臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第一五二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右送達代收人 乙○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十七日台財訴字第０九二００四六一一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤等七人免稅額計五一
八、○○○元。
二、被告機關核定時則全數剔除上開七人之免稅額，而核定原告當年度之綜合所得總額為三、一二○、三五八元，綜合所得淨額為一、九九五、○五四元，補徵稅額一二九、○四一元。
三、原告不服上開核定中該七人免稅額遭剔除部分之規制性決定，主張：「所申報之扶養親屬皆符合納稅義務人本人及申報扶養親屬條件」等情而申請復查。
四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明求為判決：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、國內經濟不振，百業蕭條，失業率逐年攀升，許多家庭生計，無以為繼，成年人謀生不易，未成年人無以為靠，亦造成許多社會憾事，層出不窮。諸如，攜幼自殺、繳不出學費、營養午餐之事件無不令人印象深刻！原告及夫之胞弟，亦未能逃脫失業命運生活困頓。面對此一殘酷事實，本人及夫念手足之情，本親屬間互相扶持照顧之義務而予以接濟，俾其未成年子女，仍能正常生活與接受教育，乃人倫常情之善良風俗，且為社會安定之基石。若在社會失業率攀高及社會福利制度不健全的條件下，生計、生存面臨危難，又未能受到政府官員之鼓勵而以背道處分，此一國家社會安定基石，恐受沖擊而瓦解，其非政府及百姓所樂見！
Ｂ、案內原告及夫所扶養對象，依民法第四篇親屬第一章通則中規定，係為原告及夫血緣關係之親屬。按所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」中，對親屬之受扶養對象，並未明定須以同居或同一戶籍為要件之規定。查有關所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定中「『納稅義務人其他親屬』或『家屬』」之連接詞為「或」字，在邏輯上意指並非全部，而「合於『民法第一千一百十四條第四款』及『第一千一百二十三條第三項』之規定」之連接詞為「及」字，在邏輯上意指全部條件為真時，結果為真，亦即只要有任一條件為偽時，其結果均為偽。更進一步說明，在所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，援引民法第一千一百二十三條第三項「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」之規定，即明確規定「非親屬者」，須以同居為要件，其與親屬之區別，無庸置疑！即納稅義務人扶養非親屬時，必須合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，當然也要合於年齡之規定等等．．．。而親屬就是親屬，並無民法第一千一百二十三條第三項之適用，納稅義務人扶養其他親屬時，當然亦不受「民法第一千一百十四條第四款」及「第一千一百二十三條第三項」同時成立而發生之效果所拘束。況且所謂家人者，基於血緣、親情所維繫，若以同居為要件，家中之人，因工作、讀書或其他原因長久離家、遷籍時，是否即可判定為不同家人？
Ｃ、按中央法規標準法第五條第二款規定關於人民之權利、義務者，應以法律定之。同法第六條規定應以法律規定之事項，不得以命令定之。本案所得稅法相關規定中，並未對案內扶養其他親屬時，明確訂定須以同居為要件之規定，財政部及臺灣省北區國稅局與新店稽徵所為之處分，未能顧及民間疾苦，超越母法，違反邏輯原則之解釋，損害原告及夫之法定權益至鉅，亦加重原告及夫之負擔，除要求以金錢救援扶養外，並必須同居照顧，始符合申報要件！簡直強人所難且違背常情！不符法律之制定在增進人民福祉之旨意。原告及夫係基於善念，並無規避納稅義務。若此，逕自以遷為同戶籍，即可便宜達成目的，無須如此大費周章，招惹官署。
Ｄ、綜上理由，原告及夫所扶養對象，為本人及夫之親屬，係依所得稅法第十七條第一項第一款第四目，以未滿二十歲無謀生能力，確受扶養為要件，申報扶養，於法並無不合。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：２未滿二十歲，且父母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」為鈞部八十六年二月二十日台財稅第000000000號所明示。再按「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」分別為民法第一千零八十四條第二項、一千一百十四條、一千一百十五條、一千一百十八條前段、一千一百二十二條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」復為司法院釋字四一五號解釋所釋示。是按前揭函釋及司法院釋字四一五號解釋之規定，扶養其他親屬免稅額之扣除應有同居一家且確係受撫養之客觀事實，合先敘明。
Ｂ、查本案原告於辦理九十年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其他親屬馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤等七人免稅額計五
一八、○○○元，案經被告機關以不符所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定予以剔除，原告不服，主張有村里長證明，請求准予追認云云，申請復查。原核定以與所申報扶養之其他親屬未能提出互負扶養義務之證明文件，而依前揭規定，否准認列，剔除免稅額五一八、○○○元，原非無據。
Ｃ、經查原告列報之其他親屬七人與原告並未同居一戶，所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；尚難僅以原告檢附形式上之證明書作為減免稅額之依據，本件原告就此項並未提出證明，空言主張，自難採信。且原告或因其能力可給予經濟上資助，惟依最高法院二十年上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」之意旨，則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，則原告對扶養其他親屬馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤等七人並無互負扶養義務，亦無家長家屬關係，且結算申報書中記載扶養親屬馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤等七人與原告未同居。從而被告機關未准列報系爭免稅額，核與首揭規定，並無不合。
理 由
壹、程序方面：本案原告九十年度遭剔除之免稅額五一八、０００，就算依原告當年度之申報稅率百分之三十計算，其對應納稅額之影響約在一五五、四００元左右，未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告辦理九十年度個人綜合所得稅申報時，列報「扶養原告弟弟及原告配偶馬興濤弟弟之子女共七人（即原告弟弟鄭進蓮之子鄭凱鴻、鄭凱駿二人；原告弟弟鄭進龍之子女鄭鈺璇及鄭資潤二人；原告配偶馬興濤弟弟馬興湧之子馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤三人）」，被告機關則予否准，否准之理由則為：
⑴系爭受扶養親屬七人，與原告（或其配偶）間並沒有家長家屬之關係存在，
原告（或其配偶）對該七人沒有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在。⑵又上開七人為原告（或其配偶）之甥姪，與原告（或其配偶）間雖有三親等之旁系血親關係存在，但彼此間並無「法定扶養義務」存在。
⑶且上開七人之父母另有收入來源，不須原告（或其配偶）扶養。
二、原告則爭執上開「剔除其所申報之七名扶養親屬免稅額」規制性決定之合法性，而主張：「其本人及配配偶在九十年度確有扶養上開七人之客觀事實存在，應得列報上開七人之扶養親屬免稅額」。
參、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為
目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生。）
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者
，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受扶養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受扶養者必須無謀生能力。
４、受扶養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。
Ｃ、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥當。在此本院要特別言明：
１、「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
３、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
４、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外，法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、認定本案原告應受敗訴判決之理由：
Ａ、本案原告在九十年度所申報撫養之對象馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤七人，其等七人之身分是否符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，顯然無法證明。
１、「上開七人為原告家屬」之待證事實顯然無法證明：
ａ、上開七人或為原告之甥子女，或為原告配偶之姪子，而各有父母存在，均未與原告設籍同一處所，雙方有無「以永久共同生活為目的而同居一家」之主觀意思存在實值懷疑。
ｂ、而以上家之組織以及家長地位之認定，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，必須實質審認之，也不是單憑形式之戶籍設籍資料即可認定。但對此原告並無提出任何證據資料為憑，無從信為真實。
ｃ、另外在本案中，原告對法律之最大誤會，即是誤以為只要有認養兒女以及出錢資助其甥姪子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提供他人生活扶助，就一定符合扶養之定義。
２、至於上開七人雖為原告或其配偶間之三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開七人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不須再討論「原告到底有無照顧馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤七人」之事實認定問題。
Ｂ、總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開年度給予其扶養馬澤皓、馬滙澤、馬熙澤、鄭凱鴻、鄭凱駿、鄭鈺璇及鄭資潤七人之扶養親屬免稅額，被告機關剔除此等免稅額於法無違。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告九十年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十二 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十二 日
書記官 蘇亞珍