臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第七八七號
原 告 精碟科技股份有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 詹昭鐶（局長）右當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第○九三○○○八一一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告前於民國（以下同）九十二年三月十日委由鴻天運通有限公司向被告報運進口貨物乙批（進口報單號碼：第ＣＡ＼九二＼五二二＼○二五九七號），經電腦篩選以Ｃ１（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案。原告於九十二年九月八日以精碟（）總字第○九○八○二號申請書檢具經濟部工業局於九十二年八月十九日簽證核准第ＩＤ二Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅新臺幣（以下同）一七三、一七四元，被告以其已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃於九十二年十一月二十八日以北普進字第○九二○一○八九七七號函否准其退還關稅之申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、合併請求給付利息。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告以原告已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，而否准原告退還關稅之申請，是否違法？
一、原告陳述：
１、關於被告之處分引用無效之職權命令部分：被告於訴願決定書理由四主張：「本部九十二年五月十六日台財關字第○九二○五五○三三八號函（以下簡稱九十二年五月十六日函）僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充．．．另對於已進口繳稅確定案件，查本部八十六年四月十七日台財關第000000000號函（以下簡稱八十六年四月十七日函）發布前，悉依已停止適用之六十九年三月二十八日台財關第一三六五八號函（以下簡稱六十九年三月二十八日函）辦理，依修訂意旨及沿革，查舊函釋規定已進口繳稅確定案件，除法律另有規定可予退稅者外，貨物進口後，不得再行檢具有關證明文件或要求發還其已納之關稅，上開函釋雖行之有年，惟以廠商屢有爭議，為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，案經本部賦稅革新小組關務研究分組研議後，函請財政部關稅總局對依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後「一定期間」內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。至『一定期間』以四個月為其補正期間，故八十六年四月十七日以後已進口繳稅確定案件，如欲檢具證明文件補正申請減免關稅，應符合新發布函釋（即八十六年四月十七日函）規定之程序要件，亦無爭議。」等云云，主張原告依促進產業升級條例第九條之一申請退回九十二年二月八日以後已完納之國內尚未製造機器設備之進口稅捐應於進口貨物通關放行翌日起四個月內為之，逾期則不予退回之行政處分看似適法，實則不然。蓋被告主張六十九年三月二十八日函為八十六年四月十七日函之前釋，且九十二年五月十六日函為八十六年四月十七日函之後釋，則八十六年四月十七日函之前釋即六十九年三月二十八日函尚有明訂「除法律另有規定可予退稅者外」之除外規定，且八十六年四月十七日函之後釋即九十二年五月十六日函第一條同被告主張，僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充，概無期間限制。同函第二條係針對促進產業升級條例第九條之一第二項之申辦手續規定亦無期間限制。同函第三條係對於已向海關申請繳納保證金先行驗放者，補辦手續之相關規定，應依關稅法第十四條暨相關規定辦理，復無對納稅義務人踐行退回已進口繳稅確定案件之期間限制。八十六年四月十七日函之前釋及後釋皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則八十六年四月十七日函除與後釋有牴觸外，且其行為時法律八十六年四月十七日函係其本諸中央主管機關職權對關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成，且不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布八十六年四月十七日函之時，依被告行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階不可能如被告主張為法規命令。惟至八十八年二月三日中華民國總統華總一義字第八八○○○二七一二○號令制定行政程序法全文一百七十五條。則當依法務部九十年二月二日法九十律字第○○一九六一號函釋：「按行政程序法第一百五十條規定：『本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。』其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。」準此，八十六年四月十七日函非屬行政程序法所稱「法規命令」。而係中央法規標準法第七條所明定之「職權命令」。該等職權命令，自應依被告之上級機關即行政院八十九年二月二十五日台八十九規字第○五九一九號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（以下簡稱「參考原則」）第叁部分第一點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第叁部分第二點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：（一）提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。（二）廢止或刪除。行政院發布「參考原則」之意旨概為配合行政程序法於八十八年二月三日發布制定。故行政院行文指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除者。被告既係本件之中央主管機關，負有依法行政之責任，被告未依上級機關所規定本諸職權審酌應否就八十六年四月十七日函配合行政程序法之發布進行修法或予以廢止、刪除之。則被告以財政部關稅總局九十二年八月二十五日台總局徵字第○九二一○五八一三號函（以下簡稱九十二年八月二十五日函）一紙行政規則及八十六年四月十七日函一紙職權命令逕行限制原告依法律（促進產業升級條例）退回已完納進口稅捐之請求權，則原告不服八十六年四月十七日函及九十二年八月二十五日函除與上級機關之行政規則有牴觸外，且未依上級機關所發布之行政規則（即「參考原則」）踐行修正程序，復其因無關稅法及其特別法（即促進產業升級條例）等法律授權得為期間限制之法源，而逕以行政規則及職權命令限制納稅義務人依據關稅法之特別法即促進產業升級條例第九條之一退回已完納進口關稅之權利。原告認八十六年四月十七日函與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一百七十四條之一均有牴觸。故原告主張財政部八十六年四月十七日函應依行政程序法第一百五十八條第一項第一款、第二款視為無效。且被告之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，此有被告於訴願決定書理由四主張：「另對於九十二年二月八日以後已完稅通關放行之案件依據本部關稅總局九十二年八月二十五日台總局徵字第○九二一○五八一三號函之釋示，進口人於貨物放行逾四個月後，始檢具主管機關於貨物放行後四個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退回原繳稅費，海關是否准予退回該項稅費乙節，應依本部八十六年四月十七日台財關第000000000號函之核示辦理。．．．」等云云可佐。該行政處分應依行政程序法第一百十一條第一項第六款、第七款規定判決如原告訴之聲明。
２、關於被告違反行政程序法第一百三十一條部分：行政程序法於八十八年二月三日發布制定，其第一百三十一條基於法律位階暨從新從輕原則之法理應優先適用於財政部八十六年四月十七日函所揭之四個月期限，被告不查原告有依促進產業升級條例第九條之一向被告請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第四七四號解釋參照）。原告遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第一百三十一條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。．．．」之規定。此有前開「參考原則」第壹部分第八點：「公法上之請求權，原則上因五年間不行使而消滅。如請求權時效期間有長於或短於五年之必要者，應依本法第一百三十一條第一項規定，以法律為特別之規定」可佐。被告牴觸行政程序法第一百三十一條有被告於訴願決定書理由四後段所稱：「．．．惟本案否准退稅之爭點在於申請是否逾限，其補辦手續之期限，應依關稅法暨相關函釋規定辦理，與原告是否符合『科學工業之公司』無關．．．』等語可佐。被告因違法而限制原告之合法權益不返還原告已完納之進口稅捐，原告依公法上不當得利之法理主張被告返還原告利益，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查．．．。進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者．．．。」為行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項及第三項所明定。次按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅．．．。第一項所稱國內尚未製造之機器設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行．．．」分別為九十二年二月六日修正增訂之促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及第七十二條第二項後段所明定。又「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函（九十三年五月五日修正關稅法已納入第十八條第四項現行規定）及九十二年二月十一日台財稅字第○九一○四五六八五六號令釋在案。原告逾期申請退還關稅之情節俱如前述，被告依首揭規定否准其退還關稅之申請，洵無違誤。
２、原告訴稱：關於被告之處分引用無效之職權命令部分：被告於訴願決定書理由四主張：「本部九十二年五月十六日台財關字第○九二○五五○三三八號函僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充．．．另對於已進口繳稅確定案件，查本部八十六年四月十七日台財關第000000000號函．．．依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後『一定期間』內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。至『一定期間』以四個月為其補正期間，故八十六年四月十七日以後已進口繳稅確定案件，如欲檢具證明文件補正申請減免關稅，應符合新發布函釋（即八十六年四月十七日函）規定之程序要件，亦無爭議。」等云云，主張依促進產業升級條例第九條之一申請退回九十二年二月八日以後已完納之國內尚未製造機器設備之進口稅捐應於進口貨物通關放行翌日起四個月內為之，逾期則不予退回之行政處分看似適法，實則不然。蓋被告主張六十九年三月二十八日函為八十六年四月十七日函之前釋，且九十二年五月十六日函為八十六年函之後釋，．．．八十六年四月十七日函之前釋及後釋皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則八十六年四月十七日函除與後釋有牴觸外，且其行為時法律八十六年四月十七日函係其本諸中央主管機關職權對關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成，且不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布八十六年四月十七日函之時，依被告行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階不可能如被告主張為法規命令。惟至八十八年二月三日中華民國總統華總一義字第八八○○○二七一二○號令制定行政程序法全文一百七十五條。則當依法務部九十年二月二日法九十律字第○○一九六一號函釋：「按行政程序法第一百五十條規定：『本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。』其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。」準此，八十六年四月十七日函非屬行政程序法所稱「法規命令」。而係中央法規標準法第七條所明定之「職權命令」。．．．原告認八十六年四月十七日函與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一百七十四條之一均有牴觸。故原告主張財政部八十六年四月十七日函應依行政程序法第一百五十八條第一項第一款、第二款視為無效。且被告之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，此有被告於訴願決定書理由四主張：「另對於九十二年二月八日以後已完稅通關放行之案件依據本部關稅總局九十二年八月二十五日台總局徵字第○九二一○五八一三號函之釋示，進口人於貨物放行逾四個月後，始檢具主管機關於貨物放行後四個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退回原繳稅費，海關是否准予退回該項稅費乙節，應依本部八十六年四月十七日台財關第000000000號函之核示辦理。．．．」等云云可佐。該行政處分應依行政程序法第一百十一條第一項第六款、第七款規定判決如原告訴之聲明乙節，查財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函係對關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，為此，原告所為之主張，顯無理由。次查上開財政部八十六年四月十七日函說明一、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於四個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」則前揭函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一百七十四條之一相牴情形。又原告業經經濟部九十二年四月七日經授工字第○九二二一○○四三五○號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第九條之一規定，並遂行其關稅退稅之申請。依原告為經經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第一百五十條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查原告於九十二年三月十日報運貨物進口，依行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第三項第一款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於九十二年三月十日放行，卻遲至九十二年十月十五日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後四個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第九條之一免徵進口稅費案件，蓋皆依據行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項或第三項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，則被告依據關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。
３、原告又稱：關於被告違反行政程序法第一百三十一條部分：行政程序法於八十八年二月三日發布制定，其第一百三十一條基於法律位階暨從新從輕原則之法理應優先適用於財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函所揭之四個月期限，被告不查原告有依促進產業升級條例第九條之一向被告請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第四七四號參照）。原告遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第一百三十一條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。．．．」之規定。．．．被告因違反而限制原告之合法權益不返還原告已完納之進口稅捐，原告依公法上不當得利之法理主張被告返還原告利益如原告訴之聲明乙節，查「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。．．．」、「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第三條、第四條明文規定。按原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依關稅法、促進產業升級條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第三條、第四條規定外，自無原告所稱行政程序法第一百三十一條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第三項申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第四十條（現行關稅法第四十五條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開四個月限期之規定，在關稅法第十八條第四項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按，該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第一百二十七條之適用，所訴顯有誤解，委無足採。
４、綜上所述，原告之主張無理由，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」行政訴訟法第二百三十三條第一項定有明文，合先敘明。
二、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查．．．。進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者．．．。」為行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項及第三項所明定。次按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行．．．」分別為九十二年二月六日修正增訂之促進產業升級條例第九條之一第一項、第三項及第七十二條第二項後段所明定。又按「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定．．．及同條第三項規定．．．自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號及九十二年二月十一日台財稅第0000000000號函釋（示）在案。
三、本件原告於九十二年三月十日委由鴻天運通有限公司向被告報運進口貨物乙批（進口報單號碼：第ＣＡ＼九二＼五二二＼○二五九七號），經電腦篩選以Ｃ１（免審免驗）方式通關，並於當日完稅放行在案。原告於九十二年九月八日以精碟
（）總字第○九○八○二號申請書（被告收文日期：九十二年十月十五日收文第Z000000000號），檢具經濟部工業局於九十二年八月十九日簽證核准第ＩＤ二Z0000000000號號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅，被告以其已逾財政部八十六年四月十七日台財關第00000000000號函示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃依首揭規定否准其退還關稅之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
四、原告於本件行政訴訟中訴稱，⑴關於被告之處分引用無效之職權命令部分：被告於訴願決定書理由四主張：「本部九十二年五月十六日台財關字第○九二○五五○三三八號函僅係對於已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充．．．另對於已進口繳稅確定案件，查本部八十六年四月十七日台財關第000000000號函．．．依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後『一定期間』內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。至『一定期間』以四個月為其補正期間，故八十六年四月十七日以後已進口繳稅確定案件，如欲檢具證明文件補正申請減免關稅，應符合新發布函釋（即八十六年四月十七日函）規定之程序要件，亦無爭議。」等云云，主張依促進產業升級條例第九條之一申請退回九十二年二月八日以後已完納之國內尚未製造機器設備之進口稅捐應於進口貨物通關放行翌日起四個月內為之，逾期則不予退回之行政處分看似適法，實則不然。蓋被告主張六十九年三月二十八日函為八十六年四月十七日函之前釋，且九十二年五月十六日函為八十六年函之後釋，．．．八十六年四月十七日函之前釋及後釋皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則八十六年四月十七日函除與後釋有牴觸外，且其行為時法律八十六年四月十七日函係其本諸中央主管機關職權對關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成，且不任令課稅行為與否延宕無期。財政部關稅總局本諸權責於發布八十六年四月十七日函之時，依被告行為時法律（尚無行政程序法之適用）其位階不可能如被告主張為法規命令。惟至八十八年二月三日中華民國總統華總一義字第八八○○○二七一二○號令制定行政程序法全文一百七十五條。則當依法務部九十年二月二日法九十律字第○○一九六一號函釋：「按行政程序法第一百五十條規定：『本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。』其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。」準此，八十六年四月十七日函非屬行政程序法所稱「法規命令」。而係中央法規標準法第七條所明定之「職權命令」。．．．原告認八十六年四月十七日函與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一百七十四條之一均有牴觸。故原告主張財政部八十六年四月十七日函應依行政程序法第一百五十八條第一項第一款、第二款視為無效。且被告之行政處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，此有被告於訴願決定書理由四主張：「另對於九十二年二月八日以後已完稅通關放行之案件依據本部關稅總局九十二年八月二十五日台總局徵字第○九二一○五八一三號函之釋示，進口人於貨物放行逾四個月後，始檢具主管機關於貨物放行後四個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退回原繳稅費，海關是否准予退回該項稅費乙節，應依本部八十六年四月十七日台財關第000000000號函之核示辦理。．．．」等云云可佐。該行政處分應依行政程序法第一百十一條第一項第六款、第七款規定判決如原告訴之聲明。⑵關於被告違反行政程序法第一百三十一條部分：行政程序法於八十八年二月三日發布制定，其第一百三十一條基於法律位階暨從新從輕原則之法理應優先適用於財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函所揭之四個月期限，被告不查原告有依促進產業升級條例第九條之一向被告請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之（司法院釋字第四七四號參照）。原告遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法（即促進產業升級條例等）既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第一百三十一條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。．．．」之規定。．．．被告因違反而限制原告之合法權益不返還原告已完納之進口稅捐，原告依公法上不當得利之法理主張被告返還原告利益如原告訴之聲明。惟查：
１、財政部八十六年四月十七日台財關第000000000號函係對關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，為此，原告所為之主張，顯無理由。次查上開財政部八十六年四月十七日函說明一、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於四個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」則前揭函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與中央法規標準法第五條、第六條及行政程序法第一百七十四條之一相牴情形。又原告業經經濟部九十二年四月七日經授工字第○九二二一○○四三五○號函同意認定為「科學工業公司」，符合「促進產業升級條例」第九條之一規定，並遂行其關稅退稅之申請。依原告為經經濟部認定「科學工業公司」之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第一百五十條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查原告於九十二年三月十日報運貨物進口，依行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第三項第一款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於九十二年三月十日放行，卻遲至九十二年十月十五日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後四個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第九條之一免徵進口稅費案件，蓋皆依據行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第一項或第三項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，則被告依據關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。
２、按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。．．．」、「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第三條、第四條明文規定。按原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依關稅法、促進產業升級條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第三條、第四條規定外，自無原告所稱行政程序法第一百三十一條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第十四條第三項（現行關稅法第十八條第三項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第四十條（現行關稅法第四十五條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開四個月限期之規定，在關稅法第十八條第四項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按，該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第一百二十七條之適用，所訴顯有誤解，委無足採。
五、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告所為否准原告退還關稅之申請之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並合併請求給付利息，均無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
書 記 官 劉道文