臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01330號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上送達代收人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月7日台財訴字第09300365150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分、復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬桃園縣分局初查依據中壢稽徵所通報原告抵押利息所得新臺幣（下同）1,358,000元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為2,503,143元，淨額為1,572,143元，補徵稅額174,779元，原告不服，主張設定最高限額抵押權2,000萬元僅借款1,000萬元，原告確實未收到利息，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均廢棄。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查訴外人黃金水自八十餘年間即開始向原告借款週轉，陸
續借亦陸續還，累積至89年間約積欠一千多萬元，當時黃君銀行繳息開始不正常，乃要求提供其廠房供抵押（即設定第2順位最高限額抵押2000萬元），之後黃君乃先交付乙紙1000萬元支票但跳票，次年（90年）雙方協議同意黃君按月攤還50萬元，黃君才開分期之50萬元本票20張，但第1張即無法兌現，故才交付其8台中古機器以700萬元折價清償。至91年黃君出售廠房時又清償580萬元，但期間原告又自第三人處取得黃君開立之200萬元支票。之後黃君反覆指原告冒名設定廠房抵押、強盜其機器、強簽本票等而提出妨害自由等告訴，一、二審均獲判無罪，茲檢呈刑事判決乙份，以釐清原處分及訴願決定誤解事實之違誤處。
⒉原處分及訴願決定認黃君先開立支票1000萬元及本票1000
萬元，故原告有「二千萬元債權」，但該支票及本票完全是同一筆債權，此從刑事判決全文可得印證（先因欠1000萬支票為憑證跳票後，才另立分期20期每期50萬共1000萬元之本票分期償還）。且刑事判決記載黃君承認欠原告「一千零九十六萬元」（即會先開立1000萬支票的原因），且原告次年再自第三人手中取得其200萬元支票。
⒊原處分及訴願決定認原告取得票據20萬及機器8台抵償及
現金580萬元，收取之利息遠大於核定之135萬元云云，完全虛測，蓋，如前述雙方債務只有前述之2筆（黃君承認之1096萬元及支票200萬元），而黃君返還者只有8台機器折抵之700萬元（另20萬元當作運費）及出售廠房時再還之580萬元，共只還1280萬元，尚未全部清償。
⒋最高限額抵押權乃擔保過去、現在、將來之債權，設定當
時本不必有債權存在，且雙方抵押債權中乃以結算實際之債權金額為準，並非以設定最高限額抵押之金額為準，詎料被告竟誤將「一般抵押權」及「最高限額抵押權」混為一談，實乃嚴重誤會。更甚者，本件原告接獲被告所屬桃園縣分局原「九十年度綜合所得稅核定通知書」，其上序號10列載利息所得1,358,000元，原告以並未取得該利息所得乃向被告申請復查，被告則將案件移交其所屬中壢稽徵所辦理。中壢稽徵所以92年1月10 日北區國稅中壢二字第0921000444號函命補正借款經過，原告於92年1月23日具回覆函說明，但之後中壢稽徵所對於原告之申請復查並未為任何處分（未表明是否仍維持核定）。但被告之後又以92年3月30日北區國稅桃縣第0000000000號函再送來當年度所得稅核定通知書，內容完全與之前的相同。原告乃再次具復查申請書，被告又再次將案件移交中壢稽徵所辦理。而後，原告先後曾以4份函文向中壢稽徵所說明與黃金水之債權債務關係。但被告非但不予理睬說明不採之由，反曲解自行增列雙方之債權金額，尤其自行以利率6.79%計算，仍維持原核定，顯有重大之程序瑕疵，請調閱本件全卷以證明之。
⒌原告就本件提起訴願時，業將地院刑事判決附呈說明，刑
事判決內早即釐清1000萬元支票、1000萬本票（20張50萬本票），以8台機器抵償700萬元及580萬現金清償之來龍去脈，詎訴願決定竟漠視不理，仍虛測原告取得2000萬票據、8台機器及580萬現款，取得之利息高於核定額，乃嚴重違法，故有必要予以廢棄。
⒍綜上，請判決如起訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人及可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院70年度判字第117號及36年度判字第16號分別著有判例。
⒉本件債務人黃金水提供桃園縣平鎮市○○段東勢小段211
之275地號土地作為擔保，登記權利價值20,000,000元，約定利息按中央銀行利率計算，權利存續期間自89年10月25日起至99年12月31日止設定抵押權予原告。被告遂依前揭規定核定原告90年度抵押利息所得1,358,000元（20,000,000×6.79%）。
⒊原告主張確實未收到利息，經查被告所屬中壢稽徵所以92
年10月23日北區國稅中壢二字第0921020230號函請原告說明：「倘借金額為1,000萬元，機器抵償720萬元，現金還款580萬元，則二者間之差額是否為利息（580+720-1,000=300萬元）？」復以92年11月17日北區國稅中壢二字第0921021871號函「原告提供往來資金…提供二造間訴訟之法院文件…機器抵償720萬元或700萬元？究何者為實（提供20萬元運費之支出憑證）？」惟原告未提示往來資金、訴訟之法院文件及20萬元運費支出憑證，黃金水溢付差額300萬元也未返還黃君；另依豪記紡織公司付款委託書當事人之一郭焜榮傳真之臺灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書（91年度偵字第21635號）略以「簽下市價共值約2,000餘萬元之8台240型之織布機，以每台90萬元合計720萬元計價給徐莉紋…簽立…面額50萬元之本票20張（合計1,000萬元）予徐莉紋。」原告提供已遭退票之1,000萬元支票，主張債務僅1,000萬元，惟以支票計『50萬元20張之本票』加上『1,000萬支票1張』已達2,000萬元加計機器抵償及現金還款，扣除貸出款項計算收取之利息應遠大於原核定金額1,358,000元，惟基於行政救濟不得更不利原告之決定，且原告所提供退票理由等不足以證明未收取利息，揆諸前揭規定，被告依查得資料核定利息所得1,358,000元，歸課綜合所得總額2, 503,143元，綜合所得淨額1,572,143元，並無不合，請予維持。
⒋綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：... 第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。... 」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。
次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人及可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院70年判字第117號及36年判字第16號分別著有判例。
二、查本件系爭抵押利息所得係債務人黃金水提供桃園縣平鎮市○○段東勢小段211之275地號土地作為擔保，登記權利價值為20,000,000元，約定按中央銀行利率計算利息，權利存續期間自89年10月25日起至99年12月31日止，設定抵押權予原告。被告遂依前揭法令及判例核定原告有90年度抵押利息所得1,358,000元（$20,000,000×6.79%=$1,358,000）。原告不服，主張其確實未收到利息云云，申請經被告復查決定以：經查被告所屬中壢稽徵所於92年10月23日北區國稅中壢二字第0921020230號函原告「... 說明：倘借金額為10,000,000元機器抵償7,200,000元現金還款為5,800,000元，則二者間之差額是否為利息？（580+000-0000=300萬元）．．．」、又92年11月17日北區國稅中壢二字第092102187 1號函原告「．．．提供往來資金．．．提供二造間訴訟之法院文件．．．機器抵償7,200,000元或7,000,000元？究何者為實？（提供200,000元為運費之支出憑證）．．．」惟原告未提供往來資金、訴訟之法院文件及20萬元運費支出憑證，黃金水溢付差額300萬元也未返還黃君；另依豪記紡織公司付款委託書當事人之一郭焜榮傳真之「臺灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書（91年度偵字第21635號）略以：「簽下市價共值約2千餘萬元之8台型之織布機，以每台90萬元合計720萬元計價給徐莉紋君，．．．簽立．．．面額50萬元之本票20張（合計1000萬元）予徐莉紋．．．」，原告提供已遭退票之100萬元之支票，主張債務僅1000萬元，惟以支票計「50萬元20張之本票」加上「1000萬支票1張」已達2000萬元加計機器抵償及現金還款，扣除貸出款項計算收取之利息應遠大於原核定金額1,358,000元，復有臺灣桃園地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21635號起訴書影本一份、被告對原告90年度綜合所得稅核定通知書、原告92年10月14日函復被告之陳報函檢送支票及退票理由單、買賣合約書、存摺節影本等各附原處分卷足稽，而認定原告對債務人之債權已達2000萬元，惟基於行政救濟不得更不利原告之法理，且原告所提供之退票理由等不足以證明未收取利息，其主張無從採據為由，駁回原告復查之申請，固非無見。惟查：
㈠債務人黃金水所經營之豪記紡織有限公司（下稱豪記公司
）於87年間向原告借貸1000萬元，並開具90年3月30日為發票日之支票一張予原告，惟屆期提示未獲付款，而將其工廠內之紡織機器32台，分別於90年4月13日及同年5月7日，均委由代書張金雲設定600萬元及500萬元之動產抵押予原告，已據臺灣桃園地方法院93年2月27日92訴字第1461號刑事判決查明載明在判決理由六項，並經臺灣高等法院93年7月29日年度上訴字第1039號刑事判決確認無誤記載在四㈡項，分別有證人即代書張金雲及動產抵押設定契約書附刑事卷宗可查，復有該等兩件刑事判決附本院卷宗足稽，自堪認為真實。是知債務人其黃金水與間原告之借貸金額，一開始應僅1000萬元而已，嗣因支票未獲支付，原告要求黃君就所有紡織機器設定動產抵押共1100萬元，該逾1000萬元部分之金額是否非利息，即值探究。
㈡被告以原告取得黃君所開立之本票計「50萬元20張之本票
」加上「1000萬支票1張」，認定原告之債權已達2000萬元等情。惟債務人黃金水於臺灣桃園地方法院92訴字第1461號刑事案件審理交互詰問時證稱：「．．．被告（指原告）等人多勢眾，『強迫』黃金水簽下讓渡書及本票，以清償九十年七月二十四日『跳票』之支票云云（見原審卷第二九四頁至第二九九頁）．．．」（摘自上揭臺灣高等法院刑事判決㈢⒉⑴項），是債務人黃君已在上揭刑事案件陳明，係因原開立之1000萬元支票跳票，原告等人要求始再簽立本票1000萬元（50萬元20張之本票）之原委，復有原告出具黃君豪記公司簽發之支票（號碼：uc0000000，面額1000萬元，發票日90年3 月30日）及其退票理由單附原處分卷足佐，堪認原告與債務人黃君間之債權債務應係1000萬元，而非2000萬元，從而被告依上揭起訴書誤認原告與黃君間之債權債務關係達2000萬元，容有誤解。㈢又原告因搬運債務人黃君公司所有之紡織機器8台抵償債務
，每台折價90萬元，共720萬元，其中20萬元為運費，而經其配偶徐莉紋返還黃書君本票14張之事實，除據債務人黃君供明在前揭刑事案件外，復有此等機器買賣合約書一份附原處分卷可佐，亦據臺灣高等法院上揭刑事判決查明在案（見該判決四㈢⒉⑵項），自堪認為真實。而原告另因豪記公司出售廠房而受償580萬元，除經黃君豪記公司出具同意書一份附卷可參外，亦有原告第一商業銀行存摺
91.7.1（存次交）之收款紀錄一份附原處分卷足考，亦堪認為真實。足證原告對黃君豪記公司之1000萬元債權，至少已收受1300萬元之清償。黃君對前開以機器抵償720 萬元，其中20萬元為運費，暨出售廠房之價金一部分580 萬元資以清償對原告之欠款（分別有買賣合約書及同意書各在卷足徵，前已言之）並無異議，足見其中280萬元應係利息之支付，原告訴稱並無利息收入，與上揭查證之事實不合，自無法採信。惟被告以設定最高限額抵押2000萬元為基數，乘以6.79％計算原告一年利息所得達1,358,000元，亦有未合。
三、綜上，被告以設定最高限額抵押2000萬元為基數，計算原告90年度利息所得高達1,358,000元，與查證之事實未符，原告起訴爭執並未收到利息，並提出臺灣桃園地方法院前開刑事判決證明，雖無足採信，但被告計算基準既有誤算，原處分即有如上所述未合之處，復查及訴願決定均未予糾正，均未能維持，自均應由本院就違誤之處予以撤銷，另由被告更為適當之處分。
四、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 蔡 逸 萱