臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第三四九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右送達代收人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月五日台財訴字第０九二一三０一五五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（包含復查決定）關於否准原告列報「扶養親屬曹雅婷之殘障特別扣除額新台幣柒萬肆仟元」部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報時，原列報扶養其他親屬曹麗卿（姑母）、曹雅婷（姪女）二人之免稅額各新台幣（下同）七四、０００元與曹雅婷一人之殘障特別扣除額七四、０００元（合計二二二、０００元）。
二、被告機關核定時則剔除曹雅婷部分之免稅額及殘障特別扣除額共計一四八、０００元，而核定原告當年度之綜合所得總額為七七一、一三七八元，淨額為三
三一、四七九元。
三、原告不服上開核定，主張：「其姪女曹雅婷因重度殘障無法言語，無法自行走動，領有重度殘障手冊，原告確有扶養事實」等語，而申請復查。
四、惟復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告主張所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定與該條其他各目不盡相同，不無違人民享有合理公平之租稅原則，此參酌台北縣政府八十九北府社障字第四一五六四六號及八十九北府社障字第四四三八六二號函可知，故原告於復查及訴願所主張並非全然不可採而毫無法理可取，然礙於執行公務之人員無法勇於建請上級機關或相關機構修改不合乎公平正義之法令規章，且要求釋憲又不得不經由興訟之程序而不可為之。
Ｂ、由於曾於報上看到類似原告之其他個案，相信全國類此事實之案例不在少數，貴院八十九年度訴字第一三００號判決文雖仍認為財政部依據所得稅法第十七條有理，然而果真吻合公平正義原則嗎？此法理的認知不無商榷之餘地。況且實體之審判豈可忽略客觀扶養事實嗎？原告只盡一份民法所規定之家長與家屬互負扶養之義務，豈能因稅法之欠缺公平正義而遭受不合理之稅賦？難到立法及執法機關皆可視若無睹嗎？為了扭轉所謂的惡法亦法的觀念，希望有更多人為了不合理的法令挺身而出，只要有心，相信惡法是無法存在於現今社會。八十七年台上字第二三九五號遺棄罪之判例，豈又不無陷互負扶養義務之家長與家屬於不義？當真和憲法所保障人之生存權無涉？「鰥寡孤獨廢疾者皆有所養」乃傳統之美德，稅捐機關何不以此思維去規劃人民之納稅義務？請問原告若不扶養極重度殘障的姪女，其又如何能活下去？原告是否有觸法之虞？為善者無善報乎？
Ｃ、政府之存在是為人民解決困難，而不是在增加人民之困擾，亦非這個單位開了一扇善門而另一單位卻相對的開了一扇惡門。稅捐機關不僅忽視原告之扶養事實，且政府無積極修法，豈是吻合租稅公平正義嗎？財政部暨所屬機關皆不敢正面回應原告之質疑，僅以「查申請人所訴之情形雖其情可憫」一句輕描帶過；原告以為不無違行政程序法第一條「行政行為遵循公正．．．之程序．．．增進人民對行政之信賴．．．」及第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所得稅法第十七條立法已存在不公平之因子且執法機關或明知或疏忽其不公平之存在，卻不肯即時作補救措施，這又叫納稅人如何心甘情願繳納冤枉稅？所得稅法第十七條各目之制定本有瑕疵，行政機關據以執行該法，難道就可認為有正當理由而行差別待遇之實？服務於國家之公務員應是一體的，財政機關勿為了稅收而昧於事實，造成人民無法享有公平之租稅環境；難道，所得稅法第十七條可阻卻憲法第二十二條及第二十三條對人民之保障嗎？不得不質疑國家立身心障礙者保護法第四十六條之目的？身心障礙者本為弱勢的一群人民，其受到政府的保護理當優於其他正常之人，否則，限制過多又如何使其享有此優惠？也雖怪阿扁總統於電子報中提及「深覺政府對身心障礙同胞的照顧實在不夠」。既曰身心障礙者保護法，則應以取得該等資格視為享有該權益作為要件，而非取得該資格後又以其它的條件排除其權益。尤其比對所得稅法第十七條各款目即可明確的認知立法及執法有違公平正義原則。
Ｄ、再者，身心障礙者保護法第四十六條明白規定，對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，政府應按障礙等級及家庭經濟狀況，依法給予適當之減免。納稅義務人或與其合併申報納稅之配偶或扶養親屬為身心障礙者，應准予列報身心障礙特別扣除額，其金額於所得稅法定之。由上開條文即知「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，．．．依法給予適當之減免」及「應准予列報身心障礙特別扣除額」，只不過「其金額於所得稅法定之」而並無針對「親等」與「年齡」作出擴張之授權與適用，進而排除身心障礙者依身心障礙者保護法第四十六條該享有之權益。顯然財政部之引用所得稅法第十七條來排斥身心障礙者保護法第四十六條之適用顯有不當之虞。
Ｅ、財政部等對於原告之各項質疑，原告以為其避重就輕，如此又豈能要納稅人折服呢？誠如憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或．．．。原告絕對認同，然其所定之要件並不吻合租稅公平原則猶如毒果樹理論，焉能遽然苛求人民負其義務？難道憲法第二十二條及第二十三條對人民之保障可以視而不見嗎？相對的人民也有要求國家應該積極創造一更公平合理的租稅環境的權力。決定書指出「法定扶養義務．．．應先證明系爭受扶養親屬者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在．．．」。經查民法第一一一四條至第一一二一條並無如此之規定；顯然財政部有擴張解釋之嫌。其次，原告於申報所得稅時亦檢附戶口名簿影本，足證明原告與姪女曹雅婷吻合大法官釋字第四一五號解釋文「共同生活之客觀事實」要件；若財政部認為原告無扶養之事實，負舉證責任並不在原告。再者，最高法院二十年上字第二九九號判例所指的應是「要求扶養之爭議」，本件並非該判例所指之狀況，舍姪女曹雅婷乃一多重障礙者（無法言語、行動，一切生活起居端賴姑母曹麗卿照料），此扶養係基於民法之規定原告所應盡之義務而非姪女之請求所產生。依據所提附件足證財政部對於所得稅法第十七條之規定不吻合公平正義原則且有修法之打算；只是歷經三載的光陰仍無具體之結果。按國家賠償法第二條規定「公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者，國家應負損害賠償責任」。所得稅法第十七條顯有嚴重之瑕疵，況且公務員非積極之作為，不無令人以為其怠於修改法令，並漠視憲法賦予人民權益之虞。興訟事件非原告之所企盼，余不得已也；無奈現行的救濟管道使然，或許，這就是升斗小民的悲哀，期盼經由行政訴訟能給予身心障礙者及其家屬一個公道；更希冀「惡法非法」的觀念，能敦促公務員劍及履及為人民之福祉而有所作為。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。
Ｂ、查本件原告辦理九十年度綜合所得稅結算申報，原申報有其他扶養親屬計有曹麗卿及曹雅婷等二人，惟經被告所屬新店稽徵所以曹雅婷當年度已年滿二十歲，不符合扶養其他親屬之規定，予以剔除，核定綜合所得總額為七七一、一三七元，淨額為三一一、四七九元，應補稅額為四、四三九元。原告不服，主張其姪女曹雅婷因重度殘障無法言語、無法自行走動，均由姑母曹麗卿照顧，原告與姑母及曹雅婷三人相依為命，且曹雅婷領有重度殘障手冊，本人確有扶養事實，請准予認列云云，申請復查。惟查曹雅婷於當年度已年滿二十歲，尚非前揭法令規定得以列報為其他扶養親屬之範圍內，是本件原核定剔除系爭免稅額之列報，並無違誤。
Ｃ、至原告主張被告應參酌身心障礙者之生存權保障等相關規定，並准其增列扶養其他親屬曹雅婷之免稅額一節。查原告所訴之情雖可憫，惟依所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，因原告主張增列扶養之其他親屬曹雅婷於當年度已年滿二十歲，是依前開規定，免稅額應不准予認列，被告乃依法行政，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：
一、本案原告九十年度「遭剔除、經原告提出爭訟」扶養親屬之免稅額及殘障特別扣除額，其金額合計為一四八、０００元，依原告當年度之申報稅率百分之六計算，其對應納稅額之影響為八、八００元，未超過二十萬元。
二、而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告辦理九十年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告姪女曹雅婷之免稅額及殘障特別扣除額」部分，經被告機關予以否准，否准之理由則為：「曹雅婷與原告間即使有家長家屬之關係，但因為曹雅婷已滿二十歲，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之申報扣除要件不符」。
二、原告則爭執上開法律不符「公平正義」之要求，應予修正，而在未修正前，亦應適用身心障礙者保護法第四十六條之規定，不然即屬違法。又所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定內容應加修正而未加修正，乃是公務員怠於執行職務而使人民受有損害，提起本件訴訟之目的乃在催促國家對本案之情形採取適當之作為。
參、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉法理（即「稅捐法律原則」）之相關說明：
Ａ、按「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
Ｂ、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
Ｃ、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
Ｄ、法院之立場向來非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外。法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、而在上開法理基礎下，有關原告列報「扶養親屬曹雅婷之免稅額七四、０００元」部分，被告機關予以否准，於法無違，爰說明如下：
Ａ、按所得稅法第十七條第一項第一款第四目既然已明定，納稅義務人扶養之家屬或親屬必須年滿六十歲或未滿二十歲者，方得列報該家屬或親屬之免稅額，法律之構成要件既然規定地如此明確，已不具解釋空間，則被告機關以曹雅婷年滿二十歲為由，否准原告列報「扶養家屬曹雅婷之免稅額」，於法無違，是以原處分此部分之規制性決定應屬合法。
Ｂ、至於原告提及：「上開法律規定違憲或與身心障礙者保護法第四十六條之規定內容發生衝突」一節，本院則認為：
１、所得稅法第十七條第一項第一款第四目與同條第一項第三款第四目之規範意旨，並不相同，茲說明如下：
ａ、按所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量證明此項事實所須之稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
ｂ、而所得稅法第十七條第一項第三款第四目規定：「殘障特別扣除：納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為身心障礙者保護法第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除六萬三千元。．．．。」此項規定，相對於所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，二者有以下之差異：
Ⅰ、首先上開條文在解釋上，必須注意其條文結構為「納稅義務人與．．．暨受其扶養親屬．．」，並未要求該「受扶養親屬」必須是符合「得申報減除扶養親屬免稅額」之「扶養親屬」（所得稅法第十五條參照）。換言之，只要實際有扶養之事實，且受扶養人的確為身心障礙者保護法第三條所指之身心障礙者，即可列報。其規範結構類似於所得稅法第十七條第一項第三款第五目所定之「教育學費特別扣除」，得列報為學費減免對象之就讀大專子女，並不以該子女未滿二十歲而現受扶養為限。
Ⅱ、而探究所得稅法第十七條第一項第三款第四目之規範意旨，則是對「實際」負擔扶養身心殘障者，而代國家履行重大社會義務（身心殘障者之扶養，其困難程度與財務付出，均遠高於一般年幼子女或年邁老人之扶養）之納稅義務人，給予較正常情況為高之稅捐減免，以達成「量能課稅」之實質目標，因此該人有無法定扶養義務根本不須加以考慮。
２、而在上述說明下，不能謂現行所得稅法未對身心障礙者保護法第四十六條第一、二項之規定內容作作出回應（實際上身心障礙者保護法第四十六條的條文結構也一樣是以「有無實際扶養」作為減免標準）。
３、另外正因為身心障礙者保護法第四十六條第一、二項規定之落實已表現在所得稅法第十七條第一項第三款第四目之規定中，當然也不能指與此無關之所得稅法第十七條第一項第一款第四目為違憲或違反身心障礙者保護法第四十六條第一、二項之規定（當然此時其優惠範圍應否擴及免稅額部分，應屬立法政策之領域，本院無從表示意見）。
Ｃ、另外原告有關立法怠惰之指責，姑不論其實體法上有無理由，但因為此屬國家賠償法之範圍，原告並未提出損害賠償之請求，而且也沒有踐行「協議先行程序」，故本院不須再予判斷。
三、但在同樣的法理基礎下，有關原告列報「扶養親屬曹雅婷之殘障特別扣除額七
四、０００元」部分，被告機關予以否准，本院則基於下述，認為此部分之規制性決定尚有違法之處，應予撤銷。
Ａ、依上所述，所得稅法第十七條第一項第三款第四目之規定內容，其發生扣減效力之構成要件要素僅有三項；⑴納稅義務人與申報之受扶養人間有無「親屬」關係存在。
⑵該申報受扶養之「親屬」是否為「身心障礙者」。
⑶納稅義務人有無「實際」扶養「該申報扶養之身心障礙親屬」。
【註】：最多在解釋上加上「一身心障礙而申報扶養之人不得在同一年度內為多數納稅義務人分別重複申報」。
Ｂ、而被告機關既不否認本案原告對曹雅婷之扶養符合上開構成要件，自難憑所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之構成要件來否准原告此部分之請求。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告九十年度個人綜合所得稅之核課，其中有關「剔除曹雅婷免稅額七四、０００元」部分，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，至於有關「剔除曹雅婷殘障特別扣除額七
四、０００元」部分，則屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰予撤銷之。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日
書記官 蘇亞珍