臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第一五九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二日台財訴字第○九二○○一六三四○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告以其列報之扶養其他親屬王信富、王信智、王昱翔、王琮宥及王信琪等五人，不符合受扶養規定，予以剔除免稅額新台幣（下同）三七○、○○○元，核定其綜合所得總額為四、一五五、四一五元，淨額為三、五二二、三五五元，應補徵稅額一一一、○○○元，原告不服，申經復查，被告以九十二年一月十日北區國稅法第0000000000號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告所列報之扶養其他親屬，是否應予以剔除而補徵稅額？㈠原告主張之理由：
⒈行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則拘束。」稅捐稽
徵程序中，稽徵機關依稅捐發生之原因事實，根據法律，對稅捐債務人核定其金錢給付義務，法律性質上為行政處分。稅捐稽徵程序經由稅捐調查程序，課稅原因事實業經闡明，稽徵機關以書面送達稅額核定書，納稅義務人之納稅義務，在此時點為確定，而為確定之行政處分。經稅捐徵收程序及稅捐執行程序，納稅義務因繳納稅額而告完成。嗣後即使法律變更，對於已經終結之事實，原則上不可以改變其法律評價及法律效果，此為法律不溯及既往原則之體現。法律不溯及既往原則，源於法治國理念所派生法安定性與信賴保護原則，亦適用於稅法。法律不溯及既往原則，僅適用對人民不利之法律追溯。所謂對人民不利益之法律，不僅指租稅負擔，亦包括租稅優惠之限制與廢止。本件補稅處分於原告收受八十九年度申報核定綜合所得稅核定通知書及再核定綜合所得稅核定通知書時，王信富、王信智、王昱翔、王琮宥、王信琪等五人仍然列名，足見稽徵機關已確認原告所列報之扶養親屬無訛。故本案法律事實及法律評價於九十一年四月十二日原告收受綜合所得稅再核定通知書並完成繳稅行為後已確定。是故被告所屬基隆分局於九十一年十月寄達稅額繳款書，函稱列報扶養同戶籍其他親屬王信富、王信智、王昱翔、王琮宥、王信琪等五人，不符合受扶養規定，此一年後才再送達之後處分，違反行政自我拘束原則及法律不溯及既往原則，應為無效之行政處分，應該予以撤銷之宣告。
⒉訴願決定所載之事實，強調此案為被告初查列報扶養親屬不符受扶養規定而為
之處分。試圖規避行政自我拘束原則及法律不溯及既往原則。根據稅捐稽徵程序，對於納稅事實及扶養親屬之事實業經審查與確定之後，稽徵機關才可做成稅額核定書。本案於九十一年四月十二日原告收受綜合所得稅核定通知書時已經審查完畢而確定，而九十一年十月寄達稅額繳款書為後處分，並非訴願決定所謂的初查，故依行政程序法第一百十一條第七款，訴願決定有重大明顯之瑕疵，為無效之行政處分，應該宣告無效確定並予撤銷。依租稅法定主義之內涵，依稅捐稽徵程序，稽徵機關對課稅原因事實具有法定調查及闡明義務，納稅義務人有協力義務（如自行申報或提示文件），且納稅義務人協力義務應以期待可能性為界限，應受過度禁止原則（比例原則）之限制，司法院釋字二一七號解釋、稅捐稽徵法第三十條可參。只有在稅捐稽徵機關調查後，課稅原因事實仍然無法闡明，而納稅義務人又未盡協力義務時，稅捐稽徵機關才有權依查得資料或同業標準核定所得額，司法院釋字二一八號解釋可參，或是訂立和解契約以確認課稅原因事實。關於本案扶養事實之認定程序，即使退萬步言，謂稅捐稽徵機關有違反法律安定性而重新調查之權利，要求納稅義務人有協力義務，但也必須課與稽徵機關受過度禁止原則（比例原則）之限制。稅捐稽徵機關只單方面依王信富、王信智、王昱翔、王琮宥、王信琪等五人受扶養親屬之父母當年度有所得，尚無將子女交由他人扶養，推定原告無扶養事實。違反課稅原因事實只有在無法闡明，而納稅義務人又未盡協力義務時，才可推定所得額。原告於復查申請及訴願申請皆明確要求稽徵機關及訴願機關告知如何證明扶養事實，但稽徵機關及訴願機關卻避之不理，蓋納稅義務人之協力義務，不只是義務也是權利，協力義務也是協力權，也就是聽證權與資訊參與權，在稅捐稽徵程序中，協力權有助於事實之闡明，得以確保作成正確之行政處分，避免行政救濟之提出，減少訴訟紓解訟源。稽徵機關及訴願機關違反行政程序法第一百零二條之規定，自應當為此次訴訟負責。
⒊訴願決定要求原告證明先次順序扶養人無法履行扶養義務之要求，違反民法對
於扶養為當事人一身專屬權之法理及過度禁止原則（比例原則）之限制。法定扶養義務為受扶養人一身專屬權，具有身分上財產權之性質，只有受扶養人才可以行使請求權，而各順序扶養義務人只在行使抗辯權時，才需要證明先順序扶養義務人無法履行扶養義務，轉而要求後順序扶養義務人負擔扶養義務。而若各順序之扶養義務人皆願負扶養義務，更能實現民法第一千一百十六條及民法扶養之立法目的。司法院釋字四一五號解釋「所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，故稅法上免稅額之規定，司法院解釋歸類於租稅優惠。是故具有法定扶養義務者，稅法不應另加要件，為選擇性、限制性承認。解釋理由書中更加上「此亦為盡此扶養義務之法定納稅義務人應享之優惠，若施行細則得任意增減免稅額之要件，即與租稅法律主義之意旨不符。故稽徵機關及訴願機關要求原告先次順序扶養人無法履行扶養義務之要求，違反民法對於扶養之法理及行政程序法過度禁止原則（比例原則）之限制，更違反司法院釋字四一五號解釋不得任意增減免稅額之要件」之意旨，應認為無理由。
⒋據訴願決定認為原告與受扶養親屬雖登記同一戶籍，不能做為共同生活且確受
原告扶養事實之證明。但是司法院釋字四一五號解釋意旨，只是否定同一戶籍為有無共同生活之客觀事實的唯一認定標準，並沒有否認同一戶籍可以做為共同生活且確受原告扶養事實之證明。又被告公開發行之綜合所得稅手冊免稅額編，也記載同一戶籍為認定標準之一，是故訴願決定之認定為無理由。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千
一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定，次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，‥‥‥，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，‥‥‥」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。按前揭函釋及民法規定，扶養其他親屬免稅額之扣除應有同居一家且確係受撫養之客觀事實，且當負扶養義務有多人時，屬於後順序者，列報扶養其他親屬，需先證明先順序者無法履行扶養之義務，始得列報扶養其他親屬。
⒉原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其他親屬王信富、王信智、王昱翔
、王琮宥及王信琪等五人為受扶養親屬，被告初查以上述扶養親屬五人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額三七○、○○○元，依前揭法條規定，原核定並無不合，應予維持。
⒊依稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。：：：：。三、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之捐稅者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再行補稅處罰。」稅捐徵收之確定，為前揭法條所規定，與法律不溯及既往原則，並不相牴觸。被告剔除原告八十九年度王信富、王信智、王昱翔、王琮宥及王信琪等五人受扶養親屬，亦在核課期間內發現應徵之稅捐。經查受扶養親屬王信富、王信智、王昱翔、王琮宥及王信琪等五人，雖與原告同一戶籍，然系爭受扶養者五人之父母親王培基、陳慧玲及王兆毓、吳雪美當年度取有多筆之營利、利息及薪資等所得，其經濟能力非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，尚無將子女交由他人扶養之理。所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂法定扶養義務，依首揭民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，納稅義務人如利用扶養親屬扣除免稅額，以規避稅捐，則為法所不許。
⒋本件原告雖與王信富、王信智、王昱翔、王琮宥及王信琪等五人受扶養親屬同
一戶籍，但並不能證明確係受其扶養，縱有金錢上支助之事實，乃本於雙方情感而生，於法不能援為要求扶養之根據，依最高法院二十年上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」之意旨，是原核定予以剔除原告八十九年度扶養親屬免稅額三七○、○○○元，並無不合。
理 由
一、按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬：．．．
（二）納稅義務人之子女：．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹：．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為本件行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬。而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。
」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．，得於申報所得稅時接受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。
」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。
二、原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其他親屬王信富、王信智、王昱翔、王琮宥與王信琪等五人為受扶養親屬。王信富、王信智、王昱翔、王琮宥與王信琪等五人雖與原告同一戶籍，但依首揭所得稅法規定，納稅義務人之其他親屬或家屬必須同時符合下列兩項條件，才可列報為受扶養親屬：（１）合於民法規定之家長家屬關係。（２）確係受納稅義務人扶養。經查，系爭五名受扶養親屬中王信智、王信富之父母王培基當年度所得為五二０、八七五元，其中多筆為營利所得，王昱翔、王琮宥、王信琪之父母王兆毓、吳雪美當年度所得為七五三、五九八元，其中有多筆為營利、利息及薪資所得，有卷附八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單可憑。因此王培基、陳慧玲，以及王兆毓、吳雪美當年度既有上開所得，其經濟能力非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，尚無將子女交由他人扶養之理。本件原告雖與上開五名受扶養親屬登記為同一戶籍，但並不能以登記同一戶籍即認有扶養之事實。再所謂法定扶養義務，依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其法定先後順序。本件上開五名受扶養親屬依其等父母之所得，並無不能受其直系血親尊親屬扶養之情事，自無由其後順序之家長扶養之必要。原告亦未說明上開五名受扶養親屬其先順序之直系血親尊親屬何以無法履行扶養義務而需由原告扶養。尚不能認原告確有扶養上開五名受扶養親屬之事實。縱原告曾對該五名扶養親屬有金錢上支助之事實，亦係本於雙方情感而生，於法不能援為要求扶養之根據（最高法院二十年上字第二九九號判例參照）。因此，被告以原告上開扶養親屬五人不符合受扶養規定，遂予剔除免稅額三七○、○○○元，於法並無不合。
三、又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。：：：：。三、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之捐稅者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再行補稅處罰。」本件行為時稅捐稽徵法第二十一條定有明文。另按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。亦有最高行政法院五十八年判字第三十一號判例可資參照。原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告八十九年度申報核定綜合所得稅核定通知書，雖將王信富、王信智、王昱翔、王琮宥、王信琪等五人列為原告扶養免稅額計算，但被告既於核課期間內，即發現原告上開申報扶養之五名親屬不符合受扶養規定，則被告依當時稅捐稽徵法第二十一條及前述最高行政法院判例意旨，剔除原告上開列報免稅額三七○、○○○元，核定其綜合所得總額為四、一五五、四一五元，淨額為三、五二二、三五五元，補徵稅額一一一、○○○元，並非於法無據，尚不能以此指被告違反行政自我拘束原則及法律不溯及既往原則，所為係無效之行政處分。
四、從而，被告以原告八十九年度綜合所得稅結算申報，所列報之扶養其他親屬王信富、王信智、王昱翔、王琮宥及王信琪等五人，不符合受扶養規定，予以剔除免稅額三七○、○○○元，核定其綜合所得總額為四、一五五、四一五元，淨額為
三、五二二、三五五元，應補徵稅額一一一、○○○元，於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦屬妥適。原告主張前詞，請求撤銷訴願決定、復查決定及補徵原告八十九年度綜合所得稅稅額之處分，為無理由，應予駁回。
五、本件訴訟標的金額未逾二十萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
書記官 王英傑