臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第三二七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月九日台財訴字第０九一００六八八九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬郭子宜、郭子晴、郭子恆（以上三人為原告侄子郭森之子女）、許育智、許育瑞、許育祥（以上三人為原告胞弟許義仁之子女）、郭子毅、郭子新（以上二人為原告侄子郭圭之子女）等八人之免稅額共計新台幣（下同）五七六、０００元。經被告所屬桃園縣分局初查，以郭子晴、郭子恆、郭子宜、許育智、許育瑞、許育祥等六人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係且確受其扶養之事實，乃否准認列渠等六人免稅額；至郭子毅、郭子新二人因已由其母邱瑞玫列報扶養，遂以重複申報為由而予以剔除。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，乃就郭子晴、郭子恆、郭子宜、許育智、許育瑞、許育祥等六人部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：撤銷財政部訴願決定及被告機關之違法處分，請准回復八十七年度綜
合所得稅申報案件列報扶養親屬許育祥、許育瑞、許育智、郭子恆、郭子宜、郭子晴六人免稅額。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈依憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，是為租稅法律主義之明
示，稅捐構成要件均應以法律明定之，主管機關對其要件不得另為增減或創設。按八十七年度適用之所得稅法第十七條第一項第二款第四目明定「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：（一）納稅義務人本人及其配偶之直系尊親屬：：受納稅義務人扶養者（二）納稅義務人之子女：：受納稅義務人扶養者（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姊妹：：受納稅義務人扶養者（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百一十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，卻係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」，其通篇內容及施行細則均未見列報扶養親屬應具備家長家屬同一戶籍、同居一家之規定，目前政府機關只於戶政單位有戶長登記，家長登記則無。綜合所得稅之納稅義務人無人可得稱為家長，與列報未同戶籍親屬間實無從構成家長家屬關係。次按其規定意旨，受扶養者不論其親疏為何，端視有無扶養事實而非以扶養順序認定，並未限制後扶養義務順序者列報之權利。復按其條文亦無載明有未盡事宜依其他相關法令辦理之說明，由是觀之，被告歪曲法令引用與其精神意旨相反之民法條文「依應負扶養義務順序以親等近者為先，受扶養者父母有所得有能力扶養，子女無為後順序扶養之理」且未加詳查原告為家中最尊輩最年長者，依民法第一千一百二十四條擔任家長之狀況，以「非家長家屬間無相互扶養義務」，否准原告列報減除之權益，除有繆誤外，尚擅自增添限禁，明顯違反租稅法律主義。
⒉申報綜合所得稅列報扶養親屬免稅額之要件端視有無扶養事實，原告為單身職
業女性，為家中為最尊輩最年長者，依民法第一千一百二十四條擔任家長，與受扶養者間為四親等內血親，自幼迄今與弟（即受扶養者之父祖）等同居一家共同生活已逾五十年，家中只有一廚房餐廳，從未另行自組家庭，素為村里街坊鄰居所共知，蓋因確有共同生活之事實，值是之故村長方為核發證明。依被告刊行「綜合所得稅節稅手冊」，確受扶養須檢附證明之文件為村長核發之共同生活證明、受扶養親屬父母註明確受扶養切結書或其他適當證明文件，原告先後檢附共同生活之村長證明、受扶養親屬父母註明確受扶養切結書及其身分證影本、戶口名簿影本，申報地址房屋納稅證明證明所有權為原告之弟、姪兒許育智學生證影本作為同居一家未同戶籍原因之證明等證明文件，證明文件不缺反增，主客觀已足堪認定有共同生活確受扶養之事實，按既是共同生活，日常生活之開銷必為有收入者共同支付，協同扶養家庭無謀生能力成員之情形必然存在，而共同生活日常支付開銷非等同商業行為凡事須取得憑證，被告無視自定標準及常理，反而以村長證明、受扶養親屬父母註明確受扶養切結書僅為參考證明文件，故意將「或」解釋為必須，要求提供其他適當証明文件，有違通識及誠信原則。
⒊另原告列報扶養因學區未同戶籍但確為共同生活之許育祥等三人，申報時雖因
首次申報未同戶籍者致誤書為未同居，但在申報之同時亦已檢附村長核發之共同生活證明，加以稅法並無家長家屬應同一戶籍、同居一家之規定，應無損共同生活確受扶養之事實，在此一併陳明。
⒋不管是民法或所得稅法「免稅額」規定，其立法精神意旨在使人民善盡扶養義
務，保障無謀生能力者之生活，被告及財政部採用「依應負扶養義務順序以親等近者為先，受扶養者父母有所得有能力扶養，子女無為後順序扶養之理」、「非家長家屬間無相互扶養義務」等之論調，恰在鼓勵人民自私自利，以非扶養義務先順序者之名而棄養同居一家無謀生能力成員，與其立法精神意旨背道而馳，有違倫常，其如為適法之措施，寧有天理。家之成員是否以永久共同生活為目的，端視各人之意願，非當事者，縱使為鬼神亦無從知曉，被告及財政部無一人為原告家庭成員，竟能查得「原告家族間非以永久共同生活而同居一家」寧非異事，日後只要祭出此理由，所有申報扶養親屬案件，即使親為直系血親亦無法倖免，足見其理之不通。
⒌被告不守誠信原則，按其堅持「扶養順序」、「家長家屬」主張，執意枉法否
准要求原告補稅，在已掌握列報扶養者之父母亦均為綜合所得稅納稅義務人及戶籍狀況下，即應將列報扶養親屬回復改列為其父母名下，同時辦理退補稅，以其差額加計滯納金及滯納利息，原告在不堪其擾之情形下，或尚可能勉強接受，被告不循此途，儘知要求全額補稅滯納金及滯納利息，對退稅則隻字不提加重損害權益之作法，未依行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定辦理，原告遭此不義不信不法不公允之遭遇，自不甘服。綜上論述，原告申報綜合所得稅完全遵照被告刊行號稱淺顯易懂指導如何報稅之「綜合所得稅節稅手冊」辦理，並檢附所有應附証明文件，本無違誤，全因為被告及財政部認事用法違誤，主張作為有瑕疵，才引發爭議。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之
免稅額。：：：（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。：：：。」，此為所得稅法第十七條第一項第二款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同系直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：：：，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於共同生活之客觀事實，：：：」，亦經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋在案。另「：：：三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２、非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：：：２、未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」，復為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號釋有案。
⒉本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報案，原列報扶養其他親屬計有郭子毅
、郭子新、郭子晴、郭子恆、郭子宜、許育智、許育瑞、許育祥等八人之免稅額五七六、○○○元，案經被告所屬桃園縣分局初查以其中郭子晴、郭子恆、郭子宜、許育智、許育瑞、許育祥等六人與原告未有以永久共同為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准渠等免稅額。另郭子毅、郭子新等二人已被其原生母親邱瑞玫列報扶養，而以重複申報為由否准原告列報扶養。原告不服，主張其係單身，與系爭受扶養親屬間以永久共同生活為目的係屬事實，合於民法規定且有村長為證，申報時已檢附相關證明文件，符合所得稅法規定，可列報扶養應無疑義。至申報扶養同戶親屬郭子毅、郭子新等二人與渠等母親重複申報乙節，係因其夫妻離婚改變心意不讓原告申報所致，並非無扶養事實云云。查本案系爭受扶養親屬郭子恆、郭子晴及郭子宜等三人之父郭森八十七年度有薪資、利息及營利所得九七九、○八○元，其母宋美蘭有其他所得九、六三七元，夫妻二人全年所得合計九八八、七一元，是郭子恆等三人之父母難謂無扶養其子女能力，亦無將子女交由他人扶養之理。又納稅義務人列報扶養其他親屬或家屬應提出同居一家且確有扶養事實之證明文件，惟原告僅檢附村長之證明書供核，並未提出相關之證明文件證明渠等三人與其同居一家且確受其扶養之事實，是被告剔除系爭免稅額，並無不合。
⒊次查受扶養親屬許育祥、許育瑞、許育智等三人之戶籍設於桃園市○○路○○
○號之二，並未與原告同居一家，此有其戶籍謄本及原告填載之結算申報書附卷可稽，被告依法剔除系爭免稅額，亦無不合。另查郭子毅、郭子新等二人確由其母親列報扶養親屬在案，有結算申報書可稽，原核定以重複列報為由否准認列其免稅額，並無不合，亦無重複課稅情事。茲原告仍執前詞於訴願時訴稱，訴請認列郭子宜、郭子晴、郭子恆、許育智、許育瑞、許育祥等六人之免稅額，資為爭議。按所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院大法官會議釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負有扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。然原告就該項事實之存在並未提出證明，難認為有由原告扶養之正當理由。況系爭受扶養親屬郭子恆、郭子晴及郭子宜等三人之父母當年度所得總額合計九八八、七一七元，上非無扶養子女之能力，依民法第一千一百十五條規定，亦應由渠等父母優先履行法定扶養義務。原告雖已提出村長證明、受扶養親屬確結書及申報地房屋納稅證明暨執而許育智學生證影本等資料，作為同居一家未同戶籍原因之證明，為其既無法證明系爭生扶養親屬者之父母以喪失扶養能力，而免除扶養義務，至原告須負起履行扶養義務之情形存在，自難採據，是被告惟准予列報其免稅額，洵無不合。
⒋又受扶養親屬郭子恆、郭子晴、郭子宜等三人八十七年度雖與原告同戶設籍於
渠等祖父郭義明戶內，惟與原告未具家長家屬關係，並不互負扶養義務，且原告與許育智、許玉瑞、許育祥等三人未同居於一家共同生活，亦未具家長家屬關係，縱認有通財事實，乃念同宗之誼而給與資助，難執為應否准予認列免稅額之論據，併予陳明。
理 由
一、本件起訴時被告代表人原為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」，所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告主張其確有扶養其侄子郭森之子女郭子睛、郭子恆、郭子宜及弟弟許義仁之子女許育智、許育瑞、許育祥等六人，應准列報其免稅額云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第四一五號解釋參照），而所謂「法定扶養義務」，於負扶養義務者有數人時，依首揭民法規定，履行義務之人有其先後順序，故由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，自屬當然之理。經查原告列報之受扶養人郭子睛、郭子恆、郭子宜之父母郭森、宋美蘭於八十七年度分別有薪資、利息、營利及其他所得，各共計九七九、０八０元、九、六三七元，許育智、許育瑞、許育祥之父母許義仁、葉月美於八十七年度分別有薪資、利息及營利所得，各共計七二二、０七二元、七六九、七六０元，有該年度綜合所得稅各類所得資料查詢歸戶清單、個人戶籍資料查詢清單及戶口名簿等影本附於原處分卷可稽，是郭森、宋美蘭及許義仁、葉月美等人並非欠缺扶養能力者，堪以確定，則渠等不負擔自己子女之扶養責任，自有違常情。況原告迄未能舉證受扶養人郭子晴、郭子恆、郭子宜及許育智、許育瑞、許育祥之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而須免除其扶養義務之情形，致原告須負擔郭子睛等六人之扶養義務，縱原告確有給予郭子睛等六人經濟上扶助之事實，亦屬基於親戚情誼之饋贈，難認為履行法定扶養義務而有扶養之事實，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。再所謂家，民法上係採實質要件主義，民法第一千一百二十二條所謂之「家長家屬」，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，然仍以永久共同生活為目的而同居一家為要件，即應取決於有無共同生活之客觀事實。
本件許育智、許育瑞、許育祥三人，於八十七年度並未與原告同居同一戶籍，此觀卷附戶政連線戶籍資料亦明，原告徒提村長證明書、許義仁及葉月美切結書、身分證、房屋納稅證明暨許育智學生證等影本據以主張，自不足以證明其係以永久共同生活為目的而同居一家，自亦不得據以列報減除免稅額；至郭子睛、郭子恆、郭子宜三人雖與原告同一戶籍，但因渠等父母郭森、宋美蘭並無喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負擔扶養義務之情形存在，已如前述，自難准予列報該等免稅額。從而被告否准認列系爭郭子晴、郭子恆、郭子宜、許育智、許育瑞、許育祥等六人之扶養親屬免稅額，徵諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。至原告訴之聲明中義務訴訟（准回復八十七年度綜合所得稅申報案件列報扶養親屬許育祥、許育瑞、許育智、郭子恆、郭子宜、郭子晴六人免稅額）部分，因本件訴訟標的係核稅處分，乃綜合所得稅申報事件，並非據以申請案件，與義務訴訟之情形有間，本不得併予起訴，該部分亦應併予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
書 記 官 林惠堉