臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01441號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上送達代收人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月19日台財訴字第09300444160號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報扶養「其他親屬」姪子與姪女：黃浩瑋、楊欣憲、楊惠雯及楊欣慈等4人（下稱系爭受扶養親屬），經被告以未同居一家，予以剔除免稅額新臺幣（下同）288,000元，核定綜合所得總額為1,059,626元，淨額為480,123元。原告不服，主張系爭受扶養親屬之父母所得未達30萬元，且申報時已檢附同戶籍資料、父母親所得資料及切結書各乙份，應准予認列扶養親屬免稅額云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，旋遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於申報扶養親屬免稅額遭剔除，請准予追認扶養親屬之免稅額。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依稅捐稽徵法第18條規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機
關，應逾該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」故稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。本案原開徵起迄為91年9月16日至9月25日，原告簽收日為9月17 日收到，與上述規定不合，應重新送達。
依稅捐法定主義適用「程序優於實體」，稅捐文書應於繳納期限日前送達，送達不合法，應重新送達。
⒉原告於89年3月20日申報扶養其他親屬黃浩瑋、楊欣憲、
楊惠雯、楊欣慈等4人經被告以受扶養人不同戶籍，剔除免稅額。查原告於89年申報綜合所得稅時，依所得稅法申報相關資料證明文件，據以減除免稅額：⑴家長家屬關係且確受扶養之證明文件：①納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或他適當證明文件。②非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其受監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。⑵無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第4條第1、2款之免稅所得者之證明文件：①年滿60歲沒有謀生能力者：醫師證明或其他適當證明文件。②未滿20歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：受扶養人之父、母親之身分證正反面影本。原告申報當年度綜合所得稅時，已附戶口名簿影本、切結書及相關資料，申報扶養其他親屬並無不合。
⒊按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「戶籍登記，以戶為單位。在同一家，或同一處所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶，以家長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長。一人同時不得有兩戶籍。」為戶籍法第3條所明定。由此可知「家者」，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。又住所之設定是依一定事實足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所。有此可知共同生活為個人主觀認知，並非一定要時時同時居於一處，更不可能因工作地點上不能同居於一處，而否定共同生活。戶籍設於同一處，這是稅法上之認定共同居住。
⒋再接「租稅法律主義」，強調租稅之課徵應該要有法律之
根據，其內容兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。又依租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，既不得擴大解釋（釋字第210號解釋參照），亦不得縮小解釋（釋字第420號解釋參照）。申言之，其解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則，予以解釋，至應其適用，則應依負擔公平為原則，以稅法上文件附妥，應准予列扶養親屬。憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」及中央法規標準法第5條第2條規定：「關於人民權利義務事項以法律定之」同法第6條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」足見不僅單純對人民不利之事項，須有法律之依據，而是只要有關人民權利、義務事項，不論有利或不利於人民，均應制定法律以為根據，因此稅法為民法之特別法，法律限縮人民應負擔之義務，為法律保留原則，不因民法之規定，而限制人民應有權利，故設籍為共同生活認定之依據。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第111條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官釋字第415號所解釋。
⒉查依前揭法令規定，納稅義務人列報扶養其他親屬或家屬
應提出同居一家且確有扶養事實之證明文件。同一戶籍、村里長證明或受扶養者父母親之切結書，僅為列報扶養親屬之「形式要件」，而非扶養事實之實質證明，合先敘明。
⒊原告本年度列報其本人、直系尊親屬黃火土、黃陳乘及其
他親屬黃浩瑋（姪，79年次）、楊欣憲（甥，87年次）、楊惠雯（甥，83年次）、楊欣慈（甥，81年次）等7人免稅額576,000 元。經查原告戶籍雖設於臺東縣○○鄉○○村○○鄰○○路13之2號，惟其日常係於桃園市工作，其僅將戶籍設於臺東縣，實際仍居住於桃園縣桃園市○○街45之2號樓（自有房屋），而系爭受扶養其他親屬黃浩瑋、楊欣憲、楊惠雯、楊欣慈等4人戶籍設於臺東縣，均居住於戶籍地，並未與原告同居一家，原告與列報之系爭受扶養親屬並無以永久共同生活為目的而同居之事實。
⒋另所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。業經首揭司法院大法官釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。本件原告就此項事實之存在並未提出證明，而僅提示同意由原告扶養之切結書，且受扶養其他親屬黃君之父母親當年度有薪資、利息所得計468,725元，非無扶養能力，顯難認定該君有由原告扶養之正當理由。又受扶養其他親屬楊欣憲、楊惠雯、楊欣慈等3人之父母名下有土地、田賦、房屋及車輛數筆，非無扶養能力，亦難認定渠等3人有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1144條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶籍資料所載，原告雖與系爭受扶養親屬蔡君同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。原核定據以否准認列系爭免稅額288,000元，並無違誤，請予維持。⒌至於原告與系爭扶養親屬縱有資助，其資助行為乃「念同
宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」為最高法院20年度上字第299號著有判例，從而原告請求追認扶養親屬免稅額，於法不合。
⒍原告復稱原核定稅額繳款書限繳納期間為91年9月16日至9
月25日，原告於9月17日收到，送達不合法乙節，查稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書定有納稅期限者，固應於開始繳納日期前送達，惟如有逾越，亦應自送達之次日起算，俾納稅義務人有充分繳納之期間，稅捐稽徵法第18條之立法理由已載明斯旨；又復查決定後填發之繳款書，法律並未規定其限繳日期應延至訴訟提起之日，原告訴稱繳款書送達不符上開規定，應重新送達云云，並無依據。至於復查決定書送達時，並未附上核定通知書及繳款書，亦不影響復查決定書之送達效力，併此陳明。
⒎綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至新台幣20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣20萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決，合先敘明。
二、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬... ㈡納稅義務人之子女... ㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹... ㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20 歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹間相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、子婿。
夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條、第1118條前段、第1122條及第1123條所定明。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第17條第1項第1款第4目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實．．．。」復為司法院大法官會議釋字第415號解釋在案。另「... 自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋有案。
二、查本件原告88年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、直系尊親屬黃火土、黃陳乘及其他親屬黃浩瑋（姪，79年次）、楊欣憲（甥，87年次）、楊惠雯（甥女，83年次）、楊欣慈（甥女，81年次）等7人親屬等免稅額共576、000元。被告初查以「其他親屬」黃浩瑋、楊欣憲、楊惠雯及楊欣慈等4人，未與原告同居一家，予以剔除免稅額288,000元，核定綜合所得總額為1, 059,626元，淨額為480,123元。原告不服，主張系爭親屬確實受其扶養且同居一家，應予認列其免稅額云云，申經被告復查決定以，經查受扶養親屬黃浩瑋之父母親當年度有薪資、利息所得計468,725元，受扶養親屬楊欣憲、楊惠雯及楊欣慈等3人之父母名下有土地、田賦、房屋及車輛數筆，尚非無法履行扶養之義務，而有由原告扶養之正當理由，仍決定予以剔除之事實，有被告就原告88年度綜合所得稅核定通知書及繳款書、原告88年度綜合所得稅申報書、原告復查申請書、原告戶口名簿、黃火土及楊榮森遷徙紀錄資料查詢清單、原告各類所得清單及楊榮森各類所得清單等影本，各在原處分卷足稽，堪認為真實。兩造爭執者在於：原告是否確實扶養「其他親屬」黃浩瑋、楊欣憲、楊惠雯及楊欣慈等4人？經查：
㈠原告 88年度綜合所得稅結算申報，列報系爭受扶養親屬
等4人，雖與原告設同一戶籍（臺東縣○○鄉○○村○○鄰○○路13之2號），有其戶籍資料及戶口名簿附原處分卷可參，惟原告雖設籍上址，但平日係遠在桃園市工作，無法居住在台東縣之戶籍地，可知原告僅將戶籍設在臺東縣長濱鄉而已，實際上仍居住在桃園縣桃園市○○街45之2號1樓（自有房屋），而所申報受扶養之系爭受扶養親屬等4人戶籍均設在臺東縣，且均居住在戶籍地，足見原告並無法與所申報受扶養之系爭受扶養親屬等4人同居一家，自難謂原告有與所申報之系爭受扶養親屬等4人以永久共同生活為目的而同居之事實。
㈡原告雖主張共同生活為個人主觀認知，並非一定要時時同
時居於一處，更不可能因工作地點上不能同居於一處，而否定共同生活，戶籍設於同一處，此即符稅法共同居住之認定等語。惟參照最高法院27年度上字第1412號判例意旨：「．．．家長家屬相互間依民法第1114條第4款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」據之，納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，即應符合民法第1114條第4款（家長家屬相互間）及第1123條第3項之規定（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬），即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。原告前開主張對其他親屬之扶養，僅設籍同一，不論有無同居共同生活之事實，均符稅法受扶養親屬之規定等云，容有誤解法令，無足採信。是本件據原告戶籍資料所載，原告雖與系爭受扶養親屬同戶籍，惟不具家長家屬關係，故不負扶養義務，㈢另查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其
目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字第415號解釋在案。
而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件原告欲申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者之父母楊榮森及黃麗珍等人，有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，始足當之。然原告就此事實之存在並未能提出證明，且系爭受扶養者父母亦擁有不動產及所得等資料，例如，受扶養其他親屬黃浩瑋之父母親（黃勝雄431,775元、蕭碧雲36,950元）當年度有薪資、利息所得計468,725元；又受扶養其他親屬楊欣憲、楊惠雯、楊欣慈等3人之父母（楊森榮、黃麗珍）名下有土地、田賦、房屋及車輛數筆，均據被告查明資料附在原處分卷足佐，足知系爭受扶養人非無扶養能力，顯難認定渠等4人有由原告扶養之正當理由。又原告與系爭受扶養親屬縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」有最高法院20年度上字第299號判例可資參照，一併敘明。
㈣至原告訴稱原核定稅額繳款書限繳期間為91年9月16日至9
月25日，原告於9月17日收到，送達不合法等云。惟查稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書定有納稅期限者，固應於開始繳納日期前送達，惟如有逾越，亦應自送達之次日起算，俾納稅義務人有充分繳納之期間，稅捐稽徵法第18條之立法理由已載明斯旨；又復查決定後填發之繳款書，法律並未規定其限繳日期應延至訴願提起之日，原告訴稱限繳日期未延至訴願提起之日，程序不合，應重新送達稅單云云，並無依據。至於復查決定書送達時，並未附上核定通知書及繳款書，亦不影響復查決定書之送達效力，併此指明。
三、綜合上述，原告雖與其他親屬系爭受扶養人同設一戶籍，但既未共同生活，未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，且系爭受扶養人之父母亦有財產及所得，非不能扶養系爭受扶養人，原告未能證明系爭受扶養人之父母雖有財產及所得，卻不能盡扶養義務，須由原告扶養之證據，自應認原告對系爭受扶養人並無法定扶養之義務，其請求列報個人綜合所得稅親屬扶養免稅額，並無理由，未能准許。從而，原核定予以剔除原告88年度扶養親屬免稅額288,000元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴訟撤銷為無理由，應予駁回。
四、又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、236條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 蔡 逸 萱