臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第二二六號
原 告 大眾能源科技研究開發股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右送達代收人 乙○○右當事人間因營利事業得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十九日台財訴字第０九二００六五五七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報時，原申報：
Ａ、營業收入淨額新台幣（下同）一五、五九四、一七八元。自行依擴大書審純益率調整全年所得額九三五、六五○元。
Ｂ、嗣更正申報營業收入淨額一六、六四六、一○七元（即補報營業收入一、○
五一、九二九元），亦自行依擴大書審純益率調整全年所得額九九八、七六六元，補繳稅額一五、七七九元。
二、被告所轄新竹市分局第一次核定時即以申報數為準。
三、但嗣後被告所轄新竹市分局收到新竹市稅捐稽徵處通報之違章漏稅資料，以原告「補報並補繳」所漏稅款前，業經新竹市稅捐稽徵處進行調查，乃依八十九年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之規定，為以下之核定：
Ａ、原告當年度之全年所得額為一、三三五、三八三元。
Ｂ、原告當年度之漏報所得額為三九九、七三三元。
Ｃ、漏報稅額九九、九三四元，減除原告已補繳稅額一五、七七九元後，核定應補稅額為八四、一五五元。
Ｄ、依所得稅法第一百十條第一項之規定，按漏報稅額處以一倍之罰鍰九九、九○○元（計至百元）。
四、原告不服上開核定，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本案未經檢舉且在被告機關尚未調查前即已自動補報並補繳營利事業所得稅款一五、七七九元，並經被告機關受理補報補繳，依法應予免罰。
Ｂ、法律有「一罪不兩罰」之精神，就此而論，同一行為常常是影響兩項以上法律層面，才會衍生這種解釋，因此，這一件事雖然涉及了營業稅及營利事業所得稅兩個稅目，但畢竟是同一個行為所發生，基於法律保障人民權益的立場及精神，罰鍰部分應該只能罰一次不能重複，而本案罰鍰（營業稅）一０
五、一００元已繳納完畢，因此，本次的罰鍰九九、九００元（營利事業所得稅）顯已重複應予註銷。
Ｃ、原告公司八十九年營利事業所得稅書審已經由被告機關核定純益率為百分之六，就算本案要認定收入的金額是一、０五一、九二九元，則依被告機關所核定純益率百分之六核算所得額應為六三、一一五元，乘上稅率百分之二十五應補稅額應該是一五、七七八元。
【計算式】：(0000000*6%=63115);(63115*25%=15778)但被告機關卻按所稱的「同業利潤標準之毛利率百分之三十八」來核算所得額為三九九、七三三元，稅額為九九、九三四元。
【計算式】：(0000000*38%=399,733);(000000*25%=99934)會計學上「毛利率」算出來的是毛利額不是所得額，怎能據此核算所得稅額﹖應是「純益率」核算出來才叫所得額，才能核算稅額。而且該同業利潤標準毛利率「百分之三十八」究竟是何時﹖依據何種標準訂定﹖早就跟台灣實際經濟情況大不相同，請舉出八十九年時這行業有那一家有百分之三十八的純利率﹖且該標準究竟有無每年檢討修訂﹖怎能適用﹖
Ｄ、八十九年時起台灣經濟已經很慘烈了，傳統產業不是倒閉關門就是紛紛西走，請問哪種行業可以有百分之三十八的純利率，政府此舉不但不合法理情，更無異殺雞取卵，要逼得守法的企業無法生存。
Ｅ、如果不採百分之六的純益率來核算所得計算所得稅額一五、七七八元，而依照被告機關百分之三十八的純益率核算所得額補徵所得稅款九九、九三四元，則本稅部分就已經是加懲罰在內了，怎麼又還要有另外的罰鍰九九、九三四元，這就是重重疊疊的懲罰﹖政府課稅豈真猛於虎﹖
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款、第二款所明定。再按「一、為簡化稽徵作業，推行便民服務，特訂定本要點。」、「二、凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地之附著物（如房屋等）之交易增益暨依法免計入所得額課稅之收入】合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並繳清稅款者，應就其申報案件予以書面審核：．．．．．（十）不屬於上列九款之業別百分之六．．．」、「四、申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整，調整後之純益率如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款，否則稅捐稽徵機關於書面審核時，對不合規定部分仍不予認列。」、「九、適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應按下列規定補稅處罰：（一）短、漏報營業額之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額。（二）短、漏報營業額之成本未列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額，惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為八十九年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第一條、第二條、第四條、第九條第一款及第二款所明定。
２、本件原告係經營各種可燃氣體之分裝及供應為業（行業代號4200-11，同業利潤標準之毛利率38%及淨利率18%），其於辦理八十九年度十一至十二月份營業人銷售額及稅額申報時，漏報八十九年十二月五日開立發票字軌號碼DM00000000銷售額一、○五一、九二九元，經新竹市稅捐稽徵處於九十年四月二十六日以九十新市稅工字第九○二一四三三八號函請其提示有關帳證備查後，原告業於九十年五月二日立具營業稅違章承諾書在案。嗣原告雖於九十年七月四日向被告所轄新竹市分局申請更正營利事業所得稅結算申報書，更正營業收入淨額為一六、六四六、一○七元即補報該筆營業收入一、○五一、九二九元，並自行依擴大書審純益率調整全年所得額為九九八、七六六元，補繳稅額一五、七七九元（於九十年七月三日繳納）；惟依上開新竹市稅捐稽徵處調查函件，稽徵機關調查基準日為九十年四月二十六日，原告補報補繳營利事業所得稅係在稽徵機關進行調查之後，並不符合自動補報補繳稅捐免罰之規定，原查遂依漏報營業收入一、○
五一、九二九元，按同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額為三九九、七三三元（1,051,929×38%=399,733），加計申報部分核定之所得額九三五、六五○元後，核計全年所得額為一、三三五、三八三元，並未超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額二、九九六、二九九元【（15,594,178+1,051,929）×18%=2,996,299】，乃從低核定全年所得額為一、三三五、三八三元，漏報稅額九九、九三四元，減除原告已補繳稅額一五、七七九元後，核定應補稅額為八四、一五五元。
３、復查時，原告主張系爭發票之進貨人百謙公司並未繳交貨款，負責人又逃往大陸，尋回之貨物也不堪使用，無法取得退回證明單，只好將發票作廢，不料百謙公司有提出扣抵，經新竹市稅捐稽徵處核定補徵營業稅五二、五九六元，並處以罰鍰一○五、一○○元，原告業已補繳營業稅及罰鍰，則一罪不兩罰，同一行為應只能罰一次或從高處罰而將已裁處之營業稅罰鍰一○五、一○○元減除，又該筆銷售額一、○五一、九二九元實際並未收到貨款，因採書審故未申報損失，若要計入此筆收入也應同時採計損失，且本案已書審按純益率百分之六核定所得額，則此筆銷售額一、○五一、九二九元，依純益率百分之六核算所得額為六三、一一五元，再乘以稅率25%，應補稅額為一五、七七九元，但依補發之稅單反算純益率卻高達32%，不合理法，再者，依純益率32%核算所得額，已具有處罰之實質意義，不應再處以營利事業所得稅罰鍰云云。復查結果以原告未依營利事業所得稅查核準則第九十四條規定提示相關證明文件，無法認定呆帳損失，且其主張漏報營業收入部分依擴大書審之純益率百分之六核計所得額乙節，核與前揭法條規定不符，洵無足採，復查決定乃予維持。
４、訴願時，原告又主張：⑴本案未經檢舉且在被告尚未調查前即已自動補報並補繳營利事業所得稅款一五、七七九元，並經被告受理補報補繳，依法應予免罰。
⑵法律有「一罪不兩罰」之精神，同一行為涉及營業稅及營利事業所得稅
，而營業稅罰鍰一○五、一○○元已繳清，因此營利事業所得稅罰鍰九
九、九○○元顯已重複處罰，應予註銷。⑶原告八十九年度營利事業所得稅擴大書面審查業由被告核定純益率百分
之六，縱使本案認定此部分收入一、○五一、九二九元，則依原核定純益率百分之六核算此部分所得額應為六三、一一五元，應補稅額為一五、七七九元（63,115×25%=15,779），惟被告卻按同業利潤標準毛利率38%核算此部分所得額為三九九、七三三元（1,051,929×38%=399,733），核定此部分稅額為九九、九三四元（399,733×25%=99,934），顯不合理法云云。惟經財政部訴願決定以原告訴稱應以百分之六核定純益率等語，委無可採，乃予以訴願駁回。
５、茲原告仍復執前詞，以資爭議；按八十九年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點已明文規定營利事業適用擴大書審純益率核算所得額者，應以申報書表齊全，且應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整為要件，且調整後之純益率如高於本要點之純益率，仍應依較高之純益率申報繳納稅款。查原告於九十年三月二十九日申報之八十九年度營利事業所得稅結算申報書，列載營業收入淨額一五、五九四、一七八元、營業成本一三、○五一、○二○元，又其於九十年七月四日補報之更正後八十九年度營利事業所得稅結算申報書，列載營業收入淨額一六、六四六、一○七元、營業成本一四、○八○、一九四元，惟更正前與更正後申報之存貨均為一四八、七五五元，由上開申報資料以觀，原告雖於稽徵機關查獲後補報營業收入一、○五一、九二九元（16,646,107-15,594, 178=1,051,929），惟亦增列營業成本一、○二九、一七四元（14,080,194-13,051, 020=1,029,174），但其帳載顯無相當存貨可供轉列為更正後增列之成本，是原告補列之成本顯無法勾稽查核，已不符合營利事業適用擴大書審純益率核算所得額規定之要件，故此部分原核定按同業利潤標準毛利率38%核算所得額為三九九、七三三元（1,051,929×38%=399,733），加計申報部分核定之所得額九三五、六五○元後，核計全年所得額為一、三三五、三八三元，揆諸首揭法條規定，尚無違誤，原告主張按全部營業收入乘以純益率百分之六核算所得額等語，委無可採。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項所明定。
２、本件原告漏報所得，如前揭事實，原查遂按前揭規定，依原核定漏報稅額
九九、九三四元加處一倍罰鍰九九、九○○元（計至百元）。原告不服，執前詞申經復查決定仍維持原處分，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回，茲原告仍執前詞，以資爭議，揆諸首揭規定，原處分並無違誤，是原告主張免罰之理由，洵無可採。
理 由
壹、程序方面：本案兩造所爭執之金額分別為本稅八四、一五五元與裁罰金額九九、九００元，合計金額為一八四、０一五元，金額在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案事實經過概要：
Ａ、本件原告於八十九年間所經營之業務為「各種可燃氣體之分裝及供應」，行業代號為 4200-11，同業利潤標準之毛利率為百分之三八；淨利率為百分之十八。
Ｂ、當年度原告因銷售產品予百謙公司，而取得一、０五一、九二九元之營業收入（在權責發生制之基礎下，只要原告已將貨物交付買受人，其此項收入不僅「已實現」，而且「已賺得」，即應列為當年度營業收入，如果事後遭倒帳，則應查核準則之相關規定，在符合「呆帳」法定要件之年度認列），並依法開立統一發票予百謙公司。
Ｃ、但等到九十年間原告應申報八十九年度之稅捐時，因為百謙公司未依約付款，其乃私自將上開統一發票「作廢」（這樣的做法並不符合法律之規定），未申報該筆收入。而在扣掉該筆「營業收入」，原告依財務會計計算出來之課稅所得額為九００、二二一元，原告則為符合「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定之「書面審核」優惠，又在稅務會計上自行調整全年課稅所得為九三五、六五○元（即營業收入淨額一五、五九四、一七八元的百分之六淨利率）。
Ｄ、事後上情被發覺（被新竹市稅捐稽徵處在辦理課徵營業稅的過程中發覺，並於九十年四月二十六日展開調查），被告機關接到通報後，則為以下之事實認定：
１、上開一、０五一、九二九元之營業收入中：
ａ、其所對應之成本，原告當初未予申報，而查獲以後也提不出具有客觀證明力之帳冊來證明其事，因此依原告所營行業之同業利潤標準（毛利率百分之三八），推計其對應之成本為六五二、一九六元。
ｂ、至於費用部分，則認為原告申報之始即已列報，而不予減除。
２、因此計算出原告漏報上開營業收入所導致的漏報課稅所得金額為三九九、七三三元。
Ｅ、而在上開認定事實基礎下，被告機關對原告為以下之規制性決定：
１、本稅部分：
ａ、按漏報課稅所得金額三九九、七三三元計算結果，原告逃漏之稅額為九
九、九三四元。
ｂ、惟因原告在「上情經新竹市稅捐稽徵處展開調查以後，但被告機關尚未接到通報以前」之九十年七月四日曾自動補報該筆營業收入，並依淨利率百分之六自行計算出其短報之課稅所得額為六三、一一五元，應補繳之稅額為一五、七七九元，且已繳納該筆稅款完畢。
ｃ、被告機關因此命原告補繳上開差額八四、一五五元。
２、裁罰部分：
ａ、原告逃漏之稅額既為九九、九三四元，而且在稅捐稽徵機關展開調查後才行補繳，依法不得免罰。
ｂ、因此依所得稅法第一百十條第一項之規定，課處原告漏稅額一倍之罰鍰
九九、九００元（計至百元為止）。
二、在上開客觀事實基礎下，原告主張之法律上爭點：
Ａ、本稅部分：
１、上開漏報之營業收入，其所對應之成本費用應為營業收入的百分之九三，換言之，只有百分之六可以列為課稅所得。
２、被告機關不應按毛利率計算該筆營業收入所對應之課稅所得。
３、而且被告機關訂立「同業利潤標準」，就原告所經營之行業而言，與社會實情不符。
Ｂ、裁罰部分：
１、本稅部分認定之逃漏稅額既然錯誤，則裁罰基準之漏稅額認定也有錯誤。
２、而原告在被告機關尚未調查前即自動補繳，也應免罰。
３、何況本案原告在逃漏營業稅部分已受到了處罰（被處以漏稅罰一０五、一００元），如果所得稅部分再加以處罰，即違反「一罪不二罰」之精神。
參、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、此部分爭點所涉及法理之基本說明：
１、按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵上，其稅基之計算，是建立在財務會計上，只有在所得稅法令有特別規定時（例如交際費支出在財務會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必須剔除超限部分，如此一來會造成稅基增加之結果）才進行「帳外調整」，故稅捐稽徵實務上常言及「稅上或財上」間之調整，其道理即在於此，而其相關之法規範有：
⑴商業會計法第一條第一項：
商業會計事務之處理依本法之規定。
⑵商業會計法第二條第一項：
本法所稱之商業謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。
⑶營利事業所得稅查核準則第二條第二項：
營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
⑷商業會計處理準則第二條：
商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。
２、在此法理基礎下，現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。
３、而所得稅法是採「自動報繳制」，納稅義務人有按法定期限自行申報及繳納稅捐之義務，而稅捐稽徵機關則保有事後查核權。但「稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，因此會抽樣之方式來查核，而其查核方式有二種，一種是專案查核，一種是電腦選案查核。稅捐主管機關在此背景下，訂定有「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，對申報之稅基金額高於一定之利潤標準者（「利潤標準」則視行業別而有不同），即不予專案查核。
４、但符合「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」之案件，只是在初步審查時，不列入專案查核之範圍中而已，將來還是有可能被電腦選案查核。另外當營利事業涉有漏稅嫌疑時，只要在核課期間內，主管機關還是可以發動專案查核程序。又一旦查核程序發動，稅捐稽徵機關即可依據法定程序要求納稅義務人提供帳證供核，若納稅義務人提不出符合法定要件之帳證，稅捐稽徵機關即依法享有推計課稅之權限（所得稅法第八十三條參照）。
５、總結以上所述，「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報辦法」在稽徵實務上，對納稅義務人之保護作用，僅是基於「行政自我拘束原則」，使稅捐稽徵機關在發動或進行查核時，受有一定之限制而已，一旦符合查核發動要件，仍可進行推計課稅。
Ｂ、正是基於上述法理，原告對本稅部分之各項法律主張均非有據，爰說明如下：
１、被告機關之所以對上開漏報之營業收入一、０五一、九二九元，按百分之六二計算其對應之營業成本，其道理乃在於，原告無法提出符合法定要件之帳證來證明其成本支出，所以被告機關乃按所得稅法第八十三條第一項及所得稅法施行細則第八十一條第二項「一部推計」之規定，來計算其營業成本。
２、又既然採取推計之方式來認定其營業成本，自然要以同業利潤標準為準，不能再依上開「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報辦法」所頒定獲利標準為準。原告要求按上開擴大書審之獲利標準來計算成本費用，自屬無據。
３、至於為何被告機關只推計成本，而不對費用一併進行推計，其道理也很簡單。因為原告當初依擴大書審而申報課稅所得時，已將全年度之全部營業費用列報在內，現在此筆漏報收入之對應費用當然也在其中，因此自無重複計算之理。
４、此外推計課稅既然基於法律規定而生，其推計基礎之「同業利潤標準」自屬法律之一部，司法機關只能依法適用，原則上無從再行檢討其妥適性。
二、裁罰部分：
Ａ、本案中有關漏稅金額之認定並無錯誤，已如上述。
Ｂ、而且本案亦無違反「一事不二罰」原則，茲說明理由如下：
１、有關「雙重處罰禁止原則」法理之相關說明：
ａ、首先必須言之，所謂之「雙重處罰禁止原則」，乃屬司法層次解釋法律時所應遵循之準則，而非限制立法權限之憲政法理。換言之，立法者可以基於立法之決擇，而對同一行為同時課賦予刑罰與行政罰（或多數行政罰）之法律效果，此等情況下，立法權在此所受之限制僅是「不得過當」之「必要性原則」而已（憲法第二十三條參照），在此並無所謂「雙重處罰禁止原則」之問題存在。例如現行廢棄物清理法第六十四條中就有「行政違章與刑事責任，得分別處罰」之明文。
ｂ、又所謂的「雙重處罰禁止原則」根本上只是法解釋論之問題，其本身並無任何獨立於實證法「規範意旨」以外之具體法理存在，這就如同法律解釋上所謂「擴張解釋」或「限縮解釋」一樣，它只是解釋結果之描述，而不是解釋過程中所應遵循之標準（真正能夠確保解釋結論正確性之標準乃是「文義因素」、「歷史因素」、「合憲【或稱控制性】因素」、「體系因素」、「目的因素」之綜合考量）。因此「一事不二罰」的解釋結論如果不能與個案事實以及作為解釋對象之規範文字相結合為觀察，則將只是一個空洞的教條與口號罷了。
ｃ、另外「雙重處罰禁止原則」之提出，其在司法上之功能，原本是用來說明及解決刑法上一行為之「法律單數」（即現行刑事實務所稱之「法條競合」）現象或數行為因有「不罰之前、後行為」所生之「法律排斥效果」，原則上不及於一行為因侵犯多數法益而產生之「犯罪單數」（即現行刑事實務上「想像競合犯」、「牽連犯」、「連續犯」）現象與數行為因侵犯多數法益而生之「犯罪複數」（即現行刑事實務上之「數罪併罰」）現象，茲分述如下：
Ⅰ、有關「法律單數」、「不罰前、後行為現象」與「犯罪單數」及「犯罪複數」之區別（參閱林山田著「刑法通論《下冊》」增訂六版第十二章、第五六九頁至第六八０頁）：
⑴、所謂一行為之「法律單數」現象，乃是指：「自然意義下之單一行
為，表面上觀察，雖然同時符合數個構成要件，但只要適用其中一個構成要件，即足以宣示該行為之全部非價內容」者。
⑵、所謂數行為因「不罰之前、後行為」現象而生之「法律排斥效果」
，乃是指：「行為人有數個行為，表面上觀察，每一行為亦各自符合單一構成要件，但只要行為人實現其中一個不法構成要件，在刑法評價上即會涵蓋前行為或後行為之不法內涵，而發生與『法律單數』相同之法律排斥效果。」
⑶、所謂因一行為而生之「犯罪單數」，則是指：「單一行為不僅形式
上同時符合數個不法構成要件，而且實質上亦是侵犯數個法益，在本質上應構成數罪，只不過基於立法政策之決擇，只對其中最重之行為進行刑法上之評價而已」。
⑷、至於數行為而生之「犯罪複數」，即每一行為各自侵犯不同之法益
，符合不同之構成要件，應單獨宣告其罪責及刑罰者（並在符合一定條件下，可以合併定其執行刑）。
Ⅱ、原始之「雙重處罰禁止原則」，僅在處理「法律單數」及「不罰之前、後行為」等現象，以避免「對單一法益侵犯行為進行重覆多次處罰」之結果。
Ⅲ、固然表面上看來，似可將「雙重處罰禁止原則」擴張解釋，將其適用在「犯罪單數」之情形，然而「犯罪單數」在本質上還是侵犯數個法益而構成數罪，其之所以能被視為一罪，乃是立法政策之選擇，如果沒有實證法之基礎，即將犯罪單數現象亦包括在「雙重處罰禁止原則」下，實有「擴張司法權而侵犯立法權」之嫌。
ｄ、從以上刑事法理對「雙重處罰禁止原則」之認知，正可清楚看出其性格，純粹是「在事實涵攝於法律之過程中，決定具體之法律事實要受幾個法規範之評價及規制」的法解釋論問題。如果缺乏這樣的認知，把「雙重處罰禁止原則」當成一個具有獨立內涵之抽象法理原則（就如同「平等原則」、「比例原則」一般），然後以演繹之方式，尋求在具體個案之適用，其結果：不僅會發現其內涵空洞，並無實質標準可供審查。更嚴重的問題則出在「行為」個數之劃分，每一位訴訟當事人，都會依其個人訴訟之利益，將自然意義下的事實，解析為符合其個人立場之數目（政府機關一定會將事實拆成數個行為，越多越好；而人民則會試圖將事實簡化為單一行為），這其中除了概念與邏輯之機械性操作外，看不出任何取向於規範目的的解釋正當性。而法院若也採取這樣的說理過程，不僅顯露出法院對公平正義價值的漠視與盲目，也會反向自傷，降低社會對法院實質、合理判斷是非的信賴。
ｅ、總結以上所述，刑法上罪數之認定是以受侵害之法益為準。而對應到行政罰之領域，行政罰之領域，其違章數目之認定，則應由具體行政法規範所欲達成之「行政管制目的」來決定。
ｆ、至於司法院大法官釋字第五０三號解釋意旨，依作為解釋對象之個案事實觀之，乃是針對「在同一稅基金額下（意即一筆交易活動中發生之『違章行為』），雖然有『即時繳納營業稅』與『稅源資料之勾稽掌握』二個行政目標待實現，並由二個法規範進行高低度之保護，但是針對該單一稅基金額而言，以行政罰來實現『即時繳納營業稅』行政管制目的之同時，『稅源資料之勾稽掌握』之行政管制目的也一併達成了，所以沒有必要再給予重覆之保護」之情況而為解釋，因此引用「一事不二罰原則」或「雙重處罰禁止原則」，宣告重複處罰違憲。但是個案中是否可以引用該號解釋意旨，卻要從作為處罰依據之不同法規範之規範意旨來決定，此乃適用上開法理之當然結果。
２、而在本案中，原告上開逃漏營業稅與所得稅之行為，不僅在自然意義下可以分成二個「行為」來看待（因為申報之時間與申報之對象機關均不相同）。而且更重要的是，二個違章處罰之法規範依據，各自有其獨立之行政管制目的存在（一個是消費稅之徵收，而消費稅之稅捐實質負擔人為買受人；另一個則是所得稅之徵收，其形式上之納稅義務人與稅捐實質人均為取得收入之人），違反該二項法規範實質上即是使二種行政管制功能喪失，而侵犯二種國家法益，從而被告機關予以分別處罰，在上開法理基礎下，於法無違。
Ｃ、至於原告主張：「其在未經檢舉且被告機關未經補繳前即自動補報補繳所得稅，可以免罰」一節，則涉及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定內容之解釋。
１、實則該條項中所指：「．．．未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」等法文，乃是指「稅捐稽徵之上級主管機關財政部以及全部稅捐稽徵機關之內部公務員均未發覺漏稅並進行調查事實」而言，如果上開機關之公務員已在機關內部發動調查程序，納稅義務人再行補報補繳者，即不符合免罰要件。
２、本案原告上開漏稅事實是九十年四月二十六日即經新竹市稅捐稽徵處展開調查（見原處分卷所附「違章案件移案單」上記載之查獲日期），而原告是於九十年七月間才自動補報補繳，自不符合免罰之要件，從而被告機關對之課罰，亦無違反稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之規定。
肆、綜上所述，本件原處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
書記官 蘇亞珍