臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第八○五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十八日台財訴字第○九三○○一五五三八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告之配偶周曾幼嬌係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，
於辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自新陸公司之營利所得新台幣（下同）五八五、六○○元（下稱系爭營利所得），經被告依通報資料查得，遂併同其他漏報之營利及利息所得一、九三六元，核定原告當年度綜合所得總額為一、六五四、八四三元，淨額為一、三六三、三六二元，補徵稅額三四、一六七元，並按短漏稅額七五、八七四元處罰鍰三七、八○○元；原告不服，申請復查，經被告以九十三年二月二十四日財北國稅法字第○九三○二○二八七八號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張新陸公司於八十六年出售土地係屬固定資產，八十七、八十八年間辦理增資再減資屬免稅所得，且該公司至今仍持續營業，被告適用財政部有關清算公司分派剩餘財產函釋課稅，顯有違誤；又其配偶並非公司董監事，未參與公司決策，雖漏報系爭營利所得，並無故意、過失，不應受罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴首先說明：新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦
理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。謹將增、減資及發行股票之過程詳敘如左：
①新陸公司於六十二年十一月二十九日成立，六十三年六月一日購入坐落台
北市○○區○○路五段一六六、一六八、一八○號（違建門牌）土地，面積計四六、一八○坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館、遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第一項為觀光遊樂園公園等開發，故上開土地於購入時依規定帳列固定資產─土地。
②上開土地台北市政府地政處於七十一年一月五日以北市地四字第五四七一五號函公告徵收，徵收面積為三六、二○二．九四五坪，餘九、九七七．
○五五坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。
③台北市政府所徵收三六、二○二．九四五坪土地後開發為大湖公園，自留
部分九、九七七．○五五坪從七十一年一月六日公告徵收至八十六年二月二十一日該公司召開董事會期間約十五年，地目仍為溜（保護區），鑒於所持有上開土地已達二十三年之久，始終無法用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久因此經董事會討論決定出售上述土地，以利資金運用，此項決議除董事會通過外，亦於八十六年三月二十一日經股東會討論決議照案通過。
④上開土地於八十六年五月十日出售予財團法人慈濟基金會，出售面積為九
、六八七．八○坪，其出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。
⑤新陸公司依公司法第二三八條及商業會計處理準則第二十五條規定，出售
固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因台北市政府七十一年徵收後至八十六年初未將上述土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」，致該公司無法興建；因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於七十一年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。
⑥辦理增減資過程如下：八十七年二月十六日股東常會通過以資本公積（出
售內湖土地交易所得）一、五二五、一四○，○○○元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）八十七年三月九日六（八七）台財證（一）第二○九六九號函及經濟部八十七年四月二十三日經（八七）商字第一○八八一三號函核准在案。嗣八十七年十一月二十五日股東臨時會通過辦理減資一、四八八、五三六、六○○元按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金九、六○○元，業經證期會八十八年二月五日（八八）台財證（一）第一七八一六號函核准，乃並經台北市政府建設局八十八年四月十九日建一字第八八二七三九一三號核准在案。
⑦上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部八十三年六月十五日台財
稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽証，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
⑵依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程序辦理如下：
第一階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產─土地。（依據會計學原理登帳）。
第二階段：出售土地時溢價收入轉資本公積。（依公司法第二三八條及商業會計處理準則第二十五條）。
第三階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列入當年度營利事業損益
課稅，全數列入資本公積（依財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函，及經濟部八十四年十一月八日經（八四）商字第八四二二二八八三號函）。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地溢價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積（依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函，及經濟部八十四年十一月八日經（八四）商字第八四二二二八八三號函。）第四階段：依公司法第二百四十一條辨理資本公積轉增資，股東取得之股票
免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（依財政部八十二一年六月十五日台財稅第八三一且九六四四九號函第（一）項規定）。
第五階段：辦理減資退還現金予股東，此階段非公司清結算解散處分剩餘財
產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司法第一百六十八條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金遷返股東），為配合一般公認會計原則第八條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）．．．後再增資發行時，則視為重新發行股票。此階段減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
⑶原告與被告系爭標的為第五階段新陸公司依公司法第一百六十八條辦理減資
後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票，應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。
①被告主張應在減資後發放現金予股東時點應立即課徵股東營利事業所得稅，理由如左：
Ａ出售土地增益增減資後發放現金予股東屬於盈餘分配，依財政部八十四
年三月二十二日台財稅第00000000號函規定課徵股東分派年度營利所得稅。該函內容為「××企業股份有限公司『辦理清算解散』，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘則產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。
Ｂ依被告主張引用司法院釋字四二○號解釋，認為新陸公司辦理減資以現
金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得。依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。
Ｃ財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，股
東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人（第三人）時，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，而本件新陸公司係以減資方式用現金收回資本公積轉增資配發股票，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函示意旨不同，即應計入取得年度所得課徵所得稅。
②原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點，課徵股東營利所得稅理由如左：
Ａ對股東持有免稅資本公積股票何時應課徵營利所得：課徵營利所得標的
為盈餘分配或分派剩餘財產。股票享受免稅權益消失時點應為（１）股東轉讓給第三人時。（２）公司辦理清算解散時，也就是說股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時即應課徵股東營利所得稅。
Ｂ股東持有之免稅資本公積股票何時課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅：課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券（股票）。
依據證券交易條例第一條所稱有價證券，亦就是依法簽証之股票轉讓時，應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第一條所稱有價証券，亦就是未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。
Ｃ股東持有之免稅資本公積轉增資股票當享有免稅權益喪失時，何時應同
時課徵營利所得稅及二者擇一之（證券交易所得稅或財產交易所得稅）：轉讓給第三人時同時應課徵營利所得稅及二者擇一之「證券交易所得稅（因所得稅法第四條之一停徵所得稅）或財產交易所得稅」。
Ｄ被告主張依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000
號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第三二九至第三三一條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，股本變動係【股本 =原始投入股本十增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）─減資股本】，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第一六八條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。故被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金（非全部原始投入股本加資本公積轉增資股本）予股東之時點即課徵新陸公司各股東營利所得，故本件原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票，因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第二百三十條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時，免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五二二號函及八十四三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋示在案。
Ｅ被告引用司法院釋字第四二○號解釋認為將帳面上資本公積轉增資配發
之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院釋字第四二○號解釋，其主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的物，安排為免課徵營利所得稅。典型之實質課稅案例如黃任中等三人案，黃任中等三人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辦理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為「黃任中等三人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅」。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第一百六十八條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等三人案完全不同，本件應與實質課稅原則有別。
Ｆ被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入
取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則，原告主張免稅資本公積轉增股票，應享有免稅權益但喪失時即應課徵營利所得（盈餘分配）。其課徵時點：第一時點為轉讓他人（第三人）時。第二時點為清算解散時。而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）被告主張僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第四條之一停徵，免稅。原告主張應課徵二種稅賦，第一種為證券交易所得或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券─股票）。第二種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅賦應同時存在及課徵。舉例說明如左：例：某甲投資一二三公司（股票依法簽証）股份十萬股每股票面額十元共計一百萬元，多年後一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發五萬股每股票面十元共計五十萬元，也就是某甲持有一二三公司原始投資股十萬股計一百萬元及免稅資本公積增資股五萬股計五十萬元全部出售給某乙，被告或財政部認為此種股票已轉讓給第三人達到市場流通目的，某甲僅課徵第一種稅─證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第二種稅─股東營利所得｛資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙｝。當一二三公司清算結束營業如何依六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函課徵一二三公司某甲及某乙二位股東營利所得，其情況有下列三種：
ａ某甲及某乙均不課徵營利所得，因某甲已將免稅資本公積轉增資股票
全數轉讓給某乙，而某乙取得上述股票係以票面價值購買無任何差價及增益。
ｂ課徵某乙營利所得，因某乙係上述股票最後持有者。
ｃ課徵某甲營利所得，因某甲係實際取得無償配發股票者。但某甲早已出售全部股票給票乙，權益已消失，如何課徵。
論述以上三種情況如何課徵某甲及某乙營利所得稅，如左：
ａ第一種情況：某甲及某乙均不課徵營利所得稅時，那一二三公司其他
股東是否也可以不課徵營利所得稅？答案為「不可能」。若某甲及某乙均不課徵營利所得稅，其他股東依六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函課徵營利所得，將違背被告一再強調之原則『租稅公平原則』。
ｂ第二種情況：課徵某乙營利所得稅，因某乙是上述股票最終持有者。
這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係某甲取得無價分配享受免計入取得年度課徵營利所得之兔稅資本公積轉增資股票，轉讓給某乙，但某乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股十元取得，計五十萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但一二三公司辦理清算解散時則要負擔前手（某甲）的營利所得稅，但某甲無償取得股票且不必課徵營利所得稅，這樣的稅負可稱為租稅公平？目前被告均課徵某乙營利所得稅（以上課稅行為係違法）。
ｃ第三種情況：課徵某甲營利所得稅，原告認為係最正確維護租稅公平
之課徵方式。但在清算時點課徵，幾乎不可能，因某甲早已轉讓全部股票給予某乙，無法課徵，因此對某甲課徵營利所得稅之時點應提前在某甲將免稅資本公積轉讓增資股票給某乙時立即課徵某甲營利所得稅，就不會發生第一種情況及第二種情況違背租稅負擔公平原則之情事。就從上述案例分析被告認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第四條之一免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）應課徵二種稅：一為證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅。第二種為股東營利所得稅。才是正確維護租稅公平原則。
⒉罰鍰部分：
原告之配偶八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰，理由如左：
⑴新陸公司八十六年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資
本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告八十八年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
⑵原告之配偶係新陸公司股柬，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知
新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辨減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東問資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。又原告與配偶係屬不同之個體，無法得知該公司分配現金屬於何種性質，無故意不申報，不應處罰。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴本件原告之配偶周曾幼嬌為新陸公司之股東，經財政部台灣省北區國稅局（
下稱北區國稅局）查得新陸公司八十六年間出售土地，帳列出售資產增益一、六四六、七九一、九四六元並轉列為資本公積，再於八十七年三月二十六日辦理資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，復於八十八年三月八日辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東；被告原核定乃依規定，按新陸公司八十八年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告之配偶周曾幼嬌取得現金分配之營利所得五八五、六○○元，遂併同其他漏報之營利及利息所得一、九三六元，核定原告當年度綜合所得總額為一、六五四、八四三元，淨額為一、三六三、三六二元。⑵原告訴稱新陸公司之營利所得不屬於財政部八十四年三月二十三日台財稅字
第八四一六二四四六號函規定之所得，應屬免稅範圍等情。本件經查北區國稅局於九十年八月二十三日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示八十六年度出售坐落臺北市○○區○○段壹小段一三三、一四四、一四五地號三筆土地之買賣合約書及八十六至八十九年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於八十七及八十八年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而原告之配偶周曾幼嬌為新陸公司之股東，依規定，應按原告之配偶周曾幼嬌取得現金分配之營利所得五八五、六○○元，併課原告之配偶周曾幼嬌取得年度綜合所得稅，應無疑義。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明；易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，則新陸公司於八十七及八十八年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第一百六十八條之一關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。又按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告之配偶因新陸開發公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告之配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類營利所得；原告之配偶所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第七十一條第一項第二款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。況且本件依司法院釋字第四二○號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，參照最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十一年度判字第二一二四號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及八十二年度判字第二四一○號判決意旨：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」自明。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該公司八十六至八十九年度營利事業所得稅結算申報損益表附卷可稽，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋（九十年所得稅法令彙編第一三四頁第三十二則）規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況且，該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅；其解釋意旨與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故本件依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。從而，被告原核定依「實質課稅原則」，將新陸公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避八十八年度綜合所得稅之事實；據以核定原告之配偶周曾幼嬌取得新陸公司所分配之現金五八五、六○○元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸相關規定，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
原告訴稱其配偶非董事、監察人，未參與公司決策，並無故意或過失等情。本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，經加計其他漏報之營利及利息所得一、九三六元，合計漏報所得為五八七、五三六元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反規定，核其違章情事，足堪認定；雖原告於九十二年五月二十八日向戶籍所在地之被告所屬大安分局辦理補申報系爭營利所得，並自行繳納稅款四一、七○七元，惟係於北區國稅局九十年八月二十三日進行函查日後所為，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一「查獲前」自動補繳補報之免罰規定。另新陸公司於八十七年二月十六日股東常會議事錄及八十七年十一月二十五日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第一百七十二條第四項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第一百八十三條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後十五日內，將議事錄分發各股東，則原告之配偶周曾幼嬌為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是原告之配偶周曾幼嬌既有取得系爭營利所得之事實，而原告卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第二七五號解釋，原告自應受罰；又審其違章情節，亦無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用。從而，被告原處分按其所漏稅額七五、八七四元，依漏報所得有無扣繳憑單分別處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰三七、八○○元（計算式：75,874 ×【（1,936 ×0.2）＋（585,600 ×0.5）】÷587,536 =37,800，計至百元止），徵諸相關規定，亦無違誤。
理 由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額……」、又「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第一類、第十五條第一項及第七十一條第一項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋在案。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明釋，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，應可適用。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
本件原告之配偶周曾幼嬌係新陸公司股東，於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報
時，漏報取自新陸公司之營利所得五八五、六○○元，經被告依通報資料查獲，遂併同其他漏報之營利及利息所得一、九三六元，核定原告當年度綜合所得總額為一、六五四、八四三元，淨額為一、三六三、三六二元，補徵稅額三四、一六七元，並按短漏稅額七五、八七四元處罰鍰三七、八○○元；原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張新陸公司於八十六年出售土地係屬固定資產，八十七、八十八年間辦理增資再減資屬免稅所得，且該公司至今仍持續營業，被告適用財政部有關清算公司分派剩餘財產函釋課稅，顯有違誤；又其配偶並非公司董監事，未參與公司決策，雖漏報系爭營利所得，並無故意、過失，不應受罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告之配偶周曾幼嬌為新陸公司股東，新陸公司於八十六年間出售台北市內湖區
土地，帳列出售資產增益一、六四六、七九一、九四六元，並於八十七年三月二十六日辦理資本公積轉增資一、五二五、一四○、○○○元，復於八十八年三月八日辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司八十七年、八十八年營業額均為○元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、營利事業所得結算申報書、資本公積轉增資變更登記資料、減少資本變更資料等附於原處分卷可稽，復為原告所不否認，又新陸公司增資至減資相隔僅一年，經濟情勢並無重大變遷，加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被告答辯詳述其理由，並非無據，原告之配偶既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又原告之配偶係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得五八五、六○○元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被告本於租稅公平，依法實質查核認定，併同其他漏報項目，據以核定補徵稅額三四、一六七元，並按漏報所得項目有無扣繳憑單分別處○．
二倍及○．五倍罰鍰計三七、八○○元（計至百元止），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
又原告係於九十二年五月二十八日補申報系爭營利所得，並自行繳納稅款，惟查北
區國稅局早於九十年八月二十三日進行函查，此有北區國稅局九十二年七月九日北區國稅審二字第○九二一○三七二五四號函附原處分卷可稽，不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳之免罰規定，併此敍明。
綜上說明，本件被告就原告八十八年度綜合所得稅之補稅裁罰處分，並無違誤，訴願定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十 日
書 記 官 姚國華