臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第二二二號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二日台財訴字第０九二００六五０八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報時，原列為女婿張南城之扶養親屬，因此其收入原來併由張南城申報，後經原告申請分開申報。
二、被告機關所屬新店稽徵所因上核定原告當年度之綜合所得稅如下：
Ａ、綜合所得總額為新台幣（下同）三、五四○、○○○元。
Ｂ、綜合所得淨額為三、四三一、○○○元。
Ｃ、應納稅額為七八三、九○○元。
三、原告不服上開核定，主張已逾核課期間，依法不得再行核課，及依舉證責任分配法則，應由處分機關負舉證責任云云，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告因此提起訴願，被告機關則依訴願法第五十八條之規定先進行機關自我審查，認為原告之訴願部分有理由，乃重核決定追減租賃所得三、四○三、三二○元，即更正租賃所得為一三六、六八○元，變更綜合所得總額為一三六、六八○元，淨額為二七、六八○元。
四、原告仍表不服而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按原訴願決定維持原處分機關即被告之復查決定駁回原告訴願，其理由無非謂：
１、原處分未逾核課期間。
２、依所得稅法第十四條第一項第五類之規定，原告與攤販間雖訂有土地無償借用契約書，惟其所有座落新店市○○段二一、三八、七二地號之土地確供明德市場攤販營業使用，且土地無償借用書未經公證，自應設算該土地之租金。
Ｂ、然查理由仍非有理，蓋系爭新店市○○路「明德民營零售市場」所在兩側之空地，雖經業主搭建攤架供原市場內攤商營業，惟原告並未向攤架使用人收取租金，而無所謂租金收入可言。茲分陳理由如下：
１、按本件系爭之新店市○○路「明德民營零售市場」於六十七年九月間開始營業，啟用後因內部設計配置不當等諸多因素，消費者皆難以適應，致市場內攤商生意不佳，紛紛退租出場，業主即在兩側空地搭建攤架供原市場內攤商營業，該攤位設置已達二十年以上，惟原告對此並未收有租金，此有原告與攤商所簽立之土地無償借用契約書可資證明。換言之，因明德市場設計不當，致閒置未用，嗣經新店市公所協調，請求原告等配合市公所安置攤販計畫，提供土地無償供臨時性露天蔬菜攤販使用，並簽定土地無償借用契約書，該契約書原已送件欲辦理公證，惟因攤商人員無法到齊而未辦妥公證（台灣台北地方法院公證處七十五年一月八日第五九九號收文），然該契約之效力並不受影響，仍可用以證明無償借用土地之事實。
２、又依該土地無償借用契約書內容得知，此乃無償借用土地且約定清潔管理費由使用人（即攤商）負擔，攤商每月繳交之費用係用以供當日營業結束後清潔市場內部及清運垃圾之清潔費用，此有攤商於原告與楊為榮等人間台灣高等法院九十年度重上字第四三九號分割共有物事件九十二年一月三日及九十一年四月十九日開庭筆錄中攤商證詞可資證明，故攤商每月交付予原告之費用並非租金而係供作清潔費之用。至被告機關用以證明原告收有租金之楊為榮提出之「攤販租金統計表」，係其單方製作，無非楊為榮因訴訟與原告結怨，為挾怨報復而捏稱原告有租金收入，原告否認其真正，目前刻由最高法院訴訟中，是該資料不足用以證明原告收有租金至明，被告機關用以認定原告收取租金之事實，顯非有當。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規定。
Ｂ、本件系爭租賃所得，位於新店市○○路「明德民營零售市場」所在兩側之空地，違規搭建攤架出租，經新店稽徵所依查得資料，核定土地租賃所得（原誤繕為其他所得）三、五四○、○○○元，併課原告當年度綜合所得稅，原告不服，申請復查、訴願，被告機關依訴願法第五十八條規定重核，改參照當地一般租金情形，計算租賃收入，依該土地申報地價百分之五及按其持分比例計算（明德市場旁土地為原告等十人共同持分），乃追減租賃所得三、四○三、三二○元，即更正租賃所得為一三六、六八○元，經查原核並無不合。
Ｃ、第查原告於訴願時辯稱土地雖經搭建攤位營業，未向攤商使用人收取租金，無所謂租金之收入，有土地無償借用契約書可資證明，未辦妥公證並不影響無償借用之事實；攤商每月交付予原告之費用並非作租金，而係供作清潔費之用，又該「攤販租金統計表」係楊為榮君單方製作，目前在法院訴訟中，該資料不足以證明原告收取租金等語，經查原告對該土地供營業使用、及未有公證之事實坦承不諱，依前揭規定，土地供他人營業使用，自應設算該土地之租金，原核並無違誤；況原告亦坦承收取費用，辯稱是清潔費，不是租金等語，惟查既有收入卻漏未申報繳稅，更無與本件租賃所得重覆情事，原核並無不合。
Ｄ、原告在行政訴訟復執前詞，辯稱未向攤商使用人收取租金云云，惟土地供他人營業使用，乃為原告所不爭之事實，依前開規定設算該土地之租金，並無違誤，原告所訴無足採據，本件原處分應予維持。
理 由
壹、程序方面：本案兩造所爭執之金額最多不會超過最終核定之應納稅額一、八四六元，其金額在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、實體方面：
一、本案兩造爭執之要點：本案涉及稅法構成要件定中「課稅客體」（即「所得」之有無）問題，就此兩造之主張如下：
Ａ、原告主張：其在八十四年間並未將座落新店市○○段二一、三八、七二地號之土地出租予「明德市場週邊之攤販」，所以沒有租賃所得產生之問題存在。
Ｂ、被告主張：原告於八十四年間持續將系爭土地交付「明德市場週邊之攤販」使用，而且是供攤販營業使用，因此依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，擬制設算其租賃所得。
二、本院之判斷：
Ａ、有關「系爭土地於八十四年度整年度內均交由明德市場週邊之攤販實際使用，而明德市場週邊之攤販使用上開土地之目的乃是供設攤營業使用」等情，不僅為兩造所不爭執，且有原告提出之無償借用契約書為憑，應堪認為真實。
Ｂ、而在上開客觀事實基礎下，則依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定內容（即「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」），被告機關自得以「明德市場週邊攤販實際使用上開土地」之客觀事實為基礎，來「擬制」設算原告取自該等攤販之租金，算入其當年度之所得總額中。
Ｃ、就此原告雖謂：「其實際上並無自攤販處取得任何租金」云云，惟查本案既屬租金之擬制設算，即與「原告有無實際取得租金」等情無涉，因此原告上開主張不影響本案之判斷結論，茲說明相關法理如下：
１、按稅捐法制上有最重要的三大建制原則，即⑴稅捐法定原則（形式正義在稅法的表現）⑵量能課稅原則（實質正義在稅法的表現）與⑶稽徵經濟原則（此為稅捐行政目標在稅法的表現）。而三大原則所追求之目標有時候會互相衝突。特別在立法論上，「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」二種利益常處於對立狀況，有時為了稽徵經濟之便利，可能量能課稅之理想即須退讓。但有時也可能因為量能課稅之目標極為重要，而稽徵經濟之便利即須有所犧牲。此等規範價值之衝突現象，其解決之道乃是回到憲法第二十三條所定的比例原則，去為利益權衡。
２、而行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，乃是立法者在經過利益衡量後，基於稽徵經濟原則而在量能課稅原則上作出退讓，容許稅捐稽徵機關以擬制設算之手段來認定租賃所得，此時原告實際上有無收到租金，已非審究重點。
３、在此必須特別說明「所得有無」事實之擬制，除了必須符合「稅捐法定原則」之要求，由法律或法律授權之法規命令明定外，而且實質上也必須符合「正法」之理念，規定本身必須有實質公平之考量，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。
４、而上開規定之法理正當性在於：
ａ、納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「擬制待證事實」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定」，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔）。
ｂ、而隱藏於上開法律具體規定內容背後之實質價值衡量，則是基於：「將不動產借予他人使用乃是一種極端例外之事實，一般都會有租金之約定，但是因為證據資料為人民所掌握，稅捐稽徵機關如欲調查，將曠日費時，且未必有效，將造成稽徵效率之遲滯。另外若使用不動產者是使用該土地來營利（營業或執行業務）時，出借不動產者為無償出借，更是有違常情，此時在立法決擇上，即認為有此情形，稅捐稽徵機關勿庸再進行實質調查，一律以設算方式擬制出借人有租賃收入，這樣的立法衡量並無與憲法第二十三條所定之比例原則明顯違反，法院應予遵守。
Ｄ、從而被告機關依該等土地申報地價百分之五，並按原告持分比例設算出當年度之租賃所得為一三六、六八○元，即無違誤。
參、綜上所述，本件原處分在事實認定上及法律適用上均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十九 日
書記官 蘇亞珍