臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第四七九號
原 告 榮民工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴永吉（會計師）被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十三年二月五日府訴字第０九二二二０三七０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告溢繳之印花稅款新台幣壹拾伍萬貳仟零陸元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年十月二十四日與臺灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂「工程合約」（工程名稱：東部鐵路改善北迴線新觀音隧道新建工程，以下稱系爭工程），合約金額計新臺幣（下同）二、三四五、０００、０００元（含稅），繳納印花稅額計二、二三三、三三三元；其後於八十八年三月二十五日、八十九年十二月二日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計二０九、二九一元，總計繳納印花稅額二、四四二、六二四元。嗣於九十年五月十日、九十一年三月二十七日因工程變更設計，另追減工程款計一、二七七、五七八元及一五八、一四三、二九三元（均含稅）。原告於九十二年七月十四日，以系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計一五二、００六元，向被告中北分處申請退還溢繳之印花稅，經該分處審認系爭工程合約已載明合約金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，核與印花稅法施行細則第九條規定不符，乃以九十二年七月十八日北市稽中北甲字第０九二六０五四一八００號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，並命被告作成退還溢繳之印花稅款一五二、００六元之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「本法第七條第三款之承攬契据，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額
者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」為印花稅法施行細則第九條所明定。系爭工程係屬重大公共工程，施工期亦長，簽約時雖預估工程需費時長達一、七三０日曆天，惟其「完工之實際工期」、「實際投入工程之工、料數量」及「工程總金額」深具不確定性，故在系爭工程合約第五條付款辦法，即約定：「本工程之計價除以一式計算及工程說明書另有規定外，概按實作數計價」外，並以實際「費用明細表」為系爭工程完工結算之依據。此外，為反應物價指數變動之影響及工程設計追加減需要，對系爭工程計價金額之影響，工程合約第六條即約定：「工程物價計價調整辦法應依照決標月份之台灣省政府主計處所公佈台灣省營造工程物價指數為基數，基數與計價月份指數之比率如增減在百分之六以上部份應計價調整，如因辦理變更設計追加減簽認手續而延誤至竣工月份後計價者，皆以竣工月份之指數計算調整」。該合約第十條亦對於人力不可抗拒之事故或變更設計之影響有所約定。另合約第十二條中約定系爭工程進行中，如立合約人業主認為原定計畫有改善變更之必要時，原告一經通知應即依照新計畫之設計圖樣辦理，如在合約內已有之工程項目，其數量增減依照本合約費用明細之單價按實做數量計算增減，新增項目其單價另議。由上述條款可知，立約雙方在訂立合約當時，即已認定該承攬契約之工期、數量及實際工程總價均不確定。
⒉系爭工程於施工期間歷經四次工程設計變更，每次均因事實之需要，調整項目
及價款，卷附資料可稽。按影響工程總價計算之主要因素不外價、量、工程項目及其增減、工作天數及物價指數變動等項。次按印花稅所稱「須俟工作完成後始能計算出確實金額」事實之認定，需待實際施工時，發生有足以變更工程合約總價款之事由，經重新計算後，雙方因而更正工程總價之事實以證之。系爭工程數次變更設計之事實，無論是系爭工程合約內容原項目增加或減少，在在均牽動工程合約總金額之計價，進而變更工程合約之總價，足證系爭工程係屬印花稅法施行細則第九條所稱「須俟工作完成後始能計算出確實金額」之工程合約，殆無疑義。
⒊訴願決定以系爭工程於訂立時即已明定合約金額而駁回本案，係曲解印花稅法
施行細則第九條之規定按承攬契据課徵印花稅之稅基在於合約之實際工程總價，即使承攬契據如須俟工作完成後始能計算出確實金額者亦同，兩者咸以合約之實際工程總價作為計稅基礎，才會有印花稅法施行細則第九條「‧‧‧應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額」之規定，即係以更新後實際之合約總價作為計算補稅或退稅之依據。原告原係公務機關，雖於八十七年七月改制為股份制公司，但相關事務及帳務之處理，與系爭工程合約之定作人「東部鐵路改善工程局」（係公務機關）相同，均須受預、決算法之約束及政府審計機關之監督。系爭工程簽約時暫以預計金額為合約總價，俟實際工程異動時，再以「變更工程簽認單」追加（減）合約總價，除符合政府預、決算制度外，亦為審計機關監督管理之依據，此乃公務機關訂約之必要程序。系爭工程係屬重大公共工程，深具不確定性，簽約時因工程總價難以計算，故系爭工程合約暫以預計之合約總價作為計算貼用印花稅票之基礎，此舉符合印花稅法施行細則第九條「先預計其金額貼用印花稅票」之規定，於法有據。⒋系爭工程合約雖載有「‧‧‧並明定若工程無重大變更，不論工程數量改變與
否均按原費用明細表所列單價計給」，但該合約之內容僅在強調工程無重大變更時「工程計價之單價不變」，然而影響工程總價之計算，除單價因素外，工程數量之增減，亦為要素之一，更何況系爭工程簽約後，事後確實有增或減原合約項目，例如第二次變更工程設計即由原項目增加三四三、一九九、七六六元，及第四次變更工程設計時合約原項目減少二一三、七０七、七０五元之變動事實。若系爭工程發生與本案相反之結果，即實際結算後系爭工程需再補繳印花稅額一五二、００六元，試問被告或訴願決定是否會以系爭工程合約載有「若工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給」之內容，而免除原告補繳印花稅額一五二、００六元？被告與訴願機關不察，僅以系爭工程合約預備條款之內容，作為駁回本案之依據，除眛於事實之外，實難脫率斷之嫌。
㈡被告主張之理由：
⒈按印花稅法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍﹕四、承攬契
據﹕指一方為他方完成一定工作之契據﹔如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法第七條第三款規定﹕「印花稅稅率或稅額如左﹕三、承攬契據﹕每件按金額千分之一，由立約人或立據人貼印花稅票。」同法第八條規定﹕「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票﹔其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營事業組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經所在地主管稽徵機關核准後，得彙總繳納，其辦法由財政部定之。」同法第十六條規定﹕「已貼用印花稅票之憑證，因事實變更而修改原憑證繼續使用，其變更部分，如須加貼印花稅票時，仍應補足之。」同法施行細則第九條規定﹕「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」財政部四六台財稅發第一三三九號通知：「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。‧‧‧」⒉原告於八十五年十月二十四日與台灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂「
東部鐵路改善北迴線新觀音隧道新建工程」合約，依該合約第四條所載工程合約總價計二、三四五、０００、０００元，原告業已按合約總價依千分之一稅率總繳印花稅額計二、二三三、三三三元，嗣原告於八十八年三月二十五日及八十九年十二月二日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計二０九、二九一元，共計繳納印花稅額計二、四四二、六二四元。此有被告檢送系爭工程合約、變更設計工程簽認單、印花稅繳款書及工程合約印花稅總繳表等資料影本附卷可稽。
⒊關於原告主張系爭工程深具不確定性，係屬「俟工作完成後始能計算出確實金
額」之承攬契約及原處分及訴願決定均違反印花稅法施行細則第九條之規定乙節，按印花稅為憑證稅，應以收據或契據等憑證所載金額為核課依據﹔查印花稅法施行細則第九條規定，係針對承攬契據必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後或使用時先行預計其金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額計算應納稅額辦理退補。本件系爭工程合約雙方於訂立時即已明定合約金額業如前述，並明定若工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給，即非屬「俟工作完成後始能計算出確實金額者」，自無印花稅法施行細則第九條規定申請退還溢繳稅額之適用。原告所訴顯係誤解法令。從而，被告所屬中北分處以九十二年七月十八日北市稽中北甲字第０九二六０五四一八００號函否准原告退稅之申請，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合。
理 由
一、行政訴訟法第二百二十九條第一項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以九十二年九月十七日院台廳行一字第二三六八一號令增至新台幣二十萬元，並定於九十三年一月一日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣二十萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。
二、按印花稅法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法施行細則第九條規定：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」
三、本件原告於八十五年十月二十四日與臺灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂系爭工程合約，合約（第四條）約定工程總價二、三四五、０００、０００元（含稅），並同時 (第五條)約定「本工程之計價除以一式計算及工程說明書另有規定外，概按實作數計價」，繳納印花額計二、二三三、三三三元；其後於八十八年三月二十五日、八十九年十二月二日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計二０九、二九一元，總計繳納印花稅額二、四四二、六二四元，嗣於九十年五月十日、九十一年三月二十七日因工程變更設計，另追減工程款計一、二七七、五七八元及一五八、一四三、二九三元（均含稅）之事實，有工程合約、變更設計工程簽認單附卷為證。原告於九十二年七月十四日，以系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計一五二、００六元，向被告中北分處申請退還溢繳之印花稅，經該分處審認系爭工程合約已載明合約金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，核與印花稅法施行細則第九條規定不符，乃以九十二年七月十八日北市稽中北甲字第０九二六０五四一八００號函否准所請。查：
(一)、系爭工程合約 (第四條)雖約定工程總價二、三四五、０００、０００元，然
同時（第五條）約定「本工程之計價除以一式計算及工程說明書另有規定外，概按實作數計價」，再參以系爭工程為重大工程，工程合約第六條約定工程物價計價調整辦法應依照決標月份之台灣省政府主計處所公佈台灣省營造工程物價指數為基數，基數與計價月份指數之比率如增減在百分之六以上部份應計價調整，如因辦理變更設計追加減簽認手續而延誤至竣工月份後計價者，皆以竣工月份之指數計算調整；第十二條中約定系爭工程進行中，如立合約人業主認為原定計畫有改善變更之必要時，原告一經通知應即依照新計畫之設計圖樣辦理，如在合約內已有之工程項目，其數量增減依照本合約費用明細之單價按實做數量計算增減，新增項目其單價另議，足見系爭工程合約（承攬契約）之數量及實際工程總價均不確定，所約定之工程總價是暫定性質，必須俟工作完成後始能計算確實金額，符合印花稅法施行細則第九條規定之要件。
(二)、財政部八十四年八月二十三日台財稅字第八四一六四三三五六號函：「於台灣
電力公司與今發營造有限公司訂立地下電纜管路工程承攬契約，雖載明工程契約總價按實作工程數量結算，惟其既係因中途無法施工而『終止契約』，與印花稅法施行細則第九條所稱『工作完成』尚有不同，應無上開條文之適用，其申請退還溢貼印花稅票之金額乙節，與規定不合，應予否准，請 查照。」根據此財政部函釋，工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算，如工作完成者，即有印花稅法施行細則第九條之適用。如前所述，系爭工程合約已明載工程契約總價按實作工程數量結算，且已工作完成，應有印花稅法施行細則第九條之適用。
(三)、被告雖主張系爭工程合約雙方於訂立時即已明定合約金額，並明定若工程無重
大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給，即非屬「俟工作完成後始能計算出確實金額者」，自無印花稅法施行細則第九條規定申請退還溢繳稅額之適用云云。然判斷工程合約是否必須俟工作完成後始能計算確實金額，必須通觀合約整體判斷之，而任何合約均會先約定一定之合約價格，印花稅法施行細則第九條亦規定：「如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，『先預計其金額』貼用印花稅票」，其適用亦必須先有合約金額存在，因而如只要有承攬合約有約定價格，即不符印花稅法施行細則第九條規定之要件，則該規定難有適用之餘地，當不合該規定之立法本意。又系爭合約第五條三係規定：「費用明細表內以一式計算者，若本工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給，但工程說明書另有規定者依其規定辦理，或因甲方之指示而變更施工方式時，乙方得申請按實際情形增減項目或費用，如乙方為施工方便而自行申請改變施工方式者仍不予計價。」而卷附該工程稅明書即工程合約內之施工說明書（第十五頁）載「各工程項目之數量均應依照實況及甲方之指示而有所調整，施工完成時應按照核定之實做數量，依合約單價付款。每段施工後，承包商均應提出實際施工之數量表，由甲方簽認，做為申請估驗計價之附件。」系爭合約第五條三之但書情形排除「若本工程無重大變更，不論工程數量改變與否均按原費用明細表所列單價計給」，且本件實際上確實有工程變更設計，依實作數量計價。被告僅摘取系爭合約第五條三規定中一段內容為解釋，有所偏頗，亦不正確，自不足採。
四、從而，原告主張系爭工程合約係按實作數計價，屬「俟工作完成後始能計算出確實金額」之承攬性質，系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計一五二、００六元，請求被告退還，於法有據，被告予以否准，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，並請求命被告作成退還溢繳之印花稅款一五二、００六元之處分，為有理由，爰併撤銷訴願決定及原處分，並因事證明確，依行政訴訟法第二百條第三款，命被告作成退還原告溢繳之印花稅款一五二、００六元之行政處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
臺北高等行政法院 第二庭
法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
書記官 李金釵