臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第六一○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月九日台財訴字第○九○○○五二六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十七年度綜合所得稅結算申報，案經被告初查，以其將所有新竹市○○路○○○號二樓、三樓房屋租予花都視聽伴唱場、金盞花飲食店及佳多麗飲食店，及其配偶蘇昭昭所有新竹市○○路○○○號房屋出租予鬍鬚李小吃店未申報租賃收入，遂依據當地一般租金標準分別核定其租賃收入新臺幣（以下同）六○、四一九元，四一、七六○元及一三一、一五五元，即核定租賃所得
三四、四三九元，二三、八○三元及七四、七五八元；另尚查得原告虛報其配偶蘇昭昭之免稅額及一般扣除額計九四、○○○元，及漏報利息所得一、七五七元，合計九五、七五七元，漏繳所得稅額二○、一○八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除核定其八十七年度綜合所得總額一、九一七、一七○元，淨額
一、四七二、一七○元，補徵應納稅額為六六、三九四元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二○、一○八元處以一倍之罰鍰二○、一○○元（計至百元止），原告不服，申經復查，獲准追減租賃所得七四、七五八元，原告不服，提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠按「復查是行政救濟的一環，納稅人申請復查的目的，在於撤銷對己不利的核課
處分，行政救濟的結果不能使納稅人處於更不利的地位。稅捐機關在復查時，如果發現本來對納稅人有利的情況是不對的，也不能更改原來的決定，核課更高的稅額。」最高行政法院九十年度判字第一七九三號判決理由，著有明文規定可資參照。準此，本件被告原核定所得總額一、九九四、三一三元，「應納稅額」一
八二、一六○元，有被告「核定通知書」及「繳款書」附卷可證。惟被告於復查決定，變更「應納稅額」為一八八、三五六元，較原核定一八二、一六○元為高，又另行罰鍰二○、一○○元，訴願決定亦維持復查決定，顯違反「行政救濟原理」，實與法令規定不符，有違行政救濟目的。
㈡利息所得部分：
被告稱依財政部財稅資料中心，有新竹市第一信用合作社之利息所得一、七五七元，惟原告取自新竹市第一信用合作社之利息所得五七○、三○七元業已申報，並無一、七五七元，原告既已依法申報，被告應負舉證責任，證明原告有該社利息所得一、七五七元收取，以證明原告短報或漏報之情事，被告臆測之詞，空言主張，實不足採。行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又六十一年度判字第七○號判例：「認定事實不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原告僅收取該社利息五七○、三○七元，並依法申報，並無不合。又既無漏報利息所得一、七五七元，何來受罰之理。
㈢租賃所得部分：
原告所有持份房屋五分之一座落新竹市○○路○○○號，八十七年並無出租他人或無償供他人使用，依法自無租賃所得。該共有房屋係以共有人之一蘇婷婷名義申請自來水供應。八十九年十月二十日自來水三區管理處以欠繳八十七年五月及七月水費向台灣新竹地方法院（八十七年度竹小調字第二六八號）請求給付水費，蘇婷婷於八十九年十一月二十四日付清金額計二七、三五八元及一○九元，足證並無於八十七年出租他人或無償供他人使用之情形，又既欠繳水費、斷水何能營業？顯被告臆測二樓有租賃所得三四、四三九元，三樓有租賃所得二三一、八○三元，與事實不符。又本件既無財產出租，自無所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第五款所適用。
㈣又依另一持份人蘇繼鴻核課案，被告以九十二年十一月四日北區國稅法二字第○九二○○三二一六六號訴願答辯自承計算有誤，訴願決定撤銷原處分在案：
⒈二樓─租賃所得：七、三一六元⑴夏日風情：八十七年一月一日至三月一日⑵花都：八十七年七月二十二日至九月二十一日⒉三樓─租賃所得：一八、二九○元⑴佳多麗：八十七年一月一日至四月七日⑵金盞花：八十七年四月七日至十一月一日而本件二樓並無「夏日風情」，核課之租賃所得三四、四三九元反而更高。三樓之租賃所得二三、八○三元，亦有不符。顯被告同一事件之核課又不一致，自相矛盾。又遑論本件八十七年並無出租他人，及欠繳水費、斷水情形下，何來租賃所得，且又損失負擔欠繳水費，且租賃契約豈有二、三個月之理。
㈤罰鍰部分：
被告稱本件虛報蘇昭昭之免稅額及一般扣除額計九四、○○○元，另漏報利息所得一、七五七元計九五、七五七元，違反所得稅法第七十一條規定裁罰二○、一○○元。惟被告原核定通知書所載，核定全部免稅額一四四、○○○元及一般扣除額六五、○○○元，亦為其所自承，並核課蘇昭昭租賃所得七四、七五八元，此為兩造所不爭之事實，原核課縱有利於原告，亦為被告之過失，豈可委過於原告，又依前揭「行政救濟計原理」，被告亦不可變更更不利於原告之處分。又查裁罰所適用之法律規定，被告引用所得稅法第一百一十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」準此，本件所稱漏報或短報利息所得額一、七五七元，如前所陳，原告並無短報或漏報之事實，自無受罰之理。又「免稅額」及「一般扣除額」，並無條文規定應受處罰，顯被告任事用法有誤，增加法律所無之規定，有違憲法第十九條租稅法律主義，第二十三條法律保留原則，自不足採，更遑論被告原核課之免稅額及一般扣除額亦核定在案，再行爭議，實不足採。
㈥綜此陳，被告之處分依法未合，爰請求撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告答辯意旨略以：㈠程序部分：
⒈按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護．．．二、對重要事項提
供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」為行政程序法第一一九條第二款所明定，次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」行政法院五十八年度判字第三十一號著有判例。
⒉原告主張原核定綜合所得總額一、九九四、三一三元，應納稅額一八二、一六○
元，復查決定變更應納稅額一八八、三五六元，較原核定一八二、一六○元高，又另處罰鍰二○、一○○元，訴願決定亦維持復查決定，顯違反行政救濟的結果不能更不利納稅人之原理，實與法令規定不符等語。
⒊查行政救濟不得為更不利申請人之決定，係指同一課稅處分，行政救濟的結果不
能使申請人處於更不利的地位；次查被告所屬新竹市分局原依蘇昭昭本年度綜合所得稅結算申報資料，核定蘇昭昭本年度綜合所得總額一、九九四、三一三元，綜合所得淨額一、四五五、三一三元，補徵應納稅額四四、四九九元，原開徵日期八十九年一月十六日至二十五日，展延至八十九年四月十五日（管理代號：O440215Z0000000000000000），此課稅處分之主體為蘇昭昭，嗣原核定查得蘇昭昭已於八十六年十月十七日死亡，且已註銷前揭處分在案；被告既發現前揭處分有誤，自當變更處分，且蘇昭昭既早於八十六年死亡，即應改以原告為納稅義務人，重新核定原告本年度綜合所得總額一、九一七、一七○元，綜合所得淨額一、
四七二、一七○元，補徵應納稅額六六、三九四元，另因原告本年度綜合所得稅結算申報時，虛報已逝配偶蘇昭昭免稅額及一般扣除額計九四、○○○元及漏報利息所得一、七五七元，合計九五、七五七元，被告依法據以處罰鍰二○、一○○元。
⒋本件與前述處分之課稅主體既不相同，且原告對本年度綜合所得稅重要申報事項
，提供不正確資料，致使被告依該資料作成錯誤行政處分，原告所稱原受利益，依前揭規定，其信賴不值得保護。另據首揭行判例意旨，稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，被告既發現原課稅處分有誤，予以重新查核變更處分，發單補徵，並無不合，併予陳明。
㈡本稅部分⒈利息所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利
息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。
⑵本件經查原核定依據扣繳單位新竹市第一信用合作社所開立之扣繳憑單，歸課原
告利息所得一、七五七元，有該各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料影本可稽，原告仍不服，主張其取自新竹市第一信用合作社之利息所得五三二、三一八元業已申報，並無一、七五七元等語，系爭部分經被告以九十三年六月十日北區稅法二字第○九三○○一四八六八號函請新竹市第一信用合作社就利息所得一、八七九元係何帳戶所衍生之利息？該帳戶屬何種性質存款？存款期間為何？等項目代為查明，嗣經該合作社以九十三年六月十六日新一信社總字第○七五七號函覆被告相關利息所得一、七五七元係由原告本人之活期儲蓄存款帳戶（00000000000000）所衍生之利息，有該帳戶往來明細表可查（詳如答辯卷第三十六-一、三十六-二及三十七頁），原告主張，核無足採，原核定並無不合，請予維持。
⒉租賃所得部分：
⑴按「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價
經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第五款所明定。
⑵本件原告所有新竹市○○路○○○號二樓房屋（所得資料存放位置─0872RO447
R314788）於本年度出租予花都視聽伴唱場，出租期間為從八十七年七月二十二日至八十七年九月二十一日止，被告遂依當地一般標準租金核定原告取有租賃收入六○、四一九元（$1,440坪/月×29.97坪×2×0.7），租賃所得三四、四三九元【$60,419×（1─43%）】 ，另原告所有位於新竹市○○路○○○號三樓房屋（所得資料存放位置─0872RO447R314793），於本年度出租予金盞花飲食店及佳多麗飲食店，出租期間分別從八十七年四月七日至八十七年十一月一日止及八十七年一月一日至八十七年四月七日，被告依當地一般標準租金核定原告取有租賃收入四一、七六○元（$1,440坪/月×5.8坪×10×0.5） ，租賃所得二三、八○三元【$41,760×（1─43%）】 ，原告不服，主張系爭房屋本年度並無出租他人或無償供他人使用及有欠繳水費、斷水情形下，何來租賃所得等語。
⑶查原告主張事項並未檢附具體事證供被告查核，是其主張尚難採信，原核定並無不合，請予維持。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事者，得免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。
三、以他人名義分散所得者。」為稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項所規定。
⒉查本件原告本年度綜合所得稅結算申報，虛報其已逝配偶蘇昭昭君之免稅額及一
般扣除額計九四、○○○元，另漏報利息所得一、七五七元，合計九五、七五七元，漏繳所得稅額二○、一○八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經被告查得，依前揭規定，處罰鍰二○、一○○元，並無違誤，請予維持。
⒊至原告主張原核定通知書所載核定全部免稅額一四四、○○○元及一般扣除額六
五、○○○元，亦為被告所自承，原核課縱有利於原告，亦為被告之過失，豈可委過於原告云云；查原告對本年度綜合所得稅重要申報事項，提供不正確資料，致使被告依該資料作成錯誤行政處分，已如前述，原告所稱原受利益，依首揭規定其信賴不值得保護，被告依查得資料，重新核課稅捐，並依法論處，並無違誤，原處分請予維持。
㈣綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，爰請判決駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日起變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」、「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十四條第一項第四類、第五類及第一百十條第一項所明定。次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事者，得免予處罰：
一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」為稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項所規定。
三、本件係原告八十七年度綜合所得稅結算申報，被告以其將所有新竹市○○路○○○號二樓、三樓房屋租予花都視聽伴唱場、金盞花飲食店及佳多麗飲食店，及其配偶蘇昭昭所有新竹市○○路○○○號房屋出租予鬍鬚李小吃店未申報租賃收入，乃依當地一般租金標準分別核定其租賃收入六○、四一九元，四一、七六○元及一三一、一五五元，即核定租賃所得三四、四三九元，二三、八○三元及七四、七五八元；另虛報其配偶蘇昭昭之免稅額及一般扣除額計九四、○○○元，及漏報利息所得一、七五七元，合計九五、七五七元，漏繳所得稅額二○、一○八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，爰核定原告八十七年度綜合所得總額
一、九一七、一七○元，淨額一、四七二、一七○元，補徵應納稅額為六六、三九四元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二○、一○八元處以一倍之罰鍰二○、一○○元（計至百元止），原告不服，申經復查，獲准追減租賃所得七四、七五八元；原告猶不服，主張如上開事實欄所載。
四、經查：㈠按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護．．．二、對重要事項提
供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」為行政程序法第一一九條第二款所明定；查行政救濟不得為更不利申請人之決定，係指同一課稅處分，行政救濟的結果不能使申請人處於更不利的地位；惟依上開法條規定，如原告對於重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，則不在此限。查被告機關原依蘇昭昭八十七年度綜合所得稅結算申報資料，核定蘇昭昭本年度綜合所得總額一、九九四、三一三元，綜合所得淨額一、四五五、三一三元，此課稅處分之主體為蘇昭昭，惟蘇昭昭早已於八十六年十月十七日死亡；被告既發現前揭處分有誤，自當變更處分，即應改以原告為納稅義務人，重新核定原告本年度綜合所得總額一、九
一七、一七○元，另原告於八十七年度綜合所得稅結算申報時，虛報已逝配偶蘇昭昭免稅額及一般扣除額。從而，原告主張原核定綜合所得總額一、九九四、三一三元，應納稅額一八二、一六○元，復查決定變更應納稅額一八八、三五六元，較原核定一八二、一六○元高，又另處罰鍰二○、一○○元，訴願決定亦維持復查決定，違反行政救濟的結果不能更不利納稅人之原理乙節，容有誤解，自不足採。
㈡依卷附新竹第一信用合作社於九十三年六月十六日以新一信社總字第○七五七號
函謂：「主旨：經查甲○○先生在本社八十六年度之利息所得一、八七九元及八十七年度之利息所得一、七五七元，係由原告本人之活期儲蓄存款帳戶（00000000000000）所衍生之利息，‧‧。」等語；查被告機關係依原告八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料，歸課原告利息所得一、七五七元，自屬依法有據；是原告主張其取自新竹第一信用合作社之利息所得五三二、三一八元業已申報，並無一、七五七元等語，亦難可採。
㈢原告所有坐落新竹市○○路○○○號二樓房屋，於八十七年度出租予花都視聽伴
唱場，出租期間為從八十七年七月二十二日至八十七年九月二十一日止，有營業稅稅籍資料查詢作業影本一紙在卷足憑；被告依當地一般標準租金核定原告取有租賃收入六○、四一九元（$1,440坪/月×29.97坪×2×0.7），租賃所得三四、四三九元 【$60,419×（1─43%）】，另原告所有位於新竹市○○路○○○號三樓房屋，於八十七年度出租予金盞花飲食店及佳多麗飲食店，出租期間分別從八十七年四月七日至八十七年十一月一日止及八十七年一月一日至八十七年四月七日，亦有營業稅稅籍資料查詢作業影本在卷可考；被告依當地一般標準租金核定原告取有租賃收入四一、七六○元 （$1,440坪/月×5.8坪×10×0.5），租賃所得二三、八○三元 【$41,760×（1─43%）】，依法亦屬有據。至原告主張系爭房屋本年度並無出租他人或無償供他人使用及有欠繳水費、斷水情形下，何來租賃所得乙節，惟並未能舉證證明以實其說，是原告上開主張尚難採信。
㈣末查原告八十七年度綜合所得稅結算申報，虛報其已死亡配偶蘇昭昭之免稅額及
一般扣除額計九四、○○○元，另漏報利息所得一、七五七元，計九五、七五七元，致漏繳所得稅額二○、一○八元之事實，已如上述；且原告對於重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，是以原告自無受行政救濟不得為更不利原告之適用；是被告以原告違反所得稅法第七十一條第一項規定，依同法第一百一十條第一項規定，處一倍罰鍰二○、一○○元，依法並無違誤。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
書 記 官 王 琍 瑩