臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第一三八四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月二十九日台財訴字第○九二○○五九一四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報後，被告機關查核時，將原告列報「扶養其兄長朱玉屏子女朱家儀、朱家萱及朱家靚三人」之免稅額新台幣（下同）二二二、○○○元予以剔除，而核定原告當年度之綜合所得總額為五、四五二、九三三元，淨額為四、七三一、三七六元。
二、原告對上開核定中，否准其列報朱家儀、朱家萱及朱家靚三人免稅額二二二、○○○元之部分表示不服，主張：「其等三人確受原告扶養等情」而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、所得稅法規定中指出「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務」，另所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１．納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２．非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。據此法令，原告早於所得稅申報期間遞送原告之兄長朱玉屏之切結書，以證明原告兄長之子女確受原告扶養。
Ｂ、被告所據理由其一為原告所提列朱家儀等三人之戶籍地址與原告非同一住所，但原告八十七年度起所申報之親屬朱泰源亦未與原告同一戶籍，在首次提報撫養之初亦被被告駁回，但經原告申請訴願後，被告准予認列此人之免稅額，足見家屬之認定條件應以共同生活為目的，亦為被告認可。
Ｃ、本案訴願決定書中提及原告未能先證明受扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持生活，致須免除扶養義務之情形，致原告須負起履行扶養義務，此點亦非事實，蓋原告於原行政訴訟狀中已附兄長朱玉屏夫妻之借款質押資料及村里長清寒證明資料等。況且現行稅法規定，夫妻年所得不超過三六五、○○○元，或一家四口年所得不超過五一三、○○○元者，不必申報所得稅。由此可知中華民國稅法亦允許人民有最低生活需求，原告之兄長每月應繳之利息金額已遠遠大於所得的狀況下，更遑論要有這些基本生活需求，這些事當然已證明此案之受扶養人之父母已喪失扶養能力，而原告之母親已高齡七十五歲，在三位兄長均喪失扶養能力且母親已高齡無謀生能力不可能承擔孫子女之扶養責任狀況，此扶養責任自然落到原告身上。原告之母親王慧琴女士雖未與原告同戶籍但亦常與原告同住，其亦可證明原告之扶養事實，原告扶養兄長子女所付出之實質金額及生活所需事項，許多亦為母親代為負責。若所得稅法是以共同生活為目的，則原告之資格自不容疑。
Ｄ、原告之戶籍地雖在台北，但因公務常往返高雄與台北之間，與受扶養人之間互動頻繁，這比起一般家庭子女外出求學長年不在更勝一籌，原告已提供受扶養人父母之切結書以茲證明，若被告認為證據不足，理應要更進一步求證原告與被扶養人共同生活之事實，而非祇以戶籍之差異來作判別，況且原告前述原告扶養親屬朱泰源亦非與原告同戶籍但卻為被告所認可，此雙重標準判定方式實失公允與失去稅法體恤人民善盡親屬撫養之美意。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。九十年度綜合所得稅之免稅額每人全年七萬四千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函（參閱九十年版所得稅法令彙編第二三三頁）所明釋。
Ｂ、原告辦理九十年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其胞兄朱玉屏之子女朱家儀、朱家萱及朱家靚等三人其他親屬免稅額。被告以渠等三人與原告間並未具有家長家屬關係，與首揭規定不符，而否准認列系爭免稅額二二二、○○○元。
Ｃ、原告主張其確實扶養其胞兄朱玉屏之子女朱家儀、朱家萱及朱家靚等三人云云。按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，此乃當然法理；經查原告申報之系爭受扶養人朱家儀、朱家萱及朱家靚等三人於當年度均與本身父母共同居住於高雄市，此亦為原告不爭之事實，顯與原告之住所有別，並無與原告以永久共同生活為目的而同居之事實，是即原告與該受扶養人彼此間，難認具有家長家屬關係，則其實際不論是否由原告扶養，即與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不相符合；次查系爭受扶養人朱家儀等三人本身父母擁有所得能力，並非欠缺扶養能力者，是對各該系爭受扶養人仍屬具有先順序之法定扶養義務，則由原告列報扶養親屬免稅額，顯不合所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務之旨趣；蓋所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；然原告未能先證明受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，要難認為有由原告扶養之正當理由。至原告主張其胞兄經商失敗，入不敷出，所有建物遭法院查封，實無能力負擔子女之生活所需等語，所提里長清寒證明書、建物登記謄本及法務部行政執行署高雄行政執行處通知等資料縱然屬實，亦僅屬朱玉屏夫婦在經濟上確有窘迫困難之狀況，尚難遽認渠等有因負擔扶養義務而不能維持生活，致須免除其扶養義務之情形。從而被告否准原告系爭免稅額二二二、○○○元，徵諸首揭規定，洵無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
理 由
壹、程序方面：本案原告九十年度「遭剔除、經原告提出爭訟」扶養親屬之免稅額，其金額為二
二二、○○○元，依原告當年度之申報稅率百分之四十計算，其對應納稅額之影響為八八、八○○元，未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告辦理九十年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告兄長朱玉屏之子女朱家儀、朱家萱及朱家靚三人免稅額」部分，經被告機關予以否准，否准之理由則為：
⑴系爭受扶養親屬三人，與原告間並沒有家長家屬之關係存在，原告對該三人沒有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在。
⑵又上開三人為原告之姪子女，與原告間雖有三親等之旁系血親關係存在，但彼此間並無「法定扶養義務」存在。
⑶且上開三人之父母仍有扶養子女之能力，不須原告之扶養。
二、原告則爭執上開「剔除其所申報之三名扶養親屬免稅額」規制性決定之合法性，而主張：「其在九十年度內確有扶養上開三人之客觀事實存在，且上開三人之父母本身沒有扶養三名子女之能力，故其應得列報上開三人之扶養親屬免稅額」。
參、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人藉此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為
目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者
，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身分之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此，在家之團體中，非屬家長，即為家屬。Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：
民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受扶養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受扶養者必須無謀生能力。
４、受扶養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。
Ｃ、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥當。在此本院要特別言明：
１、「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
３、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見，但長遠而言，正因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
４、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外。法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、認定本案原告應受敗訴判決之理由：
Ａ、本案原告在九十年度所申報扶養之對象朱家儀、朱家萱及朱家靚三人之身分是否符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，顯然無法證明。
１、「上開三人為原告或其配偶之家屬」一節之待證事實顯非真實：按上開三人均為原告之姪子女，且有父母存在，且戶籍住所與原告及其配偶之住所不同，自難證明有同居一處之家長家屬關係。何況原告還自承上上開三人與父母同住在高雄，自無與父母長期分離，而加入原告及其配偶組成「以永久共同生活為目的」的「親屬團體」（家），實有疑義。
２、至於上開三人雖為原告之三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定扶養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開三人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的抉擇，而不須再討論「原告到底有無照顧朱家儀、朱家萱及朱家靚三人」之事實認定問題。
Ｂ、另外附帶言之，即使從民法第一千一百十五條所定之扶養順序觀之，亦難謂原告或其配偶有扶養上開三人之法定義務存在，因為：
１、其等三人有先順位之扶養義務人存在，即其等三人之「直系血親尊親屬」父母。
２、而其等三人之父母是否有扶養上開三人之可能，又須從扶養程度之理論進行探討，茲說明如下：
ａ、親屬法學理上又將上述「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受扶養人所須提供之扶養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受扶養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，功能也大不相同。前者涉及「人倫核心關係之維繫」，後者僅是「以私法之手段補國家社會救濟制度之不足」。
ｂ、而要到達「生活保持義務」之水準者，僅存在於「夫妻間」或「父母與未成年子女間」之扶養義務。而家長家屬間或一般親屬間之扶養義務內容，其扶養水準僅須到達「生活維持義務」即可。因此當上開三人之父母已能提供子女與自己相同生活水準之扶養時，原告或其配偶即無法定扶養義務可言（當然，如果原告有意另外提供該三人「生活保持義務」以外之它種高水準給付，例如學習特殊材藝等等，固然在德道上值得贊揚，但因為此等給付之提供已不屬「法定扶養義務」之範圍，仍無給予申報免稅之理由）。
ｃ、在本案中，上開三人之父母朱玉屏夫妻雖然有如原告所稱：「自八十七年起身負鉅額之債務」等情，但原告並未交待朱玉屏夫妻之收入金額以及多年來為何有如此鉅額之負債仍然能長期維持其自身生活需要之理由，則「朱玉屏夫妻二人是否有不能提供三名子女維持最低度生活標準之情事，導致有第三人必須出面救助，以替代或補救國家社會救助功能之不足」，事實上亦有疑問。
ｄ、實則原告對目前個人綜合所得稅之稅捐法制，其最大的誤會，即是誤以為只要出錢資助其姪子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提他人生活扶助，就一定符合扶養之定義。
３、是以原告對扶養上開三人之必要性，也未曾使本院獲致確信，當然也就無從信其對該三人有法定扶養存在。
Ｃ、總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開年度給予其扶養朱家儀、朱家萱及朱家靚三人之扶養親屬免稅額，被告機關剔除此等免稅額於法無違。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告九十年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十 日
書記官 蘇亞珍