臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第七○八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）
送達代收人 乙右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部九十三年三月三十一日台財訴字第０九二００六七九九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬宜蘭縣分局初查以其列報之受扶養親屬林雍烜及林雍泰二人，不符合受扶養規定，乃予以剔除免稅額新台幣（下同）一四八、○○○元，核定綜合所得總額為八○八、九七七元、綜合所得淨額為四二八、五一二元，補徵稅額一二、六六七元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按所得稅法第十七條第一項第一款第二目之規定，納稅義務人之子女未滿二十
歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。納稅義務人享有減除扶養親屬免稅額之權利。又按上揭規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件，所得稅法施行細則第二十一條之一，亦有明文。析上揭規定可確認納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者，即可列報該子女為受扶養親屬，不以是否同居為要。
⒉復按父母對未成年子女之扶養義務，不因結婚經撤銷或離婚而受影響，此於民
法第一一一六條之二有明文。原告本此亦依臺灣宜蘭地方法院之民事判決，自八十八年十一月一日起，按月給付未成年子女即訴外人林雍烜及林雍泰計壹萬伍仟元，給付期間至渠等年滿二十歲止。
⒊又按原告本於給付扶養費之事實，援引所得稅法第十七條第一項第一款第二目
之規定，申報減除扶養親屬之免稅額後，卻因被告認不符合規定，而作成予以剔除之核定，相關複查及訴願等行政內部救濟程序，亦均作成維持原核定之決定。茲遍觀上揭各決定書所示理由，雖未否認原告有支付扶養費之事實，惟卻持原告非監護人為由，分別作成剔除之核定及維持該核定之決定。至於婚姻關係消滅未任監護之納稅義務人，不得援引所得稅法第十七條第一項第一款第二目，申報減除免稅額之依據為何？或婚姻關係消滅之納稅義務人，僅得擇一為申報減除免稅額之權利人之規定何在？均未見有所置喙。是故，各該決定之處分理由欠缺，不言自明。
⒋末按核所得稅法第十七條第一項第一款第二目之規定，並無子女未滿二十歲，
或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力等情事者，以監護人為減除免稅額申報權利人之限制明文。準此以論，應解婚姻關係消滅之納稅義務人，倘有扶養事實，即有申報減除免稅額之權利，不以任監護為要，始謂合於租稅法律主義。職是之故，本件課稅核定、復查決定及訴願決定之認事用法，不無行政權恣意行使之虞。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠
使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：：：得於申報所得稅時按受扶養人之人數減除免稅額，固須以納稅義務與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居者為要件，納稅義務與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。……」，此司法院釋字第四一五號解釋有案。復按「夫妻判決離婚後之子女，原則上固應歸由其父監護，惟依修正前民法第一千零五十五條但書規定，法院亦得為其子女之利益，酌定監護人。所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之教育、身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。法院應就兩造之職業、經濟狀況、監護能力及其子女之多寡等一切情況，通盤加以考慮。」，最高法院六十九年台上第二五九七號著有判例。
⒉查本件原告對剔除其列報之受扶養親屬林雍烜及林雍泰二人之免稅額一四八、
○○○元不服，復查時雖提示有「臺灣宜蘭地方法院八十八年度家訴字第三三號民事判決」及「臺灣宜蘭地方法院八十八年十二月十八日宜院耀民執辛八十八執三九四九第七一三三八號執行命令」等相關證據以佐證其確有扶養事實，惟經查臺灣宜蘭地方法院雖判決原告得按月定期探視林雍烜、林雍泰二人，並須按月給付扶養費一五、○○○元，由原告薪資內扣款，並由臺灣宜蘭地方法院經通盤考慮原告夫妻二人之職業、經濟狀況、監護能力及其子女之多寡等一切情況，判決林雍烜、林雍泰二人之監護權歸母親所有，依上揭最高法院判例：所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之教育、身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。換言之，監護人除實際扶養外，尚需兼顧子女各方面之習性，而不僅係物質上扶養費之支付而已，經查林雍烜、林雍泰二人係與其母親孟玉珍同住，且設同一戶籍，原告固有支付扶養費之事實，惟僅係盡其扶養義務之一部分，仍宜由實際上生活起居之監護人（即其母親）申報扶養更符實際。
是原核定剔除上揭林雍烜、林雍泰等二人之扶養親屬免稅額，並無不合。
⒊次查司法院釋字第四一五號解釋係指納稅義務人可否扶養其他親屬（如叔、伯
、姪、甥等）時，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而非以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，與本案申報扶養子女之免稅額而非申報扶養其他親屬之免稅額，情形有別。至納稅義務人申報減除其扶養子女之免稅額，依所得稅法第十七條第一項第一款第二目及同法施行細則第二十一條之一規定，原即不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。本案原查及原復查決定，係以其被扶養親屬林雍烜、林雍泰等二人已核定由其母親孟玉珍（即監護人）申報扶養，並非係因原告未與被扶養親屬同居，而未予認列原告申報減除之二名子女之扶養免稅額，是原告所稱施行細則僅得就實施母法有關之事項予以規範，…不應恣意增加母法所無之限制，違反租稅法律主義等語，顯係誤解，茲為陳明。
⒋至民法第一一一六條之二規定：「父母對未成年子女之扶養義務，不因結婚經
撤銷或離婚而受影響。」，是父母對於未成年子女之扶養義務，不因監護權之有無而異，是臺灣宜蘭地方法院判決原告須按月給付子女即林雍烜及林雍泰計
一五、○○○元，並依臺灣宜蘭地方法院執行命令，按月自原告之每月薪資扣取一五、○○○元，以履行扶養義務。查監護權之有無，固非免稅額准駁之唯一依據，惟臺灣宜蘭地方法院既經通盤考慮原告夫妻二人之職業、經濟狀況、監護能力及其子女之多寡等一切情況，判決長子林哲宇由原告監護，次子及三子林雍烜、林雍泰二人之監護權則歸母親所有，依上揭最高法院六十九年台上第二五九七號判例，所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之教育、身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。換言之，監護人除實際扶養外，尚需兼顧子女各方面之習性，而不僅係物質上扶養費之支付而已。是原告固有每月支付扶養費一五、○○○元之事實，惟該金錢支助亦僅為其盡部分扶養義務。反觀林雍烜、林雍泰之母親孟玉珍，除實際照顧二子日常起居生活，負擔實際之日常生活扶養費外，尚須負起法律上之監護義務，其所盡之扶養義務自然較原告為重。被告為避免孟玉珍經濟陷於困頓，以致影響其對系爭受扶養親屬所盡之監護義務，經衡量其實際扶養狀況，認為仍宜由系爭受扶養親屬之母親孟玉珍（即監護人）申報扶養減除系爭免稅額，經查並無不當。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人原為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額：：：（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。
」、「本法第十七條第一項第一款第一目至第三目關於減除扶養親屬免稅額之規定，不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。」，分別為所得稅法第十七條第一項第一款第二目及所得稅法施行細則第二十一條之一所明定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。：：：」，司法院大法官會議亦著有釋字第四一五號解釋在案。再按「夫妻判決離婚後之子女，原則上固應歸由其父監護，惟依修正前民法第一千零五十五條但書規定，法院亦得為其子女之利益，酌定監護人。所謂監護，除生活扶養外，尚包括子女之教育、身心之健全發展及培養倫理道德等習性而言。法院應就兩造之職業、經濟狀況、監護能力及其子女之多寡等一切情況，通盤加以考慮。」，復有最高法院六十九年度台上字第二五九七號判例可資參照。
三、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，對被告所屬宜蘭縣分局剔除其列報之受扶養親屬林雍烜及林雍泰二人免稅額一四八、○○○元不服，並以其一年支付扶養費一八○、○○○元，實際每月支付二○、○○○元扶養費，被告不應以監護權為由無限上綱等語資為主張。惟查原告之子女林雍烜及林雍泰二人業經臺灣宜蘭地方法院判決渠等監護權歸母親孟玉珍所有，有該院八十八年度家訴字第三三號原告（即反訴被告）甲○○與被告（即反訴原告）孟玉珍間確認婚姻無效等事件民事判決正本及八十八年十二月十八日宜院耀民執辛八十八執三九四九第七一三三八號執行命令等影本附於原處分卷可稽，並為原告是認，自堪認為真正。
第以原告固得依判決定期探視林雍烜、林雍泰二人，復有給付扶養費（按月自原告薪資內扣款一五、○○○元）之事實，然渠等二人與母親孟玉珍（即監護人）共同居住設籍同址，並由孟玉珍申報扶養，是不論生活起居、身心之實質照護，抑倫理道德、人格教育之塑導，乃至法律上之監護人責任，悉歸孟玉珍擔負，其所盡之扶養義務顯較原告為重，故林雍烜及林雍泰二人之受扶養親屬免稅額由孟玉珍列報，自屬公允。又司法院大法官會議釋字第四一五號解釋意旨，係指納稅義務人可否扶養其他親屬（如叔、伯、姪、甥等）時，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而非以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，與本件係申報扶養子女之免稅額而非申報扶養其他親屬之免稅額，情形有別，本不得類比援引。再依所得稅法第十七條第一項第一款第二目及同法施行細則第二十一條之一規定，納稅義務人申報減除其扶養子女之免稅額，原即不以受扶養親屬與納稅義務人同居為要件。本件被告否准認列系爭受扶養親屬免稅額係以林雍烜及林雍泰二人業已核定由其母親孟玉珍（即監護人）申報扶養，並非以原告未與渠等二人同居為據，原告所稱所得稅法施行細則第二十一條之一規定僅得就實施母法有關之事項予以規範，不應恣意增加母法所無之限制，本件處分有違租稅法律主義云云，殊有誤解。故被告衡量本件實際扶養狀況，認宜由孟玉珍申報扶養減除系爭免稅額，而予以剔除系爭受扶養親屬免稅額，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
書 記 官 林惠堉