臺北高等行政法院判決 九十三年度簡字第八一六號
原 告 隆利水電工程有限公司代 表 人 甲○○右 一 人訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同右訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九三００一三０七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為新台幣（下同）二三、六一二、○四五元，全年所得額為八九、三三一元。嗣經法務部調查局台北縣調查站以原告涉及李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件並查扣相關證物，發交被告機關查核，因其帳證不完備，乃通知原告提示帳證備查。經被告初查以其虛報營業成本及費用計五三五、三七一元，致短漏報所得額，經原告出具同意書，由被告予以剔除並處罰鍰一○七、○○○元；另又因原告未設置成本帳，且無法提示成本分析表，致營業成本無法勾稽查核，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本為一九、
一二五、七五六元，營業費用及損失二、三二三、九三三元，營業淨利二、一六
二、三五六元，惟因調整核定之營業淨利較依同業利潤標準核定之營業淨利為高，復依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為二、一二五、○八四元，加計非營業收入五五、七四五元，核定全年所得額為二、一八Ｏ、八二九元，補徵稅額為四五五、九四六元（以上係推計課稅）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部九十二年三月二十五日台財訴字第○九○○七一一八六號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告就罰鍰部分，以九十二年七月七日北區國稅法一字第○九二○○○九四七八號重核復查決定，仍維持原罰鍰處分，原告仍表不服，復提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原（罰鍰）處分。
二、原告起訴意旨略稱：㈠原告不服被告補徵所得稅四五五、九四六元及處罰鍰一○七、○○○元，申請復
查未獲變更，依法提起訴願業經財政部於九十二年三月二十五日以台財訴字第○九○○七一一八六號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。理由後段略以：「第查營利事業經稽徵機關調整補稅，應否依所得稅法第一百十條處罰，須視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏報所得額之具體事證而論」。查本件調整補稅係因原告八十五年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟是否確有虛列成本之情事，被告機關未予究明，僅因原告已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○點八倍之漏稅罰，核有未洽。爰將此部分原處分撤銷，由被告機關另為處分。被告收到訴願決定後，並未提出新事實及新證據，而仍維持補稅及罰鍰處分，有違證據法則及訴願決定拘束下級機關之效力。
㈡原告八十五年度營利事業所得稅申報案，業經被告於八十六年核定在案，原告未
申請復查，參照最高行政法院八十九年度判字第二四六七號判決理由：「案經稅捐機關核定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定，如無新事實、新證據，不得再為不利當事人之處分」，則依稅捐稽徵法第三十四條規定，本件營利事業所得稅案已經被告核定，原告未提出復查，即屬確定案件，而已確定案件，除非經稅捐機關另行發現有應徵稅捐者外，依法不得再行補徵稅款，亦為同法第二十一條第二項所明定。被告違法之補稅及處罰鍰，無法令原告甘服，且本件所為補稅及處罰鍰，乃因被告並無查獲原告漏稅之證據，而脅迫原告書立同意書及承諾書（參原告證物：一空白之同意書及承諾書），被告僅依據承諾書即依所得稅法第八十三條規定按同業利潤予以核定補稅，且依該承諾書即推定漏稅再處罰鍰，如此有違證據法則且有違訴願決定之理由「．．．調整補稅，應否依所得稅法第一百十條處罰，須視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏報所得之『具體事證』而論」。「本件調整補稅．．．有部分憑證不全所致，惟是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因．．．出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○點八倍之漏稅罰，核有未洽」。由前述事實及理由可證被告所為補稅、處罰，乃嚴重違法。
㈢另依司法院大法官會議釋字第五○三號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處
行為罰，．．．除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。．．．如從其一重罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」。依前述解釋意旨，被告並無查獲任何逃漏稅之證據，僅因原告之帳冊、憑證被檢調單位查扣而無法提供，即脅迫原告書立同意書，除按同業利潤補稅外，再處罰鍰，如此補稅加罰鍰，即屬罰上加罰，並有違「一事不再罰」或「一事不二罰」原則。
㈣再依司法院大法官會議釋字第三○九號解釋意旨：「推計方式不適用逃漏稅處罰
」，關於各國之間接證明法，僅用以核定所得額及應納稅額，尚少用於處罰方面。蓋間接證明法為不得已之方法，僅於不得已情況，茍其推計內容合理，縱令無具體及確實直接證據，該項推計仍推定為適法。至逃漏稅案件則不然，在所得稅法第一百十條所得稅短漏報事件涉及租稅刑罰，更應由稅捐機關負舉證責任。換言之，租稅處罰，要求以明確違法事實為前提，不得以間接推計就蓋然性事實加以處罰。所得稅法第八十三條之一第二項規定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實應負舉證責任」。所謂「證明」有逃漏稅情事，應有「確實事實」為前題，但依本項資料只能推估其所得額，與證明逃漏稅尚有一段距離，原告未能提示帳冊，被告最多只能推斷其為脫法避稅行為（所得稅法第四十三條參照）此時亦只能予以否認其不合常規行為，加以調整並按常規行為課稅，又何來證明原告有逃漏稅情事。
三、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第一百十條第一項所明定。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或其所憑之證據與其他調查所得資料相抵觸，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。
四、本院查：㈠被告認原告於八十五年度營利事業所得稅結算申報，有虛報營業成本及費用計五
三五、三七一元之情事，無非以法務部調查局台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」、查獲之全年損益表手稿及及原告出具之同意書（承諾八十五年度未取得合法憑證及虛列成本費用共計五三五、三七一元屬實，願接受處罰）為其依據，惟本院遍尋全卷並未發現上開所謂「虛增成本費用調整表」，亦未見台北縣調查站移送查核之公函，本院審理時囑請被告訴訟代理人補提，經過月餘仍未見提出，且該所謂「虛增成本費用調整表」顧名思義應係稽徵機關依其認定之「虛增成本費用」，自行加以調整之「報表」，並非查獲之原始證據甚明，其本身即係待證事實，自不能作為認定本件違章事實之證據。故附卷之原始證據只有查獲之全年損益表手稿而已（原處分卷第六十一頁），該手稿於營業成本欄帳面金額右邊書寫「＋535,371」，即成為被告認定原告有虛報營業成本及費用計五三五、三七一元之依據。然查原告於八十五年度營利事業所得稅結算申報書所申報之營業成本二一、二五四、二五二元，加上營業費用（包括薪資及租金支出）二、三二四、二○七元，才只有是二三、五七八、四五九元（見原處分卷第五十頁申報書），而原告當年有製作扣繳憑單申報之薪資及租金支出三、○四四、○○○元，加上當年有取得進項憑證（統一發票）之進貨及費用支出二一、○
五八、八一四元，合計二四、一○二、八一四元（參見原處分卷第四十一頁附「各類所得資料申報書」、第四十五頁「已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表」），被告對上開申報書、統計表之形式真正，及申報的薪資支出、進項的貨物和費用金額並不爭執（本院卷九十三年十一月十七日筆錄），足見原告有支出憑證可稽之營業及成本費用高達二四、一○二、八一四元，超過其於八十五年度營利事業所得稅結算申報書所申報之二三、五七八、四五九元，客觀上實難謂原告有虛報營業成本及費用之情事。被告未探究上開查獲之全年損益表手稿上營業成本欄帳面金額右邊書寫「＋535,371」之真義為何，徒憑其記載為「增加」，即推測其係虛報營業成本及費用計五三五、三七一元，容有未洽。
㈡原告雖曾於案發後出具同意書，承認八十五年度營利事業所得稅申報，未取得合
法憑證及虛列成本費用共計五三五、三七一元屬實，願接受處罰云云，但據原告之訴訟代理人乙○○（即原告公司的會計人員）於本院審理時陳稱：「同意書是我的筆跡，當時稅捐處承辦人員叫我去辦手續，用既定格式，叫我在同意書上面填載金額、年度和公司資料，我向負責人拿公司大、小章去辦理，負責人本人沒有去，他也不知道我要去填載同意書，我去之前也不知道要填載同意書。那時承辦人員有告訴我說填載以後可以罰輕一些，從早上問到下午說寫好同意書就可以回去」等情在卷，被告之訴訟代理人亦陳稱：「填載同意書可以由一倍改為○‧八倍，原告可能是因為要輕罰，所以填寫」等語在卷，足見原告係為獲邀輕罰，而勉強同意，自難僅憑此同意書認定其有虛列成本費用之事實。
㈢本案雖係經法務部調查局台北縣調查站查獲李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅，
並查扣相關證物，發交被告查核而發覺，但李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅之刑事案件中並未見原告公司或其負責人甲○○牽涉其內，原告公司並非該案檢察官或法院所認定被幫助逃漏稅之對象，此有被告所提台灣板橋地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一九四一○號等起訴書、台灣板橋地方法院八十八年訴字第五十三號刑事判決書附本院卷可稽（該刑事判決書第三○七頁附表記載取得虛設公司開立之發票以逃漏稅之公司名稱，並無原告公司列名其中），自難僅因台北縣調查站查獲李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅，並查扣相關證物時，一併查扣原告公司之帳冊憑證，即推測原告有未取得合法憑證及虛列成本費用之情事。蓋原告係委託林婉蓉會計師簽證申報營利事業所得稅，林婉蓉會計師僅係被李文鑫利用之會計師之一，本不能將其經手之簽證申報案全部推定為有虛假，何況林婉蓉並未被以犯罪嫌疑人起訴。
㈣被告認定原告有虛列成本費用，僅引用查獲之全年損益表手稿，並未稽核台北縣
調查站所查扣之原告公司帳冊憑證，迨本院審理中囑其調閱遭查扣之原告公司帳冊憑證，其訴訟代理人始於九十三年十一月二十五日在南崁倉庫取出原告公司八十五年度之總分類帳、銷貨統一發票存根二十四本及傳票暨憑證一本，至於其他帳冊憑證是否仍遭調查站扣押或已移送法院審理，被告應依職權查明，一併調閱稽核，始足以認定原告有無虛列成本費用之情事。
五、綜上所述，被告徒憑查獲之全年損益表手稿、原告出具之同意書及所謂「虛增成本費用調整表」，即認定原告於八十五年度營利事業所得稅結算申報有虛列成本費用之情事，而處以漏稅罰鍰，其認事用法均有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告執前詞予以指摘，尚非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告依本院前述判決意旨重新查核，另為適法之處分。又本件適用簡易程序，爰不經言詞辯論為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺北高等行政法院 第二庭
法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書記官 呂美玲