臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01355號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年9月24日北府訴決字第0930393884號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年10月20日就坐○○○鎮○○段
404、405、405之1、405之2、406、406之1、407、408號等8筆土地訂立買賣契約，92年10月21日申報移轉現值，其中
405、405之1、406、406之1號等4筆土地（下稱系爭土地），係淡水鎮竹圍地區都市計畫之保護區，原告遂依土地稅法第39條之2第1項之規定，向被告申請不課徵土地增值稅，並退還已繳稅款。惟被告認農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書）之核發日期（93年1月8日），係在辦竣移轉登記（92年12月10日）及土地增值稅繳納期限屆滿（92年12月30日）日之後，核與財政部89年5月24日台財稅第0000000000號函釋暨財政部92年12月29日台財稅第0000000000號函釋規定不符，而否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地
，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之3第1項規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」財政部92年12月29日台財稅第0000000000號函釋：「‧‧‧申請農業用地作農業使用證明書未經核發前即申報移轉現值，經按一般稅率核課土地增值稅後，於土地增值稅繳納期限屆滿前，補附核發日期在申報日之後之農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅，應有土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」中央法規標準法第11條：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律」。
⒉原告於92年10月20日與買方就所有坐○○○鎮○○段404
、405、405之1、405之2、406、406之1、407、408號等8筆土地訂立土地買賣所有權移轉契約書，並於92年10月21日申報土地移轉現值。其中系爭土地係屬都市計劃保護區，依土地稅法第39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅，原告於92年11月13日向淡水鎮公所申請核發農用證明書」。原告無法預知何時才取得農用證明書，原告與買方於92年12月7日立同意書約定系爭土地申請不課徵土地增值稅。原告於92年12月8日接獲土地增值稅繳款書，繳納期間92年12月1日至92年12月30日止。原告即於92年12月8日，以農地農用證明審核作業與被告核定增值稅期限有所落差，致原告無法適時提供證明供被告審核，因此該等增值稅仍按一般土地稅率核課。為免買受人權益受損，原告仍依繳款通知書先行繳納，俟取得農用證明書，再申請退稅請准予備查。被告所屬淡水分處於92年12月15日以北稅淡二字第0920026095號函復：「‧‧‧請補送農業用地作農業使用證明書，土地登記謄本，俾憑辦理」等語，准予備查。
⒊依首揭土地稅法規定，作農業使用之農業用地，移轉與自
然人時，得申請不課徵土地增值稅，申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明「農業用地」字樣提出申請，其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅，該土地稅法並未規定必須於土地增值稅繳納期間屆滿前補附核發日期在申報日之後之農用證明書，故上開財政部函作此規定，明顯牴觸土地稅法，依中央法規標準法之規定，該行政命令應屬無效。
⒋原告於土地增值稅繳款書送達之同日（92年12月8日）檢
具買賣雙方之同意書，以申請函向被告所屬淡水分處聲明由原告先行繳納土地增值稅，俟取得農用證明書時，再依法申請退稅，該被告所屬淡水分處以92年12月15日北稅淡二字第0920026095號函准予核備時，僅函復：「‧‧‧請補送農業用地作農業使用證明書、土地登記謄本，俾憑辦理‧‧‧」並未告知於須於土地增值稅繳納期限屆滿前補送，明顯違反行政程序法第5條：「行政行為之內容應明確。」及同法第8條：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」。致原告因信賴上開被告所屬淡水分處函而遭不准退稅之處分。如被告所屬淡水分處當時有告知原告於土地增值稅繳納期限屆滿前補送農用證明書時，原告於土地增值稅繳納期限屆滿前如農用證明書尚未核發，當可撤銷土地移轉現值申報，待農用證明書核發後再據以辦理。惟被告辯稱：「作農業使用之農業用地，移轉於自然人時，‧‧‧，未檢附農業用地作農業使用証明書者，應於土地增值稅繳納期限屆滿前補行申請，且所補具之『農業用地作為農業使用証明書』其補附日期必須在土地增值稅繳期屆滿之期日前，逾期則不得申請不課徵土地增值稅」云云。被告係曲解財政部92年12月29日台財稅第0000000000號之解釋。
㈡被告主張之理由：
⒈依「作農業使用之農業用地，移轉於自然人時，得申請不
課徵土地增值稅。」「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申請土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其未註明者，得於土地增值稅繳納期限屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅第39條之2第1項及第39條之3第1項所規定。又財政部92年12月29日台財稅第0000000000號函釋：「‧‧‧申請農業用地作農業使用證明書未經核發前即申報移轉現值，經按一般稅率核課土地增值稅後，於土地增值稅繳納期限屆滿前，補附核發日期在申報日之後之農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅，應有土地稅第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」是農業用地土地移轉予自然人時，申請不課徵土地增值稅，「農業用地作農業使用證明書」之核發日期，必須在「申請移轉現值之日或辦竣移轉登記之日止6個月內者」，又申請農業用地作農業使用證明書未經核發前即申報移轉現值案件，該證明書之補附日期須於「申報日之後土地增值稅繳納期限屆滿日前」始有不課徵土地增值稅之適用。
⒉作農業使用之農業用地，移轉於自然人時，應檢附農業用
地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅；未檢附農業用地作農業使用證明書者，應於土地增值稅繳納期限屆滿前補行申請，且所補具之「農業用地作農業使用證明書」其補附日期必須在土地增值稅繳納期限屆滿之期日前，逾期則不得申請不課徵土地增值稅。查原告於92年10月21日申請移轉現值時並未於申報書勾選申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，亦未檢附農業用地作農業使用證明書，復未於土地增值稅繳納期限屆滿（92年12月30日）前補附，自無不課徵土地增值稅之適用。是原告所稱，純係誤解法令，核不足採，被告所屬淡水分處依法課徵土地增值稅並否准所請，並無違誤。
⒊原告主張已於92年11月13日向淡水鎮公所申請核發農業證
明書，並於土地增值稅繳納期限屆滿前即92年12月8日先行繳納土地增值稅（繳納期限為92年12月1日至92年12月30日止）並同時向被告所屬淡水分處陳請先行繳納土地增值稅，俟取得核發農業使用證明時再依土地稅法第39條之2第1項規定申請退稅。俟取得核發農用證明書時，該農用證明書之核發日期為93年1月8日，均係在辦竣移轉登記（92年12月10日）及土地增值稅繳納期限屆滿（92年12 月30日）日之後，此係核發農用證明書之行政機關遲誤核發時間所導致，非可歸責於原告，若將行政機關遲誤期間歸由原告承擔，甚為不公等云云。
⒋本案土地移轉現值，係由權利人及義務人共同向被告申報
，原告於92年10月20日與買方訂立土地買賣所有權移轉契約書，並於92年10月21日向被告申請○○○鎮○○段○○○號土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。○○○鎮○○段○○○號土地申請依土地稅法第39條第2項規定（公共設施保留地）免徵土地增值稅。○○○鎮○○段405、
405 之1、405之2、406、406之1、407號土地按一般稅率課徵土地增值稅。嗣原告以系爭土地係屬都市計劃保護區，依土地稅法第39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅，遂於92年11月13日向淡水鎮公所申請核發農用證明書。惟原告於申報移轉現值日後始申請農業用地作農業使用證明書，縱然如原告所述無法預知何時才取得農用證明，此時原告可事後向被告申請撤銷先前土地增值稅現值申報，嗣取得農用證明後，再依上揭規定申請不課徵土地增值稅，俾符土地稅法相關規定。且原告與買方於92年12月7日訂立同意書，同意書中載明立同意書人同意依土地稅法第39 條之2第1項規定為由，申請免徵土地增值稅，恐口說無憑特立本同意書憑辦。買方既同意由原告申請免徵土地增值稅，又豈有不同意原告暫緩辦理土地移轉登記之道理。是被告所屬淡水分處於同年12月15日復函原告應補具農用證明書前，原告已於同年12月10日先行向地政機關辦竣土地移轉登記。是被告所屬淡水分處告知原告於土地增值稅繳納期限屆滿前補具農用證明書與否，原告已無法撤銷土地增值稅之現值申報重新辦理。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人郭豊鈐，改為乙○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。又行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣20萬元 (為189,973元)，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按「作農業使用之農業用地，移轉於自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申請土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其未註明者，得於土地增值稅繳納期限屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」、「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第1項及農業發展條例第39條第2項所明定。據此，依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，應檢附農用證明書為申請，未檢附農用證明書者，應於土地增值稅繳納期限屆滿前補行申請，逾期則不得申請不課徵土地增值稅。財政部92年12月29日台財稅第0000000000號函釋「‧‧‧申請農業用地作農業使用證明書未經核發前即申報移轉現值，經按一般稅率核課土地增值稅後，於土地增值稅繳納期限屆滿前，補附核發日期在申報日之後之農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅，應有土地稅第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。」與上述法律規定及說明相符，自得予適用。原告主張該函釋牴觸土地稅法之規定云云，並不足採。
三、本件原告於92年10月20日與買方訂立土地買賣契約，於92年10月21日向被告申請就系爭土○○○鎮○○段○○○號土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。○○○鎮○○段○○○號土地申請依土地稅法第39條第2項規定（公共設施保留地）免徵土地增值稅。○○○鎮○○段405之2、407號土地號及系爭土地按一般稅率課徵土地增值稅，被告同年11月13日核發稅單 (繳款書)，繳款期間為92年12月1日至同月30日，原告並於同日向淡水鎮公所申請核發農用證明書，同年12月8日其向被告提出申請函，以系爭土地係屬都市計劃保護區，免徵土地增值稅，因農地農用證明審核作業與被告核定增值稅期限有所落差，致原告無法適時提供證明供被告審核，因此該等增值稅仍按一般土地稅率核課，為免買受人權益受損，原告仍依繳款通知書先行繳納，俟取得農用證明書，再申請更正請准核備，被告所屬淡水分處於92年12月15日以北稅淡二字第0920026095號函復：「‧‧‧請補送農業用地作農業使用證明書，土地登記謄本，俾憑辦理」等語，嗣淡水鎮公所於93年1月8日核發農用證明書之事實，有上開函文、繳款書、申報書、申請函、土地登記簿謄本、農用證明書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執。是原告於92年10月21日申請移轉現值，未檢附農用證明書，復未於土地增值稅繳納期限屆滿（92年12月30日）前補附，且其後所補送之農用證明書其「核發日期」（93年1月8日）亦在土地增值稅繳納期限屆滿日之後，依照首揭說明，自無不課徵土地增值稅之適用，被告否准原告所為系爭土地不課徵土地增值稅之申請，並無違誤。
四、又上開被告所屬淡水分處於92年12月15日以北稅淡二字第0920026095號函復原告係請原告補送農業用地作農業使用證明書、土地登記謄本，並無「准予核備」之記載，無足為原告信賴之基礎，且依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，應檢附農用證明書為申請，未檢附農用證明書者，應於土地增值稅繳納期限屆滿前補行申請，逾期則不得申請不課徵土地增值稅，係法律規定之結果，無論被告有無告知，原告均不得主張不適用之。再原告於申報移轉現值日後始申請農業用地作農業使用證明書，縱然如原告所述無法預知何時才取得農用證明，此時原告可事後向被告申請撤銷先前土地增值稅現值申報，俟取得農用證明後，再依上揭規定申請不課徵土地增值稅，俾符土地稅法相關規定，且原告與買方於92年12月7日訂立同意書，同意書中載明立同意書人同意依土地稅法第39條之2第1項規定為由，申請免徵土地增值稅，恐口說無憑特立本同意書憑辦，有同意書附卷為證，買方既同意由原告申請免徵土地增值稅，又豈有不同意原告暫緩辦理土地移轉登記之道理。然被告所屬淡水分處於同年
12 月15日復函原告應補具農用證明書前，原告已於同年12月10日先行向地政機關辦竣土地移轉登記，是被告所屬淡水分處是否告知原告於土地增值稅繳納期限屆滿前補具農用證明書，因原告事實上亦因其自己行為，無法撤銷土地增值稅之現值申報重新辦理，已無關聯。因而原告主張被告所屬淡水分處以92年12月15日北稅淡二字第0920026095號函准予核備時，僅函復請補送農業用地作農業使用證明書、土地登記謄本，並未告知須於土地增值稅繳納期限屆滿前補送，明顯違反行政程序法第5條行政行為之內容應明確，及同法第8條：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，致原告因信賴上開被告所屬淡水分處函而遭不准退稅之處分，如被告所屬淡水分處當時有告知原告於土地增值稅繳納期限屆滿前補送農用證明書時，原告於土地增值稅繳納期限屆滿前如農用證明書尚未核發，當可撤銷土地移轉現值申報，待農用證明書核發後再據以辦理，核發農用證明時間過長，是行政機關延宕云云，並不足採。
五、從而，原處分否准原告所為系爭土地不課徵土地增值稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件既應駁回原告之訴，其聲明有關於被告應作成免徵系爭土地增值稅之處分部分，即無庸闡明其是否追加，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 28 日
第一庭法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 11 月 28 日
書記官 李金釵