臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第八一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十四日台財訴字第○九二一三五○三七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，被告機關查核時依查得資料認定原告配偶蕭吉勝當年度有利息所得新台幣（下同）一七六、二九八元產生但未予申報，乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為三、九○五、九三○元，淨額為二、六一五、九三○元。
二、原告不服上開核定，主張：「因趙林梅娣向銀行貸款，而由其配偶擔任該筆貸款之保證人，但原告配偶亦為保障自己的權益，乃向趙林梅娣要求設定抵押權，其間並無借貸關係」等情，而申請復查。
三、被告機關復查結果，除以八十五年度共有三六六天，故重新計算系爭抵押利息，准予核減為一七五、八一六元（與原核定之差額四八二元）外，其餘未獲變更。
四、原告對上開復查決定仍表不服而提起訴願，但遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、任何法律行為，應探求當事人間之真意，非可拘泥於虛偽通謀的書面字據。而是否為真正，除了觀書面文字之外，仍應以各種客觀的事實、經驗法則之推論，作綜合之判斷，以認其真偽，才為允合。
Ｂ、本件系爭之點在於原告配偶蕭吉勝究有否「利息所得」？而此前提應為，究有否「設定抵押」？更前提則為究有否「金錢借貸」？如果根本沒有借貸行為，則當然可推論訴外人蕭吉勝與趙林梅娣間的抵押權之設定原因，不是債權債務的借貸行為，確實是如原告在訴願書中所稱：只是一種相互制約的保障行為，根本沒有借貸行為，既非借貸行為的設定抵押，何來利息收入？既無利息收入？何須繳稅呢？
Ｃ、又據前項所述，究竟有無借貸行為，乃本件主要的爭執點。茲已據設定抵押的債務人趙林梅娣提供證明書，指稱「確實沒有借貸行為，亦無利息的交付」記載甚詳。且四百萬元並非小數目，果若有此四百萬元的借貸行為，也會有四百萬元的進出金融機構之流水帳憑證。不可能憑空拿出四百萬元借人。至於有否這筆四百萬元的進出，被告所屬機關會查的更清楚。然被告迄未提出是項證據，以證其實。由此可知，確實並沒有所謂四百萬元的借貸之事，當然也就沒有利息所得，何須繳此所得稅？
Ｄ、本件實為極為常見的相對制約之保障行為「我幫你作保，你把房子設定二胎抵押給我」，以此保障我的權益，任人皆知。並非如地政單位制式的表格中所載之利息約定等。
Ｅ、綜上論述，原處分機關不查事實，草率課稅，經訴願釋明，還不罷休，非要原告提行政訴訟，實在是浪費司法資源，令人不敢苟同。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於已之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。
Ｂ、債務人趙承先、義務人趙林梅娣於八十五年間，提供臺北市○○○路○段○○○巷二十一之一號房屋及其基地為擔保，設定抵押權予原告之配偶蕭吉勝，登記權利價值為四、○○○、○○○元，存續期間自八十五年五月十六日至八十六年十一月十五日，約定依銀行放款利率計息。被告依上述資料及當年度財政部頒訂之中央銀行放款利率下限核定原告利息所得一七六、二九八元（計算式：4,000,000×7.02%×229/365=176,298），併課當年度綜合所得稅。
Ｃ、原告不服，主張其配偶為趙林梅娣向銀行貸款作保證人，為保障權益，乃向趙林梅娣要求設定抵押權，並無借貸關係等情。惟依地政機關登記資料，系爭一般抵押權之設定，其既有利息之約定，被告自應核課利息所得，原告主張無借貸及收取利息，並提示債務人趙林梅娣出具之證明，惟查該證明僅係私文書陳述性質，尚難認其具有實質之證據力，且與卷附抵押權契約書及原告配偶提供予中山地政事務所債務清償證明書所載內容不符，自難採信；惟八十五年度共有三六六天，重行計算系爭抵押利息應為一七五、八一六元（計算式：4,000,000×7.02%×229/366=175,816），與原核定差額四八二元，於復查階段已予核減，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案作為原告行政爭訟標的之利息收入金額為一七五、八一六元，上開金額對應納稅額之影響，按本件核定稅率百分之十三計算，最多不會超過二二、八五六元，未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案原告申報其八十五年度個人綜合所得稅時，未申報「其配偶有取自趙林梅娣之抵押借款利息所得」，而被告機關則依趙林梅娣不動產設定抵押權資料，認定原告配偶當年度有自趙林梅娣處取得借款利息一七五、八一六元，其認定依據及計算方法如下：
Ａ、借款本金：四百萬元。
Ｂ、設定抵押權之擔保標的及約定內容：
１、房地坐落：⑴土地─台北市○○段○○段第七六四地號，面積八四平方公尺，持分三分之一。
⑵房屋─台北市○○○路○段○○○巷二十一之一號房屋。
２、登記擔保權利總金額四、○○○、○○○元。
３、存續期間自八十五年五月十六日至八十六年十一月十五日。
４、約定依銀行放款利率（當年度財政部頒訂之中央銀行放款利率下限為百分之七．０二）計息。
Ｃ、利息金額為一七五、八一六元。【計算式】：4,000,000*7.02%*229/366=175,816
（八十五年為閏年，全年度有三六六日）
二、原告則爭執稱：
Ａ、上開抵押權之設定，其原因事實無非是：「原告配偶擔任趙林梅娣向銀行借款之保證人，趙林梅娣並提供上開房地設定第一順位抵押權予銀行，而原告配偶為預防將來負擔保證責任，而要求趙林梅娣就同一房地再設定第二順位抵押權予原告配偶，以為擔保而已」。
Ｂ、以上之事實有抵押債務人趙林梅娣出具切結書為憑。
參、本院之判斷：
一、上開爭點之客觀證明責任分配原則：
Ａ、首先必須指明，在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。
Ｂ、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
二、而依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案應由被告機關證明原告配偶確曾於八十五年間，自趙林梅娣處取得一七五、八一六元之利息收入。
三、但本院調查現有各項證據資料，認定此部分待證事實屬實，其認定理由如下：
Ａ、按被告機關認定原告配偶取得上開利息所得之主要積極證據，即是抵押權設定及塗銷資料，以上之設定資料，由於是一般抵押權，而非本金最高限額抵押權，因此從法律之角度來瞭解，由於一般抵押權有從屬性，必須有主債權之存在，才可能會有抵押權之設定，若先有抵押權之設定，而主債權卻尚未發生，在現實生活中雖非不可能，但究竟屬於一變態事實，因此以上之書面資料已足讓本院對「原告配偶曾借款予趙林梅娣並設定抵押權，並取得約定之利息」一事形成確信。
Ｂ、當然在此情況下，原告可以舉出反證之證據資料來動搖本院已獲致之確信，只要能讓本院對待證事實的真實性重新陷入真偽不明之現況，而且調查途徑已窮，即可為有利於原告之認定。
Ｃ、又依行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨所示；如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。但是其強調「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能扭轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況，換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定（即「原告配偶借款四百萬元予趙林梅娣，而且有利息約定，並在八十五年十二月三十一日以前均未清償本金」之待證事實），只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
Ｄ、然而本件原告所提出、據以推翻上開「事實上推定」之證據資料僅有一項，即由名義債務人趙林梅娣出具之證明書，其記載內容大體上為「趙林梅娣未向原告配偶借款，只不過向銀行抵押借款時由原告配偶擔任保證人，因此將上開抵押予銀行之同一房地再設定第二順位抵押權予原告配偶．．．」云云，但本院以為上開反證證據之證明力過於簿弱，力道不足，無從將本院已獲致之心證推翻，讓上開待證事實真相重行陷入「真偽不明」之地步，茲將本院之認定說明如下：
１、首先在被告機關不爭執之情況下，本院肯認上開文書具有形式上之證明力，而確信該文書為趙林梅娣本人所制作，而且文書之記載內容確為趙林梅娣就相關事實所為之陳述。
２、不過在採證法則上，並非所有具有形式證明力之書證，即一定具有實質之證明力。因此即使肯認上開文書具有形式上之證明力，但在評估該文書之實質證明力時（即該文書所記載之內容是否能真實反應待證事實，換一種說法即是該文書之實質證據價值），法院仍應針對文書之來源，依據日常經驗法則來加以考慮。
３、就在此本院以為：
ａ、雖然有關「收入」之證明，依法應由被告機關負擔客觀證明責任，但所得之來源及多寡反而是納稅義務人最清楚，並實際掌握相關之證明文件。而身處事外之稅捐稽徵機關在蒐集證據時自然會倍感困難，因此稅法上才會對納稅義務人課予協力義務（所得稅法第八十三條參照）。
ｂ、另外如果債權人與債務人均屬自然人，則就利息所得而言，其等對稅負之負擔享有一致之利害，在經驗法則上，雙方很有可能合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵（因為債權人之利息所得要課徵所得稅，但債務人之利息支出則不能列為課稅所得之減項，此時雙方有足夠之動機，由債務人為債權人隱藏利息所得，再由債權人把所減少稅負以「折讓」的方式「回饋」給債務人），這樣的作法雖然對法律生活之規劃可能帶來副作用（就如同原告所言，要求趙林梅娣出具內容不實之說明書，可能會因此冒著喪失本金四百萬元之風險），因在真實社會中發生之機率未必很高，但「可能性」始終是存在的。
ｃ、何況在司法實務上，以上之不良副作用還是有人願意承擔，常常是等到民事上之風險糾紛發生以後，再另提出其他證據資料推翻原來之虛偽通謀表示。
４、因此法院處於上開情況而進行證據價值評估時，都期待並要求納稅義務人能再多提一些補強性證據資料用以佐證債務人出具之說明書，增加該等說明書之「反證」力道。但是在本案中原告不但沒有再進一步提及其他佐證，而且原告與趙林梅娣以上說詞之真實性也值懷疑，茲說明如下：
ａ、如果原告配偶及趙林梅娣所言為真正，其等透過抵押權想要擔保的債務實際還沒有發生，即不應設定普通抵押權，而應設定最高限額抵押權。
ｂ、又若趙林梅娣將來銀行借款不能履行，原告履行保證責任以後，可以依民法第三百十二條代位權之規定，自動取得銀行之第一順位抵押權，根本沒有再行設定第二順位抵押權之必要。
５、是以單憑上開由趙林梅娣出具之說明書，基於相關日常經驗法則，無法推翻本院已獲致之確信。又原告雖另謂：「借錢本金之流出及流入應由被告機關舉證」云云，但借款本金之來源眾多，支付方式在私法上有多樣性，不得以借款流向沒有證實作為否認借款存在之說理依據，故原告上開答辯內容仍然未能動搖本院上開已獲致之確信。
四、綜上所述，本件原處分在事實認定並無違反證據法則或經驗法則之違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十六 日
書記官 蘇亞珍