臺北高等行政法院判決
93年度簡字第73號原 告 冠眾傳播股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳青雲（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年6月9日台財訴字第0920028856號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國86年間與中華電視股份有限公司（下稱華視公司）簽訂節目製作合約書，聘請金懋傳播事業有限公司（下稱金懋公司）所屬旗下藝人參與戲劇演出，給付金額計新台幣（下同）3,809,524元（不含稅），未依法取得進項憑證，案經台北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲，審理違章成立，初查乃依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計190,476元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府90年8月21日府訴字第9005669901號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」嗣經市稅處於90年11月8日以北市稽法丙字第9064468600號重為復查決定：「維持原罰鍰處分。」原告仍表不服，提起訴願，經台北市政府於91年4月17日以府訴字第09018560201號第2次訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」市稅處復以91年10月1日北市稽法丙字第09162057800號重為復查決定：「維持原罰鍰處分。」原告再訴經台北市政府於92年1月30府訴字第09128787700號第3次訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」因92年1月1日起，營業稅改由財政部各地區國稅局自行稽徵，本件爰移由被告承受審理結果，以92年4月2日財北國稅法第0000000000號復查決定：「維持原處分。」原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按訴願法第95條前段規定：「訴願之決定確定後，就其事
件，有拘束各關係機關之效力。」亦即訴願決定原則上如同行政處分，具有拘束當事人、訴願決定機關以及原處分機關的效力，在訴願決定作成撤銷原處分的情形下，訴願決定拘束各關係機關負有實現訴願決定內容的義務，在同一事實及法律狀態下，原則上不得反覆為同一內容之處分，亦即防止行政機關反覆觸犯同一錯誤，並除去與被撤銷之處分相關聯所產生之違法狀態，以為權利救濟。被告漠視訴願決定機關台北市政府訴願決定之意旨，作成復查駁回決定，對於訴願決定要求相關疑義之釐清確認及事實之查證，均以主觀臆測之心態，以被告已作之談話筆錄、稽核報告或片斷之書面說明草率作成訴願撤銷重核之復查決定，不予理會訴願決定機關所要求查證之事實，與行政救濟制度之設置精神相違背。
⒉依上開訴願撤銷重核案件復查決定及財政部訴願決定略以
：有關依授權書及合約書等資料形式外觀，金懋公司似已具備代理人之外觀，及假若金懋公司係居間為藝人安排演出業務，依常理而言，金懋公司理應向藝人收取佣金報酬，是金懋公司究向藝人收取多少佣金乙節，經查藝人與經紀公司間支付佣金方式大致有二種情形，即一由經紀公司對外代表簽約，收取全額演出酬勞並開立全額酬勞發票予簽約之對造（即原告）後，扣除佣金部分，作為藝人之酬勞，並據以代扣執行業務所得稅後，所餘款項交付予藝人；一由藝人對外簽約，並由簽約之對造（即原告）代扣執行業務所得稅後，所餘款項交付予藝人，再由藝人支付佣金予經紀公司，經紀公司再就該佣金部分開立發票予藝人。本案合約形式上雖由藝人出名簽約，惟其付款方式並不符合上述後者之情形，反而完全同前者之情形，即由金懋公司為支付收取之對象，顯見金懋公司係有意避開發票所為，原告所主張之代理行為顯不足採。由上述授權書、合約書等資料顯示，金懋公司似已具備代理人之外觀，此為徵納雙方所不爭，然被告均不採認事實，僅憑主觀之臆測推斷，以依常理而言，或謂本案合約形式上雖由藝人出名簽約，惟其付款方式並不符合上述後者之情形，反而完全同前者之情形，即由金懋公司為支付收取之對象，顯見金懋公司係有意避開發票所為，原告所主張之代理行為顯不足採等臆測推論之辭。
⒊又依上開訴願重核案件復查決定及財政部訴願決定略以：
觀諸支付系爭演藝款項憑證，支付對象為金懋公司，系爭款項亦存入金懋公司銀行帳戶，若係代理行為，依一般社會交易習慣及代理行為之法律效果，系爭款項之支付對象應為藝人名義，因藝人並非無銀行帳戶，且系爭款項存入帳戶，亦無代理之可能，又原告既言收取轉付間無差額，又何須先入金懋公司銀行帳戶，再原封不動轉入藝人銀行帳戶，顯與交易常規相悖，且與經驗法則不合。準此，本件之實際交易人為原告與金懋公司，依法原告應取得金懋公司開立發票而未取得，金懋公司應於支付系爭款項予藝人時再行扣繳稅款，卻由原告於支付系爭款項予金懋公司時扣繳演藝人員之稅款，於法不合。依上述理由，被告及訴願決定機關僅以：⑴系爭演藝款項，支付對象為金懋公司。⑵系爭款項亦存入金懋公司銀行帳戶。⑶若係代理行為，依一般社會交易習慣，系爭款項之支付對象應為藝人名義。⑷原告既言收取轉付間無差額，又何須先入金懋公司銀行帳戶，再原封不動轉入藝人銀行帳戶，顯與交易常規相悖，且與經驗法則不合等理由作成復查及訴願駁回之決定似嫌草率主觀，經查本案關係人為演藝人員，所提供之演藝勞務有其一身專屬性，金懋公司自無法代其提供，自無代銷勞務之適用。故金懋公司僅代理演藝人員與原告簽訂合約，代理行為顯然非為被告所云勞務代銷行為。且原告支付金額除演員之基本酬勞由原告直接開立扣繳憑單，而超標準之特殊酬勞則由委託人華視公司直接開立扣繳憑單予提供勞務之演藝人員，且演藝人員並未對扣繳憑單之金額提出異議，要求更改扣繳憑單金額，更足證原告收付之間並無差額。至於系爭演藝款項須先入金懋公司銀行帳戶乃因藝人授權書所作之授權，而金懋公司是否將上述款項原封不動轉入藝人銀行帳戶或需扣除經紀佣金，實非原告所能干涉。原告僅依雙方契約之規定履行契約並依約支付代理人，原告實為善意第3人，被告僅憑「未符合一般社會交易習慣」逕予處罰應有不當。
⒋另依上開復查決定及財政部訴願決定書略以：另查金懋公
司與藝人間演藝酬勞既有固定之分成比例，顯與金懋公司所稱代收轉付性質不合，亦與收取轉付之間無差額有別。是本案演藝酬勞資金由金懋公司收取再支付予藝人，應由金懋公司就收入金額全數開立發票予原告。依修正營業稅法實施注意事項第3點第3款規定，營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額；另依行為時營業稅法第3條第2項末段規定：但執行業務者提供其專業性勞務．．．；不包括在內。亦即演藝人員屬所得稅法第11條第1項之執行業務者，不屬行為時營業稅法之課稅範圍，故其因提供專業性勞務所取具之報酬，僅需由給付單位依所得稅法第88條及92條扣繳通報即可；經查本件原告受託代收轉付演出人員超標準之特殊酬勞，均按規定檢據核實結報，亦即收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證，亦均有受款人簽收並載明委託人為華視（ＣＴＳ）；並於年底由華視直接開立扣繳憑單給演藝人員。況且華視為一公開發行公司，會計制度健全，其所支付之款項均需取具合法憑證，據此，原告所代收轉付演藝人員超標準之特殊酬勞，收取轉付之間無差額，此可由原告所代收演藝人員超標準之特殊酬勞與華視所通報演藝人員之扣繳憑單金額一致以為明證。縱使事後藝人需支付佣金予經紀公司（金懋公司），亦僅由經紀公司再就該佣金部分開立發票予藝人即可，此均與原告無涉。亦即原告依合約應屬代收轉付無差額之款項，其與金懋公司是否亦同樣適用代收轉付無差額，核屬二事，不可混為一談。
⒌原告向華視申請之演藝人員林瑞陽演藝酬勞每集確為12萬
元（含超額酬勞），其中每集10萬元係由金懋公司代理收受，每集2萬元係由原告直接給付予林瑞陽，故原告對於受託代收轉付演出人員超標準之特殊酬勞，其收取轉付之間並無差額，可由林瑞陽對於華視所通報超額酬勞之扣繳憑單並無異議以為明證。對於原告明顯有利部分如蕭薔每集代收轉付均為10萬元（含超額酬勞），收取轉付間顯無差額，被告對此從未加以審酌，已違反行政程序法第9條：注意當事人有利及不利原則及第7條：比例原則之適用。另查修正營業稅法實施注意事項係財政部為配合中華民國77年5月27日總統令公布修正營業稅法之施行，所訂定之注意事項，為行為時營業稅法之補充規定。原告不解財政部為何對其所頒布之注意事項，竟以臆測、推斷之方式追加原注意事項（法律之補充規定）所沒有之限制或規定，以「究其意涵係指交易過程中，開立憑證之銷售者與委託者之間有直接合約關係者為限」方有代收代付之適用，此舉將有違「租稅法定主義之意旨」。另依原告與華視簽訂之節目製作合約書第5條規定：「．．．演出人員應先徵得甲方（華視）同意。」第7條第3項規定：「甲方（華視）支付演出人員超標準之特殊酬勞，以平均每集新台幣肆拾玖萬玖佰伍拾元正為限，並按規定檢據核實結報．．．。」第23條規定：「乙方（指原告）同意在本節目製作、播出期間，凡參與本節目演出且與乙方有約之演藝人員，甲方（華視）可作其他調度運用。」關於演出人員超標準之特殊酬勞，華視為代收轉付之委託人，原告為受託人，且受託人需按規定檢據核實結報，故代收轉付之間無差額。
⒍為維護原告之權益及處分之正確，參照行政法院（現改制
為最高行政法院）39年度判字第2號判例：「．．．又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第29條：「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重審核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推斷臆測。．．．」被告引用錯誤之資料及憑臆測而推斷原告之上述交易非屬代收轉付之性質顯屬草率。
⒎本案系爭所在為原告所代收轉付「超級世家」演員林瑞陽
及蕭薔之超標準特殊酬勞，於收取轉付之間有無差額，可否適用修正營業稅法實施注意事項第3點第3款有關營業人受託代收轉付款項之規定辦理。依中華電視股份有限公司中華民國93年7月13日（93﹚華節戲字第0718號函有關原告所代收轉付「超級世家」演員超標準特殊酬勞領款證明單所示：演員林瑞陽第1集至第5集超標準特殊酬勞為580,000元，亦即每集之特殊酬勞為116,000元（林瑞陽演藝酬勞每集120,000元扣除原告應負擔之演員基本酬勞每集4,000元後之淨額即為原告依製作合約按規定檢據核實結報之超標準特殊酬勞）；演員蕭薔第1集至第5集超標準之特殊酬勞為480,000元，亦即每集之特殊酬勞為96,000元（蕭薔演藝酬勞每集100,000元，扣除原告應負擔之演員基本酬勞每集4,000元後之淨額）；此外，第6集至第10集、第11集至第35集及第36集至第40集，林瑞陽及蕭薔每集超標準之特殊酬勞亦分別為116,000元及96,000元，此均有林瑞陽及蕭薔簽領之證明，且其金額亦與華視前所提供「超級世家」演員特酬列表金額相符，其中林瑞陽演員特酬共計4,640,000元，由華視於86、87年間分別開立4,060,000元及580,000元扣繳憑單無誤；另蕭薔演員特酬共計3,840,000元由華視於86、87年間分別開立3,360,000元及480,000元扣繳憑單相符。故原告對於受託代收轉付演出人員超標準特殊酬勞，其收取轉付之間顯無差額，此可由華視所提供演藝人員領款證明單及林瑞陽、蕭薔對於華視所通報超額酬勞之扣繳憑單並無異議以為明證。故本案應可適用修正營業稅法實施注意事項第3點第3款規定，營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額；故原告所代收轉付演藝人員超標準特殊酬勞，因代收轉付無差額，由委託人華視直接開立扣繳憑單予演藝人員，符合稅法之相關規定。
⒏依原告所提供授權書及節目製作合約書等資料顯示，金懋
公司已具備代理人之外觀，此為徵納雙方所不爭，故本案合約屬由藝人出名簽約，但經紀公司為確保其經紀佣金之收取，實務上均要求有關合約之簽訂及款項之收受授權由經紀公司代理，故本案演員超標準之特殊酬勞由華視代扣執行業務所得稅後，所餘款項委由原告代收轉付予金懋公司，顯見被告以金懋公司與原告意圖藉由形式外觀之代理行為，來掩飾實質的交易行為，而有意規避開立發票所為之推論，顯屬荒謬，因意圖規避開立發票之動機及實益何在﹖被告亦難自圓其說。
⒐原告依節目製作合約及演藝人員領款證明單應屬代收轉付
無差額之款項，其與金懋公司是否亦同樣適用代收轉付無差額，核屬二事不可混為一談。
⒑另與本案直接相關之92年5月7日台財訴字第0920009626號
財政部訴願決定，被告依華視86年7月10日至87年3月18日支付「超級世家」所有演員超標準特殊酬勞共計19,296,191元，不含營業稅之金額為18,377,325元，作為原告未開立統一發票予華視之金額，此一金額與華視前所提供「超級世家」演員特酬列表金額相符，故原告所代收轉付演藝人員超標準之特殊酬勞，其收取轉付之間顯無差額，此可由華視所提供演藝人員領取證明單及所有演員對於華視所通報超額酬勞之扣繳憑單並無異議以為明證，且被告於與本案直接相關之他案，亦以原告所代收轉付「超級世家」演員特酬18,377,325元（不含稅）作為核課及裁罰之依據，顯見代收轉付無差額為繳納雙方所不爭，故本案應可適用修正營業稅法實施注意事項第3點第3款規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」「㈢代收代付：⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第3條第3項第5款、第4項、第16條第1項前段及修正營業稅法實施注意事項第3點第3款規定所明定。
⒉原告上開違章事實，有金懋公司收入明細、其負責人蔡惟
理89年4月25日於市稅處談話筆錄及同年5月19日說明書、付款銀行帳號明細、付款憑證、原告89年5月15日書面說明、原告於86年3月18日簽訂之合約書及市稅處稽核報告、原告職員許素蓉90年2月9日於市稅處談話筆錄、中華電視股份有限公司（下稱華視公司）職員汪作群於市稅處談話筆錄等資料影本附案可稽。
⒊有關原告主張被告違反訴願法第95條前段規定乙節，經查
本件係因台北市政府訴願決定認為原告違章事實或有不明之處，而須由被告重新審酌後，再予以一適法之處分，如被告查證結果仍應維持原處分者，尚無違訴願法第95條前段之規定，亦經訴願機關財政部訴願審議委員會以前開訴願決定駁回原告訴願得證。
⒋經查藝人與經紀公司間支付佣金方式大致有二種情形，即
一由經紀公司對外代表簽約，收取全額演出酬勞並開立全額酬勞發票予簽約之對造（即原告）後，扣除佣金部分，作為藝人之酬勞，並據以代扣執行業務所得稅後，所餘款項交付予藝人；一由藝人對外簽約，並由簽約之對造（即原告）代扣執行業務所得稅後，所餘款項交付予藝人，再由藝人支付佣金予經紀公司，經紀公司再就該佣金部分開立發票予藝人。本案合約形式上雖由藝人出名（原告代理）簽約，惟其付款方式並不符合上述後者之情形，反而完全同前者之情形，即由金懋公司為支付收取之對象，顯見金懋公司與原告意圖藉由形式外觀之代理行為，來掩飾實質之交易行為，而有意規避開立發票所為，是原告所主張之代理行為顯不足採。
⒌又經紀公司向藝人收取佣金與否，皆與原告無關。即給付
佣金與否及其數額係屬藝人與金懋公司間之合約約定，而原告不論是與金懋公司或藝人簽訂合約，皆屬另一合約，二者各自為獨立不同之合約，自不相干，亦無佣金數額會影響原告開立發票金額之情事。另查金懋公司與藝人間演藝酬勞既有固定之分成比例，顯與金懋公司所稱代收轉付性質不合，亦與收取轉付之間無差額有別。是本案演藝酬勞資金由金懋公司收取再支付予藝人，應由金懋公司就收入金額全數開立發票予原告，有營業稅法第3條第4項及第16條第1項之規定甚明，亦為財政部91年8月27日台財訴字第0900058805號訴願決定書：「原告（金懋公司）既係從事代理旗下藝人演出之安排及經紀人業務，自應依代銷勞務之規定，就收入金額全數開立發票予紅人等公司．．．」所認定，故本案認定原告應取得金懋公司之發票，應無疑義。
⒍觀諸支付系爭演藝款項憑證，支付對象為金懋公司，系爭
款項亦存入金懋公司銀行帳戶，若係代理行為，依一般社會交易習慣及代理行為之法律效果，系爭款項之支付對象應為藝人名義，且應存入藝人之銀行帳戶，又原告既言收取轉付間無差額，又何須先入金懋公司銀行帳戶，再原封不動轉入藝人銀行帳戶，顯與交易常規相悖，與經驗法則不合。本件之實際交易人顯為原告與金懋公司，所以依法原告應取得金懋公司開立發票而未取得，金懋公司應於支付系爭款項予藝人時再行扣繳稅款，卻由原告於支付系爭款項予金懋公司時扣繳演藝人員之稅款，於法不合。本件據以審認原告未依規定取得進項憑證並處以百分之五罰鍰，核與前開法條規定並無不合，請予維持。
⒎經查本件案關交易相關人，關於金懋公司因補徵營業稅及罰鍰部分，業經鈞院91年度訴字第4426號判決駁回略以：
「三、經查：．．．㈡．．．查原告既代藝人處理上述各項瑣碎事務如代收支各項雜費、打理生活瑣事等，．．．足徵原告係從事代理旗下藝人演出安排及經紀人業務，自應依代銷勞務之規定，就收入金額全數開立發票與紅人等公司。．．．是以原告與藝人間演藝酬勞既有固定之分成比例，即與其所稱代收轉付性質不合。．．．原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。」。又華視公司未依法取得他人憑證依稅捐稽徵法處罰鍰事件，業經財政部92年5月12日台財訴字第0920010281號訴願決定駁回略以：「被告已就待證事實查明並於復查決定書論駁綦詳。．．．又原告雖稱汪作群之委任書係後補乙節，查原告並未否認委任汪君之事實，且汪君陳述非虛偽之詞，自無影響事實之真正，原告既不否認其與冠眾公司簽訂之節目製作合約書，而合約書之當事人為原告與冠眾公司兩造，原告自應就該交易對象取得進項憑證。」，並經鈞院以92年訴字第3196號受理在案。另原告補徵營業稅及處罰鍰部分，業經財政部92年5月7日台財訴字第0920009626號訴願決定駁回略以：「本件原告與華視公司簽定『超級世家』節目製作合約，節目長度每集60分鐘共40集，依約定由原告聘請演藝人員，雖需經華視公司同意，惟其如有違約情事，均由原告負法律責任，是該節目演藝人員或其所屬之金懋公司與華視公司並無直接合約關係甚明，原告既承攬華視公司『超級世家』節目製作，依行為時營業稅法第16條及第32條第1項規定，自應就所收取之全部代價為銷售額開立統一發票與華視公司，始為適法，惟原告就華視公司支付演員特殊酬勞部分並未依規定開立統一發票，被告乃依華視公司86年7月10日至87年3月18日支付演員特殊酬勞之現金支出轉帳傳票、演藝人員領款證明單等資料核算，其中除原告提示華視公司所提供之支付『超級世家』演員特酬列表第1集至第40集17,580,191元外，另86年10月1日支付演員石峰第11集至第36集酬勞1,716,000元，合計19,377,325元（未含稅），經核並無不合。又原告向華視公司申請演藝人員林瑞陽君之演藝酬勞每集為12萬元（含超額酬勞），惟原告與金懋公司合約書約定，原告應支付之演出酬勞每集為10萬元，其代收轉付間顯非無差額，且修正營業稅法實施注意事項第3點第3款有關營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免開立統一發票．．．本件金懋公司與華視公司並無合約關係，前已述明，是原告訴稱其支付演藝人員超額酬勞為代收代付性質，．．委無足採。」亦經鈞院以92年訴字第3473號受理在案。
⒏原告委託職員許素蓉於90年2月9日在市稅徵處所製作談話
筆錄表示，系爭交易係直接與金懋公司簽約（藝人在場），且藝人在有經紀人或經紀公司之情況下，除經紀人同意外，藝人不能私下接戲演出。是以金懋公司代理旗下藝人接戲演出，以收取代價，自應視為該公司銷售勞務。又原告聘請金懋公司旗下藝人參與戲劇演出，其合約係原告與金懋公司所簽訂，並未經華視公司背書，且依華視公司委託職員汪作群90年2月5日所作談話筆錄稱，蕭薔及林瑞陽未與華視公司簽約，僅與原告簽約；且演員違約依華視公司與原告之約定，會向原告訴之法律行動；目前該公司之節目製作係採全部之製作費用（包括超標準之特殊酬勞費）取得發票。故其合約債權僅及於原告與金懋公司，該合約之交易相對人，亦僅及於原告與金懋公司，金懋公司應依營業稅法第3條規定將取得旗下藝人演藝酬勞之全部代價開立發票予原告。
⒐再查金懋公司、華視公司係分別與原告簽訂合約，金懋公
司與原告應屬節目演出之交易相對人，華視公司與原告應屬節目製作之交易相對人，而金懋公司與華視公司並無交易關係。依其合約關係原告應以製作節目所取得之全部代價（包括其合約第7點第3項取得演出人員超標準之特殊酬勞）開立發票予華視公司，而金懋公司於支付旗下藝人演出酬勞時，再依所得稅法規定辦理。
⒑另查金懋公司與藝人間演藝酬勞既有固定之分成比例，顯
與金懋公司所稱代收轉付性質不合，亦與收取轉付之間無差額有別。是本案演藝酬勞資金由金懋公司收取再支付予藝人，應由金懋公司就收入金額全數開立發票予原告，有營業稅法第3條第4項及第16條第1項之規定甚明。又觀諸支付系爭演藝款項憑證，支付對象為金懋公司，系爭款項亦存入金懋公司銀行帳戶，若係代理行為，依一般社會交易習慣及代理行為之法律效果，系爭款項之支付對象應為藝人名義，且應存入藝人之銀行帳戶；又原告既言收取轉付間無差額，又何須先入金懋公司銀行帳戶，再轉入藝人銀行帳戶，顯與交易常規相悖，且與經驗法則不合。又原告向華視公司申請演藝人員林瑞陽之演藝酬勞每集為12萬元（含超額酬勞），惟原告與金懋公司合約書約定，原告應支付之演出酬勞每集為10萬元，其代收轉付間顯非無差額，且修正營業稅法實施注意事項第3點第3款有關營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免開立統一發票，並免列入銷售額之規定，應係指交易過程中，開立銷售憑證者與委託者之間有直接合約關係者為限，本件金懋公司與華視公司並無合約關係，原告訴稱其支付演藝人員超額酬勞為代收代付性質，委無足採。從而，原處分按原告未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰，並無不合。
⒒綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原適用通常訴訟程序，惟因司法院令行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額增至20萬元，本件訴訟標的金額合於司法院令所定金額以內，爰改以簡易訴訟程序審理，合先敍明。
二、原告於86年5月29月與華視公司簽訂節目製作「超級世家」合約，訂約後即聘請金懋公司所屬旗下藝人參與該劇演出，給付金額計3,809,524元（不含稅），未依法取得進項憑證，案經市稅處查獲，認原告與金懋公司訂定勞務契約，向金懋公司買受旗下藝人參與演出之勞務，未依規定向金懋公司取得進項憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計190,476元。
三、原告不服，訴稱伊與華視公司簽訂製作「超級世家」合約後，與金懋公司旗下藝人直接簽訂演藝合約，雖該合約係由金懋公司代理旗下藝人簽訂，然究屬代理性質，原告與該公司並無契約關係。原告收受華視公司給付之演員酬勞，均全數交給金懋公司轉交予簽訂契約之演員，代收轉付之間並無差額，惟因藝名蕭薔之演員當時已同意以每集10萬元擔任劇中女主角，但約定劇中男主角林瑞陽（藝名）如報酬較高時，應為相同之報酬，其後林瑞陽要求每集報酬為12萬元，原告以其與華視公司所訂演員總酬勞尚能支付，同意其要求，但不能讓蕭薔知悉，故與林瑞陽之契約上仍訂定每集為10萬元，再由華視公司支付該2萬元予原告轉交與林瑞陽，此2萬元雖係檯面下給付，惟原告確已全數轉交林瑞陽，此由華視公司函送鈞院之演藝人員領款證明單上記載林瑞陽簽名收取之金額即可證明，被告竟誣以原告向華視公司領取林瑞陽之演出酬勞為每集12萬元，而僅給付林瑞陽10萬元，而認定原告代收轉付之間有差額，因而認定係與金懋公司簽訂勞務契約，支付報酬與金懋公司未向之收取統一發票，依稅捐稽徵法第44條規定處原告行為罰。惟查原告與華視公司所簽合約約定，參加演出演員之基本報酬由原告在製作報酬中支付，但超標準之特殊酬勞，在平均每集490,950元範圍內，檢據報給華視公司按實給付，原告代收轉付演出人員超標準之特殊酬勞，均按規定檢據核實結報，並無差額，其轉付款項取得之憑證，亦均有受款人簽收並載明委託人為華視公司，由華視公司直接開立扣繳憑單予演藝人員；縱事後藝人需支付佣金予金懋公司，亦僅由經紀公司再就該佣金部分開立發票予藝人即可，與原告無關。依原告前提供之合約、授權書等相關證據，顯示金懋公司僅具代理人資格，而非原告之契約主體，被告引用錯誤之資料推斷原告系爭交易行為係與金懋公司訂立，非屬代收轉付之性質，應於給付勞務報酬時，向金懋公司取得進項憑證而未取得，顯屬草率，且本件曾經台北市政府訴願決定多次撤銷原處分，著由原處分機關另為適法之處分，原處分機關漠視台北市政府訴願決定撤銷意旨，作成復查駁回決定，顯與行政救濟制度之設置精神相違背云云。
四、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」及「代收代付：營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」復為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第5款、第4項、第16條第1項前段及修正營業稅法實施注意事項第3點第3款所規定。
五、本件原告於86年5月29日與華視公司簽立「超級世家」連續劇製作契約後，即聘請金懋公司旗下藝人蕭薔、林瑞陽參與戲劇演出，給付金額計3,809,524元（不含稅），未依規定取得進項憑證等情，有金懋公司收入明細與負責人蔡惟理89年4月25日談話筆錄及同年5月19日說明書、付款銀行帳號明細、付款憑證、原告89年5月15日書面說明、原告於86年3月18日簽訂之合約書及原告職員許素蓉90年2月9日談話筆錄、華視公司職員汪作群談話筆錄等資料影本附案可證。原告對上開事實亦不爭執，惟主張渠與華視公司簽訂製作「超級世家」之製作合約後，由金懋公司代其旗下藝人與原告簽訂參加演出合約，伊係與演員直接簽訂勞務契約，金懋公司僅係代理人，依法由華視公司交給伊轉付演員之酬勞時，由華視公司扣繳所得稅即可，渠僅係受託代收轉付演員之特殊酬勞，代收轉付間無差額，依修正營業稅法實施注意事項第3點第3款之規定，免開立或收取發票，被告認該契約實際係原告與金懋公司間之勞務契約，因而認原告有未向金懋公司取得進項憑證之違章行為，顯有誤會云云。
六、查藝人與經紀公司間支付佣金方式大致有二種情形，即一由經紀公司對外代表旗下藝人簽約，收取全額演出酬勞並開立全額酬勞發票予簽約之對造（即原告）後，扣除佣金部分，作為藝人之酬勞，並據以代扣執行業務所得稅後，所餘款項交付予藝人；一由藝人對外簽約，並由簽約之對造（即原告）代扣執行業務所得稅後，所餘款項交付予藝人，再由藝人支付佣金予經紀公司，經紀公司再就該佣金部分開立發票予藝人。本案合約形式上雖由金懋公司代理藝人出名簽約，惟其契約實際卻係金懋公司出面訂定，付款亦是支付予金懋公司，再由金懋公司支付予其旗下藝人，有支付憑證附在原處分卷可證，並為原告所不爭，已見前述，足徵其係符合上述前者情形並不符合後者之情形，顯見金懋公司與原告意圖藉由形式外觀之代理行為，規避實質之交易行為，而有意避開統一發票所為，原告主張之代理行為，核不足採。本件因原告與華視公司簽訂製作合約，獲得製作酬勞，並因而與金懋公司簽訂旗下演員參加演出之契約，就演員之基本酬勞由原告就其製作報酬中支付，另演員之特殊報酬則在約定範圍，由華視公司支付與原告交金懋公司再支付其旗下藝人，則就金懋公司顯有銷售旗下藝人參與演出之銷售勞務行為，則依營業稅法第3條第4項及第16條第1項規定，自屬金懋公司出售旗下藝人勞務之營業行為，並非原告對演藝人員代收轉付之行為，無論原告向華視公司領取之演員特殊酬勞，是否全數轉付予金懋公司再交付與演員，均不符合代收轉之間無差額免開發票之規定，而屬金懋公司之營業行為，自應由金懋公司就收入金額全數開立發票予原告，原處分認定原告應取得金懋公司之發票而未對之收取，認其有未依規定取得進項憑證之違章情形，處以百分之五罰鍰計190,476元，於法並無不合。
七、末查「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證後另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．」司法院釋字第368號解釋闡明在案。本件台北市政府前訴願決定認本件違章事實之查證有欠詳實，撤銷原處分，囑原處分機關應予究明後另為處分，原處分機關按其撤銷指示意旨，經就所囑示之原告主張依授權書及合約書等資料形式外觀，金懋公司已具備代理人之外觀，金懋公司是否居間為藝人安排演出業務，究向藝人收取多少佣金，與原告無涉等疑義事項，予以調查審酌後，認原告未依規定取得進項憑證之違章事證明確，維持原罰鍰處分，並於重核復查決定詳為論述，參諸上開司法院解釋意旨，並無違誤。原告主張被告復查決定違反訴願法第95條前段規定云云，亦不足採。
八、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第七庭 法 官 林金本上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 王英傑