臺北高等行政法院判決
93年度簡字第588號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月29日台財訴字第0930003575號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、利息所得新台幣（下同）446,818元，短漏稅額35,804元，經被告初查核定綜合所得總額為1,831,663元、淨額為1,511,522元，並按所漏稅額440,000元及6,818元分別處0.5倍、0.2倍之罰鍰計17,700元（計至百元止）。原告對財政部賦稅署（以下簡稱賦稅署）查得其取自台北承德綜合市場股份有限公司（以下簡稱承德公司）之440,000元併課其本年度個人綜合所得稅綜合所得額及課處罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。嗣經本院92年度簡字第53號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由被告另為處分，被告重核結果，仍維持原核定，原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈本件重核復查決定認原告85年度收受自承德公司分配之減
資額440,000元為營利事業所得，無非以承德公司84年間出售資產（土地），嗣於85年將售地增益部分轉列資本公積，旋經股東會議決增資後再為減資，辦理減資部分並依各股東出資比例發放現金，惟承德公司斯時已處於停業狀態，尚難與正常經營公司之增減資行為同視，故應認該減資款為原告之營利所得云云。經查承德公司於84年間出售土地之收入於85年間以增減資之方式發放部分現金予股東，究係承德公司實質清算而生剩餘財產分配其他所得抑該公司隔年發放前一年之營利所得，乃本件之爭點。而重核復查決定一方面認為承德公司處於停止營業，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質，一方面卻認定核發現金並無返還本金之情，完全忽視承德公司核發現金之來源係以其唯一有價資產（土地）售予自然美化妝品股份有限公司（以下簡稱自然美公司），當現金核發完畢後，承德公司業已係毫無資產之空殼公司。又公司發放予股東之現金得為營利所得者，應以原投資股份仍存在為前提，原審判決既認承德公司係以減資方式發放現金予原告，則系爭減資款即非營利所得，綜上所述，重核復查決定於法不合。
⒉次查復查決定以增資後每人投資額為835,000元計算，認
原告經分配減資額440,000元後之投資額尚有395,000元，大於增資前之投資額等語，惟查承德公司於發放系爭減資款前之資本額登記為1,332,000元，且其當時仍擁有一筆房地資產，而發放系爭減資款予各股東後，資本額登記為7,992,000元，然該公司之土地資產已為零。縱認系爭減資款440,000元屬營利所得，則每名股東之投資額僅餘20,000餘元，與75年之投資額375,000元相比尚有355,000元之虧損，依所得稅法第14條第7類第1款規定，亦應先扣除該投資虧損，倘有剩餘始併入該年度之綜合所得稅方為合理。是重核復查決定未考量承德公司於系爭增減資期間處於停止營業狀態，營業收入為零，已不具備永續經營企業之生存本質，逕認系爭減資款為營利所得，顯有違誤。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、同法施行細則第11條所明定。
②查承德公司84年度出售1筆房地予自然美公司，承德公
司並帳載出售土地增益為227,793,122元。次查依據承德公司負責人陳林絨88年10月20日於賦稅署稽核組之談話筆錄內容略以承德公司85年期初股本1,332,000元，85年5月17日辦理出售資產（土地）增益之資本公積153,180,000元轉增資，再於同年8月13日辦理現金減資146,520,000元後，85年度期末股本為7,992,000元，承德公司辦理上述資本公積轉增資時未發行股票，而辦理現金減資時每位股東（股東人數共333人）則均領取440,000元減資款等語，賦稅署乃按財政部84年6月29日台財稅第000000000號函釋「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券交易以外之財產交易。．．．」意旨核定承德公司各股東財產交易所得為440,000元，因原告為該市場股東之一，故核定其財產交易所得為440,000元，並通報被告併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，以承德公司於84年間出售土地將售地增益部分轉列資本公積，而該公司股東臨時會議決利用資本公積辦理轉增資，以85年5月17日為增資基準日，隨即於同年8月13日為減資基準日辦理減資依各股東持股比例發放現金，且承德公司於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質（該公司現已擅自歇業他遷不明），難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視；此舉辦理減資依各股東持股比例發放現金與清算遂行剩餘財產之分配而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致；況一般公司辦理清算時，屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產應為股東營利所得而應課徵所得稅，故系爭減資款440,000元核屬營利所得性質，應予轉正等語，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向鈞院提起行政訴訟，經鈞院92年度簡字第53號判決以若將上開領得之現金定性為「因公司打算結束營業而取得剩餘財產」之「其他收入」，則於計算「其他所得」時應容許扣除原始成本等語，將訴願決定及復查決定均撤銷，由被告重為決定。本件被告重核時遵循原審判決認該項分配為原告之其他收入，應由原告提示原始成本金額計算其他所得之意旨，以92年3月21日財北國稅法字第0920205744號函請原告提示其原始取得承德公司股票之成本及費用資料供核。嗣原告雖提供承德市場81年7月27日股東常會記錄、84年11月19日臨時股東大會會議記錄、臺灣士林地方法院85年度訴字第3號民事判決、臺灣高等法院85年上字第1932號判決及最高法院86年度臺上字第3604號民事判決等資料影本，惟查原告所提示之資料係承德公司於84年間辦理減資，因少數股東對股東會決議辦理減資有異議而提出告訴，經法院判決撤銷股東會決議之事件，核與無涉。
是原告未能如原審判決意旨提出關於取得股本之確切資金流程及憑證供核，致無從扣除本件之成本及費用，本件經重核後核定其他所得為440,000元並不影響綜合所得稅核定之金額，即本件核定綜合所得總額為1,831,663元、淨額為1,511,522元，應補稅額35,078元，並無不合。
③茲原告主張略以被告一方面認為承德公司處於停止營業
，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質，一方面卻認定核發現金並無返還本金之情，完全忽視承德公司核發現金之來源係以其唯一有價資產房地售予自然美公司，當現金核發完畢後，承德公司業已係毫無資產之空殼公司；且承德公司發放系爭減資款後，每名股東投資之剩餘資本僅剩20,000餘元，與75年每名股東投資之375,000元相較尚虧損355,000元，故倘認定系爭440,000元為營利所得，則依所得稅法第14條第7類第1款規定亦應先扣除該投資之虧損，若有剩餘再併入該年度綜合所得稅始屬合理等語。經查關於原審判決質疑本件系爭減資款440,000元之所得性質部分，按公司據以辦理增資之資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則不論係配發之新股票或減資後發給之現金都應算係股東之新所得，即屬獨立於原有資本之外所新產生的，而非舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，應屬「營利所得」。且承德公司每位股東之投資額自81年至85年5月10日止（本件85年度增減資前）均為375,000元，嗣承德公司利用84年間出售土地增益先後辦理增減資，於增資後每人投資額為835,000元，85年8月13日辦理減資後每人分配440,000元，亦即每位股東之投資額有395,000元尚大於增資前之投資額，此有向經濟部查調之公司登記事項卡附卷為憑，而無返還本金之情，故該減資款之發放並未侵蝕增資前股本，是系爭減資款440,000元係原有資本之外新產生，核屬營利所得性質，並無違誤。且承德公司於系爭增減資期間已處於停止營業狀態，營業收入為零，不具永續經營企業之生存本質，此舉辦理減資依各股東持股比例發放現金與清算遂行剩餘財產之分配而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致。況一般公司辦理清算時，屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產應為股東營利所得，實務上見解亦是如此，是被告原復查決定按營利所得認定，並無違誤。至承德公司85年度因出售土地增益而辦理增減資，發放440,000元予每位股東後剩餘資本額一節，有被告向經濟部查調之公司登記事項卡附卷為憑，故原告訴稱剩餘資本額僅剩20,000餘元，核與前述登記情事不符，不足採信。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第110條第1項所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處罰。．．．」，司法院大法官會議釋字第275號解釋可資參照。
②查重核復查決定以原告辦理本年度綜合所得稅結算申報
，漏報營利、利息所得計446,818元，短漏稅額35,804元，乃按漏稅額440,000元及6,818元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計17,700元（計至百元止）。而系爭營利所得440,000元，業已經鈞院原審判決認屬其他所得性質，經重核後金額仍為440,000元，並不影響本件罰鍰之處分，是重核復查決定並無違誤。
理 由
一、本件訴訟原適用通常訴訟程序，惟因司法院令及行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額增至20萬元，本件訴訟標的金額合於司法院令所定金額以內，故改以簡易訴訟程序審理，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定。
三、本件原告為承德公司之股東，承德公司於84年間將其所有坐落台北市市○段○○段251、330地號土地及其上建物（1371、1372、1373、1374、1375、1376、1377、1378、1379等建號建物）出售予自然美公司，其中出售土地資產增益為227,793,122元，並於85年5月16日決議將出售土地增益轉列資本公積之金額153,180,000元辦理轉增資（基準日85年5月17日），並於85年8月11日決議辦理減資（基準日85年8月13日），金額為146,520,000元，有承德公司之變更登記事項卡、董事監察人發起人姓名住址及出資額登記表、董事、監察人及股東名單、董事會議事錄及股東臨時會議事錄、股東持有股份明細表、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、營業成本明細表、資產負債表、84年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨會計師查核簽證申報查核報告書、土地及建物登記簿謄本（含舊式及電腦列印新式）暨建成地政－跨所查詢等影本附卷可稽，是承德公司於85年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查承德公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年5月29日函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於85年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依行為時公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件承德公司所為增資、減資程序係在85年間，惟該公司當年度營業收入為0元，有承德公司84年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、營業成本明細表、資產負債表及會計師查核報告書等影本在卷可資參照，可見承德公司於增資、減資之年度並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟承德公司營業活動已如上述，其營業收入為0元，其增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以承德公司自81年至85年5月10日止（增資前），其股東投資額皆為375,000元，於增資後增加為835,000元，而於減資後每人於獲配440,000元後尚有395,000元之投資額，猶大於增資前之原投資額，有該公司歷次變更登記事項卡等影本在卷足憑，是承德公司所為增資、減資金額皆非屬股東原出資額，原告所稱應予扣除成本一節非但與事實相悖，且乏提出證據以實其說，委無可採。是承德公司迄減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，故該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以承德公司於85年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而歸課原告綜合所得稅，尚非無據。
四、又查承德公司於85年5月17日及同年8月13日召開之董事會及臨時股東會討論增資、減資之事宜，原告於增資後取得增資之股份，復於減資後取得公司發放之現金440,000元，除有承德公司減資後股東持有股份明細表及收訖440,000元之股東名冊等影本附卷可佐外，並為原告所不爭，是原告對於承德公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況原告對承德公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則可言；且原告所舉臺灣士林地方法院85年度訴字第3號原告方信夫等與被告承德公司間撤銷股東會決議事件民事判決係就承德公司84年11月19日臨時股東大會之決議為之，此觀卷附該判決影本即明，不惟與系爭增減資係屬二事，亦與原告本（85）年度之綜合所得稅無涉，原告所稱實無可取。經查原告於系爭年度既係納稅義務人，復明知有上開營利所得，本應依法報繳，竟漏未申報，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋，自仍應予以處罰。故被告以原告漏報其營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，要無不合。從而被告以承德公司於85年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告85年度自承德公司取有營利所得計440,000元，而歸併計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 30 日
第 二 庭 法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 5 月 30 日
書記官 林惠堉