臺北高等行政法院判決
93年度簡字第1412號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月29日台財訴字第0920048392號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶林永青及其他親屬李淯阡、李穎聰、李韋清、李韋霖、李瑋璇等7人之免稅額新臺幣（下同）518,000元，經被告財政部臺北市國稅局初查以其所列報之其他親屬李淯阡等5人不合規定，否准認列系爭免稅額370,000元。原告不服，主張其已提示受扶養人父母之切結書，該扶養事實應可確認云云。申經復查結果，追認李淯阡及李穎聰之免稅額148,000元，原告仍表不服，就李韋清、李韋霖、李瑋璇等3人免稅額部分，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：原告夫婦89年度確實有撫養原告配偶之姐林寶梅三名子女李韋清、李韋霖、李瑋璇，此事實並已多次向被告所屬承辦人員乙○○詳加說明。林寶梅喪夫後經濟頓失依靠，收入遠不及支付三名子女生活就學等費用，且88年中部遭遇遭遇九二一地震後，台中民眾蒙受有形無形損失，林寶梅恐懼未來之情境非言語可一一描述，原告夫婦扶養外甥之責任愈形加重。被告以受扶養人母親89年度有所得，即未明察林寶梅單親弱勢家庭有三名就學中未成年子女之困境，而其銀行存款為亡夫保險金，充當日後應急準備用，其經濟安全條件已劣於一般人家，被告以悖於常情及未顧及生活環境愈形艱困之不合法理類推而判定原告不可能扶養該三名外甥，否准89年度三人免稅額，實令人不服。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李淯阡、李穎聰、李韋清、李韋霖、李瑋璇等5人之其他親屬免稅額。原核定以不合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目，民法第1114條、1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條等規定，尚難以形式上之切結書作為減免稅額之依據，而否准認列系爭免稅額370,000元。
㈡、原告檢附系爭受扶養親屬父母之切結書，主張有扶養之事實等情。按納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家屬間）及同法第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理；經查系爭受扶養親屬李韋清、李韋霖、李瑋璇之母親當年度有所得，此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養義務之系爭受扶養親屬母親，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又依民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；復而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬3人免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身母親有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。原告雖提示切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身母親已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。從而原核定否准原告系爭3人免稅額222,000元，徵諸首揭規定，並非無據，復查決定予以維持，亦無不當；至系爭受扶養人李淯阡、李穎聰等二人，原告主張尚非不可採，被告於復查時已准予追認本年度免稅額148,000元。又本件應補徵之稅額為44,983元。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
壹、適用簡易程序部分：本案原告89年度「遭剔除、經原告提出爭訟」扶養親屬之免稅額及殘障特別扣除額，其金額合計為222,000元，依原告當年度之申報稅率13%計算，其對應納稅額之影響為28,860元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體部分：
一、按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．㈣、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，．．」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。89年度綜合所得稅之免稅額每人全年7萬4千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、1115條、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」復為司法院釋字第415號解釋所釋示。「．．．三、自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部86年2月20日台財稅第000000000號函（參閱90年版所得稅法令彙編第233頁）所明釋。
二、經查，本件原告89年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶林永青及其他親屬李淯阡、李穎聰、李韋清、李韋霖、李瑋璇等7人之免稅額518,000元，經被告初查以其所列報之其他親屬李淯阡等5人不合規定，否准認列系爭免稅額370,000元，申經復查，追認李淯阡及李穎聰之免稅額148,000元等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告92年6月30日財北國稅法字第0920223296號復查決定、所得稅核定稅額繳款書等件為證，並為兩造所不爭執，堪認為實。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告夫婦89年度確實有撫養原告配偶之姐林寶梅三名子女李韋清、李韋霖、李瑋璇。被告以受扶養人母親89年度有所得，即未明察林寶梅單親弱勢家庭有三名未成年子女之困境，而其銀行存款為亡夫保險金，充當日後應急準備用云云。
四、兩造爭執之要點為：原告辦理89年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告配偶林永青姐姐林寶梅之子女李李韋清、李韋霖、李瑋璇三人」部分，均經被告予以否准，否准之理由則為：
系爭受扶養親屬3人，與原告或其配偶間並沒有家長家屬之關係存在，原告或其配偶對該3人沒有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在。又上開3人為原告配偶之甥子女，與原告配偶間雖有三親等之旁系血親關係存在，但彼此間並無「法定扶養義務」存在。且上開三人之母另有收入來源，不須原告或其配偶之扶養。原告則爭執上開「剔除其所申報之5名扶養親屬免稅額」規制性決定之合法性。
五、本院判斷如下：
㈠、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
１、本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規範意旨之探究：依本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第415號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人之支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有之法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性表現，惟因其出於個人之自由意志，雖在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
２、又本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之構成要件，可分析如下：
⑴、受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
①、「家屬」之定義：Ａ、「家」的成員與組織：依民法第1122
條之規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。Ｂ、「家屬」身份之取得：民法第1123條第1、2項規定，因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ｃ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第1123條第3項之規定。
②、「親屬」之定義：規定於民法第967條以下，大體上可分為
「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」4大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
⑵、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第415號解釋意旨所揭示，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目適用之餘地。至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受扶養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第1114條第4款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之免稅額。又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法第1115條、民法第1118條前段之相關規定。
⑶、受扶養者必須無謀生能力。
⑷、受扶養者之年齡必須是「未滿20歲」或「已滿60歲」。
⑸、受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。
３、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥當。在此本院要特別言明：
⑴、「稅捐法律原則」有二層面功能，一個層面是保障性之功能
，人民因此不須繳納「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關亦形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正因如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因其涉及法律適用問題。
⑵、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經
濟成本是由全民來負擔，若不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律規定，任隨己意來解釋與適用法律。
⑶、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民
主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正因沒有實證法之控管，故處理結果會因人而異，其結果降低法律可預測性，一方面增加人民尋求稅捐優惠過程中之成本負擔（例如來回交涉所付出時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程之效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪溫床，且致無謂行政爭訟，皆因不嚴格遵守法律所帶來之副作用。
⑷、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法
律之規範本旨忠實實踐。因此在行政訴訟過程中，除「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外，法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
㈡、認定本案原告應受敗訴判決之理由：
１、本案原告在89年度所申報扶養之對象李韋清、李韋霖、李瑋璇3人之身分是否符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之構成要件，顯然無法證明。
⑴、「上開3人為原告或其配偶之家屬」一節之待證事實顯非真
實：按上開3人均為原告配偶之甥子女，且有母親存在，且戶籍住所與原告及其配偶之住所不同，自難證明有同居一處之家長家屬關係。何況原告還自承上開3人與母親同住，自無與父母長期分離，而加入原告及其配偶組成「以永久共同生活為目的」之「親屬團體」（家），實有疑義。
⑵、至於上開3人雖為原告配偶之三親等旁系血親，但旁系親屬
間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定扶養義務」存在（民法第1114條第1、3、4款參照），原告或其配偶如果因親誼而照顧上開3人，固然是善良人性表現，惟依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上之抉擇，而不須再討論「原告到底有無照顧李韋清、李韋霖、李瑋璇三人」之事實認定問題。
２、另外附帶言之，即使從民法第1115條所定之扶養順序觀之，亦難謂原告或其配偶有扶養上開3人之法定義務存在，因其等3人有先順位之扶養義務人存在，即其等3人之「直系血親尊親屬」母親。而其等3人之母是否有扶養上開3人之可能，又須從扶養程度之理論進行探討，茲說明如下：
⑴、親屬法學理上又將上述「扶養義務」分為二大類，一為「生
活保持義務」；一為「生活維持義務」。前者義務人對受扶養人所須提供之扶養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受扶養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者給付內容不同，功能亦大不相同。前者涉及「人倫核心關係之維繫」，後者僅是「以私法之手段補國家社會救濟制度之不足」。
⑵、而要到達「生活保持義務」之水準者，僅存於「夫妻間」或
「父母與未成年子女間」之扶養義務。而家長家屬間或一般親屬間之扶養義務內容，其扶養水準僅須到達「生活維持義務」即可。因此當上開3人之母已能提供子女與自己相同生活水準之扶養時，原告或其配偶即無法定扶養義務可言（當然，如果原告有意另外提供該3人「生活保持義務」以外之它種高水準給付，例如學習特殊材藝等等，固然道德上值得贊揚，但因為此等給付之提供已不屬「法定扶養義務」範圍，仍無給予申報免稅之理由）。
⑶、在本案中，上開3人之母林寶梅本身當年度為有所得，其經
濟能力亦足維護子女之基本生活需要。若原告仍堅稱：「林寶梅之收入無法維持李韋清、李韋霖、李瑋璇3人之最低度生活需求」，則應舉出更明確之證據資料來證明其事，不容空言主張。實則原告對目前個人綜合所得稅之稅捐法制，其最大的誤會，即是誤以為只要出錢資助其甥子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提供他人生活扶助，就一定符合扶養之定義。是以原告或其配偶對扶養上開3人之必要性，也未曾使本院獲致確信，當然也就無從信其（或其配偶）對該3人有法定扶養存在。
３、綜上，本件原告無權要求被告在上開年度給予其扶養李韋清、李韋霖、李瑋璇3人之扶養親屬免稅額，被告剔除此等免稅額於法無違。
六、綜上所述，本件原處分有關原告89年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第 五 庭 法 官 劉介中上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 黃明和