臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第三七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌送達代收人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月七日台財訴字第０九二００四五０五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報後，被告機關所屬新店稽徵所查核時，以原告列報之扶養親屬劉美伶、劉怡良、蔡幸倫、蔡幸君、蔡孟家等五人，並未同居一家，予以剔除免稅額三七０、０００元，核定綜合所得總額為六、五三九、九０二元，淨額為五、八一二、０八０元，補徵稅額一
四八、０００元。
二、原告不服上開核定，就被剔除扶養親屬免稅額─其他親屬或家屬劉美玲等五人計三七０、０００元部分提出復查。
三、惟復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、關於原告八十九年綜合所得總額六、五二九、九０二元，以淨額五、四四二、０八０元結算申報繳稅，此項主要具體事證，足顯原告確係誠實守法善盡納稅之義務。
Ｂ、按所得稅法第十七條第一項第一款第四目及司法院釋字第四一五號解釋釋示，乃『以免稅額稅捐之優惠，提供納稅義務人對特定親屬盡其法定扶養義務。』；又原告列報扶養其他親屬免稅額劉美玲、．．．蔡孟家等五人，實因自八十八年間大環境巨變，波及兄姊，原告的哥哥蔡明烈夫妻，姊姊蔡慧蓉相繼失業，迄至八十九年間皆無固定工作，蔡明烈每月又約需繳一萬五仟元房貸，蔡慧蓉又因健康因素（血尿），不可再操勞過度，夫家父母又老邁生病，醫藥費負擔沈重，丈夫平日原本亦靠打零工養家活口，惟需長期回鄉照顧陪伴，無法工作，致家計陷入無依。另蔡慧蓉八十九年度雖有薪資及利息所得共計二六八、五四七元，蔡明烈和王麗霞亦有薪資及營利等所得共計三
六四、五四三元，上開事貴，足證八十九年間兄姊經濟狀況，欲維持自身生存保障所需即顯捉襟見肘，確係無法履行扶養義務，當符民法可免除扶養義務之規定。又原告為盡法定親屬間互負扶養之義務，乃提供金錢資助和劉美伶等五人假期返回台北之居住場所，復按民法之家，所謂以永久共同生活為目的而同居一家，係指有永久同居之意思及事實而言，如因故（就學）暫時異居，而仍有回歸之意思，亦可謂為永久同居。最高行政法院八十六年度判字第三一二號著有判例。綜上所述，劉美伶等五人，確係受原告扶養，原告乃依法依規定檢附證明文件，據實予以援用，實質性適法性，應無疑義。
Ｃ、復因私有財產權受憲法保障，為免受所得稅課徵之立法裁量權之侵犯，稅務行政官員於實務審查裁量時，自應嚴格衡量裁量時之合理正當性，以符租稅法律主義和釋字四一五號第三點釋示：「宣告所得稅法施行細則限制以同一戶籍為要件違憲之旨意；又扶養費用為法定支出不能自由支配，就此部份即無租稅負擔能力，自應減除，不當於稅法中另立條件限制；且現行所得稅法扶養親屬免稅額較法定扶養義務承認範圍更窄，更無論履行「道德義務」，合先敘明。
Ｄ、另按民法第一千一百十五條固規定，其負扶養義務有數人時，其履行義務之人有先後順序，但未限制有先順序之扶養義務人即禁止由後順序者扶養，且所得稅法第十七條第一項第一款第四目係以確係受扶養「為得」列報受扶養人免稅額要件，並未以無先順序之扶養人為條件；然被告機關九十二年五月十九日北區國稅法二字第０九二００一二四三三號復查決定書維持原核定其理由第二點，和財政部九十二年十一月七日台財訴字第０九二００四五０五０號訴願決定書駁回原告訴願請求其理由第二點，主張「由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。」，遽以原告無法提示確係受扶養之客觀事實證明，而認定原告對系爭親屬並無法定扶養義務，縱有資助，乃屬慈惠施與行為。被告機關上揭主張，顯置法定扶養義務於不顧，越來越背離扶養親屬免稅額精神且違租稅法律主義，爰裁量顯有踰越而違憲之嫌。
Ｅ、綜上所述，原告列報劉美玲等五人扶養其他親屬免稅額，辨理過程均符合規定。原核定補徵稅額一四八、０００元之處分，誠屬失當，應予撤銷。
二、被告部分：
Ａ、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」復為司法院大法官釋字第四一五號解釋所釋示。再按「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋在案。
Ｂ、查本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬甥子女劉美伶（七十四年次）、劉怡良（七十三年次）、侄子女蔡孟家（八十四年次）、蔡幸倫（七十四年次）和蔡幸君（七十九年次）等五人；據戶籍資料查悉，系爭受扶養親屬五人，其戶籍分別為臺南市○區○○里○○路○○○巷○號之三及高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○○號等地，核與原告申報之戶籍「臺北縣新店市○○路○段○○○號十一樓之二」不同，且渠等甥、姪子女均已屆學齡階段，因就學關係（例如：劉怡良現就讀於臺南第一高級中學）亦無法與原告「同居一家」，核與首揭規定不符，是原告與受扶養親屬間非同居一家即為非家長家屬間之關係，即不符合民法第一千一百十四條之規定，需互負扶養義務之親屬。
Ｃ、另所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。業經首揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。本件原告就此項事實之存在並未提出證明，而僅提示同意由原告扶養之切結書，且經查所申報受扶養者劉怡良及劉美伶之母蔡慧蓉君八十九年度有薪資及利息所得共計二六八、五四七元，另有房屋及土地等財產，顯難認定該二人有由原告扶養之正當理由；又蔡孟家、蔡幸倫及蔡幸君之父母蔡明烈君與王麗霞君八十九年度有薪資及營利等所得共計三六四、五四三元，另有房屋、投資、汽車及多筆土地等財產，尚非如原告所稱已不能維持自己之生活，是亦難謂有由原告扶養之正當理由。原告雖附有同意由原告扶養之切結書二份，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，是原告主張自難採據，原核定據以否准原告列報扶養，予以剔除劉美伶等五人免稅額三七０、０００元，並無違誤，請予維持。
Ｄ、至原告與系爭扶養親屬縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能授為要求扶養之根據」為改制前最高行政法院二十年度上字第二九九號著有判例，從而原告請求追認扶養親屬免稅額，於法不合，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案原告最後經核定之應補稅額為一四八、０００元，其總額未超過二十萬元。
而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十九年度個人綜合所得稅申報時，列報「扶養兄姐之子女共五人（即原告兄長蔡明烈之子女蔡孟家、蔡幸倫、蔡幸君三人；原告姐姐蔡慧蓉之子女劉怡良、劉美伶二人）」，被告機關則予否准，否准之理由則為：
⑴系爭受扶養親屬五人，其戶籍分別為臺南市○區○○里○○路○○○巷○號
之三及高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○○號等地，與原告申報之戶籍「臺北縣新店市○○路○段○○○號十一樓之二」不在同一處所。
⑵又上開五人為原告之甥姪，均已屆學齡階段，因就學關係無法與原告「同居一家」。
⑶因此原告與此等受扶養親屬間沒有「家長家屬」之關係，不符合民法第一千一百十四條之規定。
二、原告則爭執上開「剔除其所申報之五名扶養親屬免稅額」規制性決定之合法性，而主張：「其在八十九年度確有扶養上開五人之客觀事實存在，應得列報上開五人之扶養親屬免稅額」。
參、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為
目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者
，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、又「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥當。在此本院要特別言明：
１、「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
３、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
４、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外，法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、認定本案原告應受敗訴判決之理由：
Ａ、本案原告在八十九年度所申報撫養之對象蔡孟家、蔡幸倫、蔡幸君、劉怡良、劉美伶五人，其等五人之身分是否符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，顯然無法證明。
１、「上開五人為原告家屬」之待證事實顯然無法證明：
ａ、上開五人均為原告之姪子女，且各有父母存在，其等與自己之父母（或父母之一方）一同居住並設籍於同一戶籍，並在附近之學校就讀，而該等戶籍地與原告之住所相距甚遠（台北與台南或高雄），依此事證難謂其等五人有「與原告永久共同生活」之主觀意思存在。
ｂ、而以上家之組織以及家長地位之認定，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，必須實質審認之。也不是單憑形式之戶籍設籍資料即可認定。
ｄ、本案中原告對法律之最大誤會，即是誤以為只要有認養兒女以及出錢資助其姪子女讀書，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，必須建立在全面而密接之日常生活基礎下。
２、至於上開五人雖為原告三親等之旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開五人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不須再討論「原告到底有無照顧蔡孟家、蔡幸倫、蔡幸君、劉怡良、劉美伶五人」之事實認定問題。
Ｂ、總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開年度給予其扶養蔡孟家、蔡幸倫、蔡幸君、劉怡良、劉美伶五人之扶養親屬免稅額，被告機關剔除此等免稅額於法無違。
肆、綜上所述，本件原處分有關原告八十九年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日
書記官 蘇亞珍