臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第六○四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十八日台財訴字第０九二００七四七八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅之申報時，是與其配偶分開辦理結算申報，而未將其配偶李尹緒瑛之薪資及利息所得共計新臺幣（下同）八
四四、六八八元合併申報，事後又經被告機關查得其有「漏報其本人利息所得計一五、九一九元」之違章行為。
二、被告機關所屬下級機關內湖稽徵所因此將上開漏報之所得併入原告綜合所得總額中，而核定原告當年度之綜合所得總額為一、九五○、九七九元，淨額為一、三七五、六四九元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額一倍之罰鍰八、三○○元（計至百元止）。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告九十年綜合所得稅結算申報，係本於男女平等原則與配偶李尹緒瑛之綜合所得，分別於九十一年五月二十八日同時向被告所屬內湖稽徵所申報。被告處分書亦稱：「受處分人於辦理九十年度綜合所得結算申報時，與配偶所得分開申報」，故原告已誠實報稅，並未漏報配偶所得為不爭之事實。詎料，被告竟依據所得稅法第十五條及第十七條認定原告未將配偶李尹緒瑛之所得八八四、六八九元合併申報，通知補徵稅額八、三九九元，並按所謂漏報稅額處以一倍之罰鍰八、三００元，令人不服。
Ｂ、按凡屬人民不分性別，在經濟、社會、教育上均依法立於同等之地位。蓋在專制時代，社會上一切活動均以男性為中心。不論財稅、政治、經濟、教育及各方面，女性均無權利享受平等地位，以致造成男尊女卑的習慣。我國憲法制定時，採取現代國家男女平等的原則，於第七條明文規定：「中華民國人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」德國威瑪憲法第一百零九條也規定「男女在原則上有平等的公民權利及義務。」世界人權宣言也有「成年男女俱有平等的權利。」日本一九四七年憲法亦規定：「夫婦有同等權利為根本。」所得稅法第十五條規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」剝奪女性有單獨依法申報其所得並納稅之權利，必須由丈夫申報，顯然違背憲法第七條中華民國人民無分男女，在法律上一律平等之規定。因之被告機關對原告科以罰鍰，當然違憲。
Ｃ、因此原告認為所得稅法第十五條第一項及第一百十條第一項違反憲法第七條之男女平等原則，且損害人民財產，應屬無效。
按「有所得即應納稅」為稅法之基本原則。所得人為納稅義務人，納稅義務人應誠實申報所得，縱為夫妻，亦應各自申報，乃符男女在法律上平等之原則。所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報」及一百十條第一項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報。但依本法規定，申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」此項規定，不許夫妻各自申報所得額，必須由一方合併申報，不僅剝奪他方申報所得之權利，且因合併申報，增加累進稅率，損害納稅義務人之財產權，因而違背憲法第七條：「中華民國人民，無分男女，在法律上一律平等」之規定，應屬無效。被告適用無效之法律，處罰原告八、三００元罰鍰，顯然違法。
Ｄ、另外既然原告及配偶均在九十一年五月二十八日向被告機關所屬下級機關內湖稽徵所申報，並無漏報所得情事。
查原告九十年所得，於九十一年五月二十八曰向被告機關所屬下級機關內湖稽徵所申報，並依規定繳納所得稅，有附卷之申報書影本為證，亦為被告不爭之事實。至於原告配偶李尹緒瑛因有所得，應為納稅義務人，始於九十一年五月二十八日向被告內湖稽徵所申報所得，繳納其應繳之所得稅。原告與配偶既已分別申報所得，各自繳應納之所得稅，原告自無再將配偶所得合併申報之義務。否則雙重申報，亦非法所允許。被告不察，將原告配偶李尹緒瑛自己申報所得，視為無物，認原告漏報配偶所得，並課罰鍰，違法悖理，當然違背法令。
Ｄ、原告利息收入共十筆，僅一筆漏報，實為輕微過失。被告吹毛求疵，科處罰鍰，實屬暴政。
羅馬法諺有云：「微罪不舉」。日本刑法亦明文規定：「微罪不舉」。我國新刑事訴訟法亦採「微罪不舉」之原則。由此可知「微罪不舉」乃行仁政者所應為。原告九十年所得共二十一筆計一、一０二、六九四元，其中利息計十筆，亦誠實申報九筆，只有內湖郵局一五、九一九元利息，因未收到扣繳憑單，故未申報。此乃無心之過，實屬輕微事件，所得利益亦極有限，並非故意漏報。被告不予原諒，苛責未申請郵局補發扣繳憑單云云。此種吹毛求疵，雞蛋裡挑骨頭的行為，不遵法理「微罪不舉」之原則，顯屬暴政，令人不服。
Ｅ、財政部六十九年四月三十日台財稅字第三二四四九號解釋違背所得稅法，應屬無效。
按所得稅法第十五條第一項雖規定納稅義務人夫妻均有所得時，應合併申報。但未規定分別申報時必須填具配偶姓名，否則應科罰鍰。財政部六十九年四月三十日台財稅字第三二四四九號解釋謂：「夫妻分開申報而未於申請書寫明配偶關係．．．應補稅送罰」，顯然損害人民之權利。依中央法規標準法，命令牴觸法律者無效之規定。被告上開解釋牴觸所得稅法第十五條第一項應屬無效，自無適用之餘地。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第十五條第一項所明定。
２、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶李尹緒瑛薪資及利息所得計八四四、六八八元合併申報，並漏報其本人利息所得計一五、九一九元，案經被告所屬內湖稽徵所查獲，乃予以併計綜合所得總額課稅。
３、原告訴稱所得稅法第十五條規定係剝奪女性單獨依法申報其所得並納稅之權利，須由丈夫申報，違背憲法第七條中華民國人民無分男女，在法律上一律平等之規定云云。查所得稅法第十五條係規定「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」，其納稅義務人主體得選定為以夫或以妻為納稅義務人，由納稅義務人合併填報於同一張申報書內申報繳納，原告指須由丈夫申報，作此主張，顯係不瞭解所得稅法規定所致。次查原告與其配偶九十年度綜合所得稅未合併辦理申報，復未分別據實於申報書內載明夫妻關係，違反首揭所得稅法第十五條規定，案經被告所屬內湖稽徵所查獲，有九十年度結算申報書影本二份附卷可稽，被告予以併計核定補繳稅額六、三三○元，尚無不合。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第一百十條第一項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」復為財政部六十九年四月三十日台財稅第三三四四九號函所明釋。
２、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶李尹緒瑛薪資及利息所得計八四四、六八八元合併申報，並漏報其本人利息所得計一五、九一九元，短漏所得稅額八、三九九元，違反所得稅法第十五條及七十一條第一項規定，案經被告所屬內湖稽徵所查獲，依首揭規定，處所漏稅額一倍之罰鍰八、三○○元。
３、原告主張其與配偶九十年度之綜合所得稅結算申報分別於九十一年五月同時向被告所屬內湖稽徵所申報，已誠實報稅，並未漏報配偶之所得云云。
查原告與其配偶未合併辦理結算申報，已如前述，依首揭規定，其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定，是本件漏稅額為八、三九九元。被告按所漏稅額處一倍之罰鍰八、三○○元（計至百元），尚無不合。
【計算式】：127,034-(60,425+58,210)=8399理 由
壹、程序方面：本案兩造對原告九十年度應納稅額之爭議為八、三九九元，裁罰金額為八、三００元，合計為一六、六九九元，其金額在二十萬元以下。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案原告針對九十年度綜合所得稅之結算申報是與妻子李尹緒瑛各自分開申報。
二、被告機關則認為原告依法應與其妻子合併申報，而以其二人之所得總額合併計算應納稅額，原告上開作為顯然是漏報其配偶所得（計有薪資所得與利息所得共計八四四、六八八元），且原告亦有漏報其本人之利息所得一五、九一九元。因此合併計算原告與其配偶之應納稅額，並補徵八、三九九元。且按所漏稅額處以一倍之罰鍰計八、三００元。
三、原告就此爭執稱：
Ａ、其與配偶有權各自申報自己的當年度所得稅額，無須合併申報。而合併申報之法律本身違法。
Ｂ、退一步言之，就算依法應合併申報，但原告與配偶本來即有各自申報所得，也無逃漏問題，不應受到處罰。
Ｃ、又原告漏報利息所得僅一五、九一九元，情節輕微，不應加以處罰。
參、本院之判斷：
一、有關所得稅法第十五條第一項合憲性爭議之部分：
Ａ、按夫妻間必須合併申報計算特定年度之「應納稅額」，其規範依據是建立在所得稅法第十五條第一項之規定上，只要這個法律規定不違憲，原告即不能指「現行稅捐實務上要求夫妻合併及繳納綜合所得稅」之行政作為，違反「稅捐法定原則」。
Ｂ、至於上開立法設計與從憲法上「平等原則」所導出之「實質課稅原則」（即量能課稅之要求）有無衝突，固然存有仁智之見，但現行所得稅法第十五條第二項早在七十八年十二月三十日予以修正，而容許配偶之一方將薪資所得分離計算應納稅額，依上所述，一定程度亦已將上開規範價值之衝突予以緩和。是以司法院釋字第三一八號解釋，並未直接而明確地宣示上開法律規定違憲，只不過要求主管機關隨時斟酌相關法律及社會經濟情況檢討改進而已，則在未立法修正以前，原有法律仍具法規範之規制效力，法院不得為拒絕適用。原告所言之「違反平等原則」情況，其實在大法官解釋當時即已客觀存在，既然大法官是在認知此一客觀狀況下，沒有直接宣告所得稅法第十五條第一項「違憲」。身為下級審之法院也不能逕自以「本案事實特徵與上開解釋所立基之事實基礎不同，所以下級審法院仍然可以著眼於所處理之個案事實，來思考特定法規範之合憲性」的觀點，認定上開法律有「違憲」之可能，而停止審判，請求大法官進行會議解釋。事實上，原告在本案中雖引用「平等原則」，卻未主張「本案事實與釋字第三一八號解釋對象間之差異性」，所以本院當然也就無從發動「就法律是否違憲先申請解釋」之訴訟程序機制。
二、有關本稅漏稅額之認定：
Ａ、按被告機關對原告漏稅額之認定，並非採取一般計算方式（即加計原告漏報之金額算出所得總額，再以所得總額計算出應納稅額。而以此筆金額減除原告原來自行申報所得總額所計算出來之納稅金額，或另行再扣除漏報所得金額部分之扣繳稅額等），而是直接以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額來認定。
Ｂ、而這個認定方式在法律上之意義則是：「當夫妻以違反合併申報義務之手段，各自單獨申報自己有限之所得，借用稅捐稽徵機關分開受理，可能失察之機會，借此隱匿二人之所得總額，進而逃避累進稅率之適用，此等行為也是所得稅法第一百十條第一項所稱『應申報課稅之所得額有漏報』」，其實這樣的觀點符合社會現實與所得稅法第一百十條第一項之規範本旨，乃屬法律之正確解釋，原告謂：「此等法律適用方式係屬對法律的誤用，故財政部六十九年四月三十日台財稅字第三二四四九號解釋意旨違背所得稅法，應屬無效」云云，自非可採。
三、有關裁罰之諭知部分，此部分必須分二個細項來檢討。
Ａ、原告漏報利息所得一五、九一九元，是否構成違章行為，且造成漏稅結果，並且在主觀上具有可責性。對此爭點，本院認為：
１、原告上開不作為構成違章，且造成漏稅結果，乃屬極為明確之客觀事實。而剩餘之問題僅在其主觀上是否具有可責性。
２、經查所得稅法第一百十條第一項漏稅違章處罰之歸責要件，依目前司法實務通說兼及「過失」，而基於以下之理由原告仍應依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應負擔違章責任。
ａ、按因為漏未收到扣繳憑單，以致漏報所得，是否有過失，應考慮每一扣繳義務人給付所得數額之多寡以及納稅義務人漏報之筆數目。詳言之：
Ⅰ、如果「單一扣繳義務人給付所得金額甚低（例如一、二百元或數千元）」，而且「納稅義務人漏報之筆數有限」，則可認為小額所得不易清楚記憶，沒有扣繳憑單之提醒，納稅義務人難以查知。
Ⅱ、但若「單一扣繳義務人給付所得金額不少（例如高至萬元以上）」，或者是「單一扣繳義務人給付所得金額雖低，但納稅義務人漏報之筆數甚多，且將每筆漏報金額加總後，金額高達數十萬元以上」者，依日常經驗法則判斷，納稅義務人遺忘其情的可能性甚低，如果真有此事，亦難謂其主觀上沒有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負起過失責任。
ｂ、本案原告所漏報之利息所得已達一五、九一九元，所稱漏未接獲扣繳憑單不僅無從舉證，且逾萬元以上，如果原告謂遺忘其在九十年間有此等所得之取得，在主觀上亦難謂其無過失。
Ｂ、原告整個漏稅違章行為之不法程度是否高到應予行政罰制裁之程度。對此爭點，本院認為：
１、在此原告只一昧強調其漏報利息所得之情節輕微。
２、不過漏稅結果違章是結合多數的違章動作而形成單一的漏稅結果，則其不法程度之判斷豈能僅以單一的漏稅動作各別認定。在本件中原告以分開申報夫妻所得之方式來隱瞞二人依法應合計的所得總額，不法違章程度絕非單純一五、九一九元利息所得之漏報而已。
３、何況行政罰與刑事罰之處罰目的與違章情節之要求亦不相同（前著強調行政目的之達成，也是對輕微違章行為的輕微反應；後者重視行為者本身之惡性，處罰手段強烈而嚴重，故有對微罪儘量不以刑事手段反應之正當性存在）。故原告所稱：「微罪不舉」一節，在本案其實並無適用餘地。
肆、綜上所述，本件被告機關依所得稅法第一百十條第一項之規定，按原告所漏稅額
八、三九九元課處一倍之罰鍰，計八、三００元（計至百元為止），即無違誤，也無裁量違法之情事，是以原處分並違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十九 日
書記官 蘇亞珍