所稱「‧‧‧係以每月每台營業額為2,000元，其每
小時收費10元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，已充份考量業者機台待修、待測無法營業狀態，被告核定之娛樂稅應屬合理。」按基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營業狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同。而原處分係「核定」每月固定數之稅額，顯然可見自行「核定」與實際「查定」之方式，並不等同，稽徵結果完全迥異，本件原處分以「核定」方式課徵娛樂稅，自是不合法。再者，基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，應採「查定代徵稅額」方式，原處分係採「核定電腦合數逕以計稅」之稽徵方式，顯不合法。再者，原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義之情況，其拘束人民之「核定娛樂稅方式」，亦違娛樂稅法第6條明定「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」之法定核備程序，當屬不合法。
⒌又客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，
自無繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先外購電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理娛樂稅應從各電玩網站所售出點數卡附徵，始符公平正義，更何況線上電玩皆係收費網站，原告電腦並無提供客員免費使用機制，換言之，消費者付費使用電腦對價僅能上無收費之綱站而已，被告向原告課徵娛樂稅即顯可議。
⒍按娛樂稅法第9條第1項規定係以娛樂稅代徵人自動報繳為
原則，因此設縱本件須繳納娛樂稅，被告未踐行法定「自動報繳」之配合手續程序，竟逕以核定課稅其稽徵過程，顯有未合。
⒎本件並無娛樂稅法第9條第1項但書規定之「經營方式特殊
或營業規模狹小」之情況，倘設被告主張有上述要件適用情形，則其決定書函未通知送達原告，亦有剝奪原告行政救濟權利，程序不合法。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條法規可證免用統一發票者，才界定為小規模營利事業，原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4條第1款可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額方式繳稅，故娛樂稅的稅基，被告並未按實際營業額課徵，而採逕自推論核定之課徵方式，亦有未合。縱不論事實為何，設若代徵人不為自動報繳時，依法應按娛樂稅第14條法規論處，才係正途，被告執意以逕行核定固定稅額方式，變相處分納稅義務人，顯屬違法行政。
⒏原告93年1月與2月營業額合計為21,889元，按法定最高稅
率l0﹪計算：21,899X10﹪=2,188元。本件原處分核定娛樂稅兩個月合計8,240元顯屬超徵，其所涉稅率亦不合法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條及第9條所明定。次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第
2 條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所明釋。
⒉原告於92年8月18日向國稅局申請於基隆市○○路○○○巷○○
號1樓設立佳昇行經營資訊休閒業‧‧‧等業務，自92年10月15日起開業，惟並未依前揭娛樂稅法第7條規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，被告於93年1月7日現場查核其電腦台數有22台，並經營業現場人員簽名可稽，核遂依娛樂稅法規定核課其93年1、2月份娛樂稅各為4,120元，有被告娛樂稅查定及訪查案件處理表在卷為憑。
⒊原告訴稱營業項目與娛樂業者不同，自非法定娛樂場所；
電腦是生活使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機‧‧‧云云。經查原告於營利事業設立登記申請書載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業‧‧‧等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』，經被告派員於93年1月7日實地勘查結果，現場設置電腦22台，亦有會勘紀錄表附卷，被告依首揭娛樂稅法及函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。
⒋原告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業
、他用或待檢、修、測電腦數計列為稅基，有不公平正義云云，查原告屬應課徵娛樂稅之業者，即應依首揭娛樂稅法第7條規定，於開業時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告於93年1月9日基稅消參字第0930000845號及93年3月4日以基稅消參字第0930006616號通知原告未辦理設立登記代報繳娛樂稅手續，原告均未回應，並經被告以93年4月5日基稅法貳字第0930009786號處分書以拒不提示課稅資料為由裁處罰鍰在案，原告迄今仍未至被告辦理登記及代徵報繳手續；被告乃依首揭法令規定以查得資料按基隆市議會第12屆第13次臨時會議通過在案之『提供其他娛樂設施者，課徵10％娛樂稅率』，於法有據，原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6條規定顯與實情不符。另依被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％，被告係以每月每台營業額為2,000元，依其每小時收費10元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，被告核定之娛樂稅應屬合理。
⒌按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節第23條規定: 「
‧‧‧、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」及同法第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。‧‧‧」是小規模營業人其營業稅之課徵，除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲‧‧‧」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；原告接獲被告通知後仍繼續營業，且迄今仍未依上開娛樂稅法第7條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵其娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無不合。
⒍按加值型及非加值型營業稅法第13條第3項規定「‧‧‧
平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」，次按「營業性質特殊之營業人範圍：『營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依「營業稅特種稅額查定辦法」查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：‧‧‧（二）電動玩具遊樂場所。』」「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」分別為財政部89年5月3日台財稅第000000000號及75年9月12日臺財稅第0000000號函明釋。原告雖經財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局核定使用統一發票，惟其營業場所規模狹小，交易零星，且每期（2個月1期）申報營業人銷售額與稅額申報書金額依臺灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期均未超過20萬元，又原告屬營業性質特殊之營業人，且迄今未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，現場查得原告有提供娛樂稅場所、娛樂設施供他人娛樂，並有收費，是被告本於職權依娛樂稅法第9條但書規定以經營方式特殊，按查定方式課徵。
⒎現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者
，課徵10％娛樂稅率。」係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案並依娛樂稅法第6條規定於81年7月11日81基府稅字第49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年7月22日81財稅三字第10676號函轉呈報請財政部核備有案，惟查原告迄今仍未至被告辦理登記及代徵報繳手續，被告基於租稅公平原則依現場查得原告有提供娛樂稅場所、娛樂設施供他人娛樂，並有收費，本於職權依娛樂稅法第9條但書規定，按查定方式課徵，並無違誤。
理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之‧‧‧前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，乃以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」分別為娛樂稅法第2條、第3條及第9條第1項所明定。次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」為財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函所函釋，此函釋與娛樂稅法意旨相符，自得予適用。再加值型及非加值型營業稅法第13條第3項規定「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」統一發票使用辦法第4條第1款：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。…」另「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」為財政部75年9月12日臺財稅第0000000號所函釋。是營業人銷售額平均每月未達20萬元以上，為小規模營業人。
三、本件原告經被告查知其於93年1月及2月，在基隆市○○路○○○巷○○號其所經營之佳昇行，提供電腦22台供人娛樂使用之事實，有娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷 (第22頁)可稽。原告雖主張電腦使用非電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，其非代徵人云云。然查原告營利事業設立登記申請書上自行載明係從事資訊休閒業，而依經濟部公司行號營業項目代碼表規定，所謂資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，如以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業，此有上開申請書附原處分卷 (第16頁)可證，上開娛樂稅查定及訪查案件處理表上亦有原告店中人員陳玉英註明「22台網咖」，是被告主張原告提供電腦設備以收費方式供不特定人從事娛樂，應可認定。此事實並不因稅單上填寫「電子遊戲機」而受影響，何況被告亦陳明係因之前無網咖之電腦代碼所致。因而原告提供營業場所及電腦設備採收費方式供人娛樂使用，按照首揭法律規定及財政函釋，應課徵娛樂稅並由原告代徵。原告所為電腦使用非與電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，其非代徵人之主張，並以稅單上填寫「電子遊戲機」質疑原處分，並不可採。是被告以原告營業規模狹小，以查定課徵方式，依照其所定娛樂稅查定稅額標準表 (原處分卷第48頁)，每台每月娛樂稅額200元，第16至30台，以80%計算，而核定原告娛樂稅每月為各4,120元，揆諸首揭說明，並無不合。
四、加值型及非加值型營業稅法第4章第2節第23條規定「‧‧‧、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第24條第3項規定「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」第32條第1項但書規定「但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」及統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。‧‧‧」是小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用統一發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲‧‧‧」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其非為小規模營業人，不得為查定課徵娛樂稅。原告主張其使用統一發票，非小規模營業人云云，並不足採。
五、現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率。」係經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案並依娛樂稅法第6條規定於81年7月11日81基府稅字第49425號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由臺灣省政府財政廳81年7月22日81財稅三字第10676號函轉呈報請財政部於81年8月12日台財稅第000000000號函核備，有上開函文附原處分另卷為證。另依被告娛樂稅查定稅額標準表中明列資訊休閒業稅率為10％，被告查定每月每台娛樂稅200元，換算每台每月之營業額為2,300元 (2,300/1/（1+5% 營業稅+10%娛樂稅）=2,000;2,000*10%=200)，依其每小時收費10元，換算每月每台使用230小時，平均每日僅核算其使用7小時多，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日(被告之計算有些錯誤)，此查定標準，尚稱合理。原告質疑稅率之合法性及合理性，亦不足採。
六、從而，原處分以查定課徵方式核定原告之93年1月及2月娛樂稅各為4,120元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第一庭法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 李金釵